房地产税收政策调整引致的纳税人行为实证分析——基于厦门市二手住

李利 张标敏 国家税务总局厦门市税务局

为了抑制房价过快增长，国家多次对房地产市场进行宏观调控。税收政策作为房地产调控的重要工具，被国家寄予重要作用而高频使用。税收政策的调整作为一种政府行为，纳税人会根据税收调控政策采取相应的决策和行动。为此，本文利用厦门市二手住房交易数据，从交易偏离度、申报真实性和交易替代性等三个维度，分析房地产市场税收政策调整所引致的纳税人行为特征，据此提出相关建议。

一、行为经济学视角下二手住房交易纳税人心理与行为特征

（一）心理账户效应

心理账户理论认为人们在获得财富后往往会对不同途径和渠道获得的财富进行心理上的归类和编码。心理账户最本质的特征是“非替代性”，亦即不同账户的金钱不能完全替代，人们由此会产生“此钱非彼钱”的认知偏差，从而导致一系列的非理性经济决策行为。

纳税人难以在心理上区分不同属性的收入，将个人收入、税收、规费等各种形式的收入（负收入）一并计入个人收入账户，自然地将纳税前收入视为收入总额而归为收入账户，而将税收、规费视为额外支出，亦即收入账户的减损，从而形成对税费的厌恶情绪。例如，房产买卖双方往往会认为交易税费是对其收入的一种减损，为了规避税收负担，会倾向于选择“阴阳合同”，以尽量减少税费负担而增加其收入账户的余额。同时，这种心理账户效应还体现在税收优惠的取得上，会模糊“应税收入”与“税收优惠”的界限。个人转让住宅增值税（营业税）优惠政策，当国家收紧政策（要求持满住房年限由两年改为五年）时，纳税人会认为政策的变化会增加其税收负担而减少其收入，尽管交易成本可能会有所上升，纳税人仍会选择在政策生效前达成交易，这也就解释了为何调控政策出台前交易量会大幅上升。

（二）风险趋避效应

行为人在不同的损益预期下会基于损失厌恶作出对应的选择：当处于确定性收益前景时会更倾向于风险规避，而当处于确定性损失前景下则会选择风险偏好。同样道理，纳税人认为对他有利的改变就会选择遵从来规避风险，而认为对他不利时就有可能冒险。例如，买卖双方在二手房交易中，因税务机关普遍开展二手房交易计税评估工作以比对买卖双方申报的交易价是否偏低，并按照计税价与申报价孰高原则来确定计税依据。这种情况下，纳税人因事先并不知道税务机关计税价多少，倾向于按照远远低于实际成交价的价格进行申报，任由税务机关按照计税价来计算税费。但是，如果税务、房产、银行等部门协同，以纳税人申报价或税务机关计税价作为房地产按揭贷款基数时，纳税人则会计算其贷款的需求以及面临的税费负担，而“算计”自己能够利益最大化的申报价。

（三）弱势心理效应

弱势心理效应分为三个层面：

1.基于经济基础产生的弱势心理。受“居者有其屋”的观念影响，房产历来是民众执着追求的对象，以至于房产占据了家庭财富的主要部分。根据中国家庭金融调查（CHFS）和美国消费者金融调查（SCF）数据，中国家庭的房产在总资产中占比高达69%。对中国家庭来说，房价的任何波动都会引起家庭财富的变化，从而影响家庭成员的各种经济行为和生活方式。因此，购房人在购买房产时，往往需要付出巨额的资金。这种情况下，购房后经济上可能面临的窘境以及生活品质的暂时下降，购房人以社会弱势群体身份自居，任何包括税收在内的其他支出，都会被认为是对自己利益的剥夺，其反应非常强烈。

2.基于公共服务不足而产生的弱势心理。税法的复杂性和政策的频繁变化，也可能使得纳税人产生弱势心理。如果税收政策变化过于频繁，就会使得纳税人产生心理恐惧，既出于对政策的不了解，又惧怕政策的变化带来其负担的增加。如果纳税人未能享受到预期的公共服务或者心理上认为缴交税费过多（特别是在政策转换期前后）或者未能享受到预期的税收优惠政策（例如针对家庭首套或第二套改善性住房的契税优惠政策），纳税人弱势心理效应就会更为显著。

