CPTPP下日本税收内外联动改革对中国的启示

岳树梅 许 俊

(1.2.西南政法大学国际法学院，重庆401120)

随着澳大利亚2018年10月完成国内批准程序，举世瞩目的“全面且进步的跨太平洋伙伴关系协定”(CPTPP、亦称TPP11)于12月30日正式生效。但CPTPP冻结TPP中22项主要争议条款与美国退出导致CPTPP在知识产权、投资等10个章节条款缩水，缔约方GDP、进出口贸易、投资规模等经贸指标锐减[1]。日本税收联动改革程序便利化与优势产业刺激策略因美国退出而无法在汽车产业针对美国这一最大贸易顺差市场产生效果，迫使日本转而集中于美日贸易协定谈判寻求对美突破，但日本处于劣势地位、收效甚微、止步汽车关税将在日美进一步交涉基础上撤销。日本受“301条款”等美国税制单边制裁，经济受到重大影响，而自由贸易协定(FTA)、CPTPP对日本国内出口导向型经济结构、税改中国际税制协调营造了良好的国际环境，并提供了包括东盟在内的广阔活跃市场[2]，对日本经济进一步振兴意义重大，而CPTPP正是核心[3]。时值中美贸易战愈演愈烈，中国与当年日本的境遇相似，中美贸易战一方面导致日美欧在华市场态势发生扭转，2018年美对华出口仅增长0.75%，而日本和欧盟对华出口增长率分别高达14.3%和11.7%，反映中美力量博弈中国际力量支持与中国实力[4];另一方面结合美国退出TPP导致日本汽车制造公司业绩苦不堪言，日本第四大汽车制造商马自达公司2019年1—7月对华汽车销量12.3396万台，环比下降25.9%;对美同期销量16.1847万台，环比下降13.9%[5]。日本的“税种+程序联动”举措、借力CPTPP以加速推进税制联动改革，进而在美国脱离TPP情况下为日本独立于美国取得数字税收治理主动权创造有利制度条件，其提供的经验，可为中国关税税制改革提供有益的借鉴。

一、CPTPP税制条款与日本税制联动改革考察

(一)CPTPP创新税制条款

CPTPP第5章海关与贸易便利化相较以往EPA税制条款独具特色。虽然从2002年日新(加坡)EPA第4章海关手续(日本缔结生效第一个EPA)开始，日本EPA已存在海关和贸易便利化内容，但直至CPTPP签署前日本最新生效的日蒙(古国)EPA①CPTPP基本保留TPP95%以上内容且被冻结主要条款(如5.7)不在此处讨论之列，在考虑对比日本与第三方签订EPA税制差异时，故取TPP有关可比时点。以日蒙EPA签署时间(2015年2月10日)对比TPP签署时间(2016年2月)得出。参见王孝松、武睆:《CPTPP建立的影响及中国的应对策略探究》，《区域与全球发展》2018年第3期，第46-71页。，与CPTPP也存在显著差异:

条款结构方面，日蒙EPA将有关内容置于第4章海关手续与贸易便利化，共包括第4.1条至4.8条共8个条款;CPTPP则包括第5.1条至5.12条共12个条款。篇幅上，日蒙EPA共约7页;而CPTPP约18页②为便于直观比较，以日文文本为准得出。参见《TPP11-第5章(税関当局及び貿易円滑化)》《日·モンゴル経済連携協定》。。CPTPP大幅扩容、存在大量新增条款。

条款内容方面，CPTPP第五章具有时代化、自动化、风险管理化三项特征。CPTPP第五、十七、十八章条款用语更新与精准化，纳入法律关系调整的新条款展现时代化;第五、十四章条款全面推行信息化倡议，与数字贸易紧密结合体现自动化;第五章条款基于风险的差异化管理条款则顺应风险管理化。

1.CPTPP第5.4条就建议或信息请求回答进行专项规定，明确缔约国一方对进口者、其他缔约国出口与生产者信息请求的及时提供义务，涉及关税退税(即征即退/先征后退)、纳税期延长、减免税的救济措施适用，构成第2.6条再进口产品构成要件，特定情况原产国标记及兜底条款。在日蒙EPA第4.3条透明性中:首先仅针对关税法与命令(含修订)信息规定了应易被有关方获取;其次，第3款中规定“利害关系人”为信息请求主体，相比CPTPP缺乏明确界定，易致自由裁量权过大;最后，对“利害关系人”请求的信息提供范围笼统规定“法与命令以及利害关系人应当知晓的其他适当信息。”，其外延过于模糊导致实务中信息提供流于形式。此外CPTPP第5.4条在立法技术、术语界定等方面也与日本税改进行了衔接。

2.CPTPP第5.6条规定“自动化”条款，是日蒙EPA、日新EPA(含修订)没有的创新，体现CPTPP作为全面且高水平大型FTA与运用国际组织标准及信息技术支持的领先之处。本条就与WCO(世界海关组织:World Customs Organization)数据、模型、方法等标准衔接、建议听取及缔约国海关系统电子与自动化条款做出的规定。

3.CPTPP第5.8条克服了以往EPA在海关与贸易便利化领域不具有实质约束力、缺失可操作性罚则规范或体系化罚则的弊病，以专条确定性规则就海关与贸易便利化中可能涉及罚则做出系统性规定。

与日新、日澳、日蒙EPA相较，CPTPP第5.8条明确罚则内容，实现海关与贸易便利化罚则从无到有突破，且规定较为完备。本条8款分别主要规定:缔约国海关行政处罚适用、维持义务，处罚对象适法与有责性，处罚依据客观性与处罚合理性，缔约国对征税以及处罚适法性评估，处罚书面化，考虑处罚从轻、减轻“自白”情节，行政处罚程序公示要求，司法裁判与行政裁决前提下的特定期间例外。该条款虽未达各缔约国国内实体法定量、情形完全或不完全列举等具体化高度，考虑到国际法打破传统硬法理论与国家对法资源垄断的天然“软法”特征[6]，CPTPP全面且高水平可见一斑。

4.CPTPP第5章海关与贸易便利化中还呈现一大新特点——风险管理理论运用，在日新EPA、日澳EPA、日蒙EPA中则没有规定。第5.9条依据危险程度而定管理方法与第5.12条秘密处理中，前者就通关货物风险大小要求缔约国设计差异化通关制度，后者就涉密信息要求缔约国妥善处理有关信息，防止不当泄密。在全面风险管理信息与数字化背景下，“税收风险”应运而生，CPTPP通过对基于风险度分类货物的差异化管理，能够有效提高效率降低风险，为税收经济效率原则增添了创新内容[7]。

(二)日本国内税制改革

由于2008年全球金融危机持续发酵，依据经济合作与发展组织(OECD)报告，各国在2015年以前将财政改革置于首位，而其中税收占GDP比重伴随该过程由2009年的32.4%升至2015年的34.3%，创1965年以来最高比例[8]。而在2016年后，各国为促进增长、增强国际竞争优势，税制改革日益白热化，税基侵蚀和利润转移(BEPS)包容性框架在2016年至2018年11月广泛得到包括124个成员方正式参与，中国也积极参与、执行BEPS行动计划[9]。对各国而言，当前税制改革关键是做好“税制加减法”，正确协调短期与长期，直接税与间接税以及税收优惠关系。日本税改则以法人税、消费税联