3.基于理解局限而产生的弱势心理。二手房交易，自然人纳税人占90%以上，其对政策或现象的理解局限性较强。例如，难以区分“税”与“非税”的概念，将各种规费（例如房产交易涉及的过户费用），都误认为是“税收负担”，因而产生“税负痛感”，而不论其痛感是否为税收政策本身所产生。

（四）羊群效应

实际经济生活中，行为人往往明显存在着对他人行为的模仿和跟从现象，而且这种跟从往往不是经济学意义上的最优决策。这种现象被称为羊群效应。大量实验研究已经证实，在面临高度不确定问题和问题的判明是模棱两可的情况时，行为人的感知与判断更容易以他人的感知和判断的信息作为决策的依据。近年来，房地产调控经历多个收紧和放松的过程，由此带来房产交易的高潮与低谷，“买高不买低”是常态，在房价飞涨期间，“财富示范效应”容易使购房人跟随他人，参与到购房人群中，也推动了房产的销售和房价的新一轮上涨。

二、近年来房地产税收政策调整及存量住房交易概况

据统计，2013 年以来，厦门市房地产市场宏观调控涉及税收政策调整（含国家调整税收政策和厦门市税收征管措施）6 次，涉及六个税种，分别为营业税、增值税①、契税、土地增值税、个人所得税和印花税，平均12 个月即调整1 次（见表1）。

税收政策作为房地产调控的重要工具，被寄予发挥重要作用并高频使用。房地产税收政策的正向或反向调整（即抑制或激励），对房地产交易量产生较大影响，但房地产市场均价却呈“调控--房价上涨-再调控--房价再上涨”循环（见图1）。

图1 2013 年以来厦门市存量住房交易情况

数据来源：1.二手住房交易量来自厦门市税务局征管系统，单位为件；2.二手住房交易均价来自安居客网站https：//www.anjuke.com/fangjia/xm2018/，单位为元/平方米；3.二手住房交易价格指数来自国家统计局网站，为定基指数（2010 年=100）。因2016 年开始，定基指数为2015 年=100，2016、2017、2018 年的指数值调整至2010年（例如，2016 年指数值=国家统计局公布的2015 年定基指数值×国家统计局公布的2016 年定基指数值）。

表2 房地产税收政策引致的交易偏离度

三、房地产税收政策调整引致的纳税人行为的实证分析

二手房交易中，普遍存在利用“阴阳合同”逃避税费的现象。利用税基批量评估技术核定二手房交易计税价格，是目前全国税务机关的普遍做法，也取得了一定的成效。本文利用厦门市二手房交易计税评估工作中2013 年1 月 至2018 年7 月 近18.81 万 件 二手住宅交易数据对房地产税收政策调整引致的纳税人行为进行实证分析，并指出存在的若干问题。

（一）交易偏离度分析

前已述及，当房地产税收政策变动或税收征管力度加大时，作为有限理性的纳税人，会选择采取某种行动去实现自己的目标。交易偏离度在于测度税收政策变动前后二手住房交易量变化程度。为此，我们设定指标：

如果α＞1，表明税收政策出台后，纳税人心理上觉得政策会减损其收益水平，会选择在政策生效前采取行动。相反，如果α＜1，表明政策出台后，纳税人心理上觉得政策有助于增加其收益水平，会选择在政策生效后采取行动。

根据表1 所示各个政策调整时点，分别测算交易偏离度值。从表2 中可以看出，纳税人因应政策调整而采取的相应的行动。

1.纳税人选择利己行动。2016 年2 月，国家为了促进房地产“去库存”，放宽营业税免税政策并出台更优惠的契税政策，政策出台后的一个月内二手住房交易量显著上升，偏离度值α＞1。2017 年12 月，厦门市税务局加强二手房交易税费征管，征管措施实施前一个月，交易量大幅上升，偏离度值α＜1，效应最为明显。

2.纳税人行为与理论行动倾向不相符。例如，2013 年2 月、6 月国务院分别要求加强个人所得税、土地增值税，政策出台后，交易量反而比政策出台前要大，这主要是2013 年2 月份要求严格按差额20%征收个人所得税，但各地征管实践中为提高征管效率，多按核定征收方式征收个人所得税，而按差额20%征收个人所得税是《个人所得税法》规定的，并不是新的政策，亦即该项政策对纳税人影响并不明显。而2013 年6月加强土地增值税征管，该规定主要针对房地产企业，个人转让住房免征土地增值税，因此，对二手住房交易也无显著影响。

3.纳税人存在思维误区。2016 年5 月1日开始的全面营改增试点，实质上是一项减税措施，但很大程度上纳税人对营改增政策并不理解或者存有误区以及政策带来的收益并不显著，在房地产上升期间“迟买不如早买”的心态以及存在羊群效应或从众心理，纳税人选择在营改增全面推广前行动。

（二）申报真实性分析

通常情况下，纳税人买进住房再转让，转让价格应当参考市场价格水平而确定。同时，税务机关开展二手房交易计税评估所形成的计税价，因其评估目的在于比对纳税人申报价是否偏低而非确定所交易二手住房的公允市场价，因而该计税价会低于市场价水平。换言之，税法明确了纳税人如实申报交易价的法律义务与责任，纳税人应当向税务机关申报其真实的交易价，该交易价应当要高于计税价。如果申报价低于计税价或者税务机关调整纳税人申报价的比例很高，可以认为，纳税人申报的价格真实性是存疑的。

为此，本文设置交易价格申报真实性指标选择两个指标来测算纳税人申报真实性程度，即：

通常情况下，纳税人申报的价格会大于0，如实申报的情况下，和市场价相同，亦即0 ≤β≤1。如果β→1，表明纳税人申报价越来越接近对比的基准价格，申报真实性越高，遵从度越高。如果β→0，表明纳税人申报价越来越偏离对比的基准价格，申报真实性越低，遵从度越低。

对比的基准价格上，本文选择税务机关的计税评估价以及房地产中介价格的市场挂牌均价。因此，申报真实性指标β计算两个数值，即：一是计算纳税人申报均价与计税评估均价的比值，二是计算纳税人申报价与市场挂牌均价的比值。为此，分别选择2013 年12 月、2014 年12 月、2015 年12月、2016 年12 月 和2018 年7 月 共5 个 时间节点进行测算（见图3）。

图3 纳税人二手住房价格申报真实性分析

从图3 可以看出，纳税人申报均价低于计税评估均价，并与挂牌均价有着明显背离趋势。一是纳税人如实申报交易价格的意愿实际在下降。纳税人在事前不知道评估均价的情况下，产生了“逆向选择”的结果，即“理性”选择低报价格，再“被动”接受计税评估均价，从而达到“税费最少、利益最大”目的。与此同时，面对巨量的交易件数，受征管能力制约，税务机关难以一件一件核实纳税人实际的交易价格，只能依照《征管法》规定进行核定。二是加强税收征管会产生对纳税人的正向引导作用。例如，2017 年12 月，厦门市税务局发出调整计税价的通告后，尽管在房地产宏观调控大背景下，交易量总体萎缩，纳税人申报均价上升了。2018 年7 月份申报均价较2017 年12 月申报均价上升近78%，尽管仍远低于市场挂牌均价，但某种程度上促进了纳税人遵从度的提高。

（三）交易替代性分析

为加强房地产宏观调控，2016 年9 月5 月开始，厦门市政府出台限购政策（见表3），个人购房资格受到限制，根据是否为本市户籍以及拥有住房套数等，适用不同的限购政策，但直系亲属赠与并未在限购范围内。

针对买卖和直系亲属赠与行为，房地产交易税收政策规定差异化的税收待遇（见表4），这就给予纳税人某种选择权。

表3 厦门市商品住房限购政策

表4 个人住房交易税收政策

因此，在限购、差异化税收选择权等多重因素影响下，基于自利动机，纳税人综合考量各种方案的优劣后采取最有利于自己的行为，以达到实现其预期目标的同时实现税负最低的目的。作为买卖的替代方案，直系亲属赠与成为可选择方案，其占交易的比重可以从另一个方面说明以赠与替代买卖的程度。

为此，本文设置交易替代性指标测算纳税人选择赠与规避买卖行为的程度，即：

通常情况下，因社会关系不可能都是直系亲属，因此，0 ≤γ≤1。如果γ越大，表明纳税人选用赠与方式交易的件数越多。在政策调整前后，γ值发生显著变化，可以说明政策调整明显影响纳税人的行为。

为准确测度政策对纳税人买卖替代行为的影响，本文选择2016 年以来二手住房交易情况进行分析。

从图4 来看，在厦门采取房地产调控措施前的2016 年1-8 月份，赠与比例仅占3.16%，但在全面限购（2016 年9 月5 日）之后，赠与比例大幅提高，尤其是2018 年以来，采用赠与方式交易的比例总体在20%以上。这充分说明，在包括税收政策差异化可选择在内的外部因素影响下，限购政策对直系亲属赠与行为的例外以及不同交易形式带来的税收负担的权衡，纳税人会“理性”选择最有利于自己的行为，从而做出替代买卖的赠与行为，亦即政策调整对纳税人行为影响非常显著。

图4 2016 年以来个人二手住房交易情况

四、若干建议

（一）房地产税收政策应当保持相对稳定和可预期

房地产税收政策制定过程中，应当重视政策面临的背景、问题的陈述表达方式以及人们的偏好，只有房地产税收政策建立在大多数人感觉很现实、可把握、可操作、可预期的基础上，可以感知现实利益或效果，接受度、认可度才会高，从而有助于提高房地产税收政策的执行效果。同时，税收政策作为调控组合工具之一，需要从国家层面统筹考虑政策总体效能，遵循税收法定原则，提高法律层级，从法律层面制定和实施房地产税收政策，消除以往税收调控政策频繁调整的短期化和行政化色彩，避免税收政策频繁调整或者短期化而影响税制的整体性、稳定性、可预期性，提高纳税人心理账户的“收益”，从而有助于纳税人做出理性的决策，最终维护纳税人对税收政策的信赖利益。

（二）税制设计应当更多注重公平原则

公平原则在众多税收原则中纳税人感受最为强烈和直接。纳税人评判一项房地产税收政策的好坏，往往不会考虑理论上所称的税收能够筹集足够的财政收入、维持经济的稳定与发展等功能，更多的是基于自利角度，从税制设计对自己和他人尤其是身边的人是否公平出发。纳税人若是感觉到明显的不公正，会产生较大的抵触情绪，往往会选择不遵从的行为，这个从申报真实性指标值可以看出，在羊群效应作用下，纳税人普遍存有法不责众心理，使得不遵从行为更为普遍。相反，如果纳税人感觉房地产税收政策较为公平，在参照依赖效应下，会认为“别人都交这么多”或者“我和别人交一样多”，纳税人往往选择从众的行为，纳税遵从度也会大为提高。

（三）提高纳税服务水平，有效降低税收遵从成本

纳税服务是纳税人评价其纳税意义的一个重要方面。当纳税人在履行纳税义务时获得良好的服务，如及时的咨询辅导、较好的服务态度、简便的纳税方式和清晰的缴税流程等，会使纳税人对纳税遵从的评价较高，因此会倾向于更为积极地及时纳税，提高遵从度。与此同时，良好的纳税服务有助于减少纳税人的遵从成本，在其损失与收益的对比中，将减少其对损失的过高估计，降低不遵从的可能。

（四）加强交流沟通，建立正向参照体系

加强信息沟通，可以帮助纳税人建立准确的税收公平感知。个人作为房地产交易的主体，既缺乏税收政策的全面理解，也容易受到各种外部信息的影响。一些片面的信息若不能得到及时纠偏，将会影响纳税人形成正向的参照体系。政策和征管信息的及时公开，可以帮助纳税人设立准确的参照“锚”，通过强化信息的锚定效应，降低纳税人的负面纳税情绪。正如二手房交易过程中，纳税人不了解与自身相关的税收优惠政策是普遍现象，部分纳税人知晓税收优惠政策，但却被动等待而不去主动申请，更有甚者，部分纳税人难以厘清“税”与“费”的概念，将二者等同。因此，需要加强与纳税人的沟通交流，准确传达相关税收政策，有助于而从企业角度讲，应该主动加强与征税机关的征纳合作和磨合，加强涉税事宜的沟通。

（五）加强税收征管力度，引导纳税人如实申报

前述数据分析可以看出，加强税收征管力度，可以有效提高纳税人的税收遵从度。因此，一是继续做好二手房交易计税评估工作，并常态化定期调整，引导纳税人如实申报交易价格。二是加大处罚力度，对于涉税违法行为，严格依照税法规定予以处理，并对外公告，从而有助于纳税人形成正向的参照体系。三是强化个人纳税信用的应用。积极完善纳税人社会信用代码（税务代码）的普及应用、涉税信息绑定、纳税信用约束等配套政策，加强个人所得税申报信息、惩戒信息与公安、房产、金融、民政等部门互通互认，提高纳税人违法的成本和代价。

注释

① 根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）附件三规定，营改增后，继续延续营改增前的房地产调控营业税政策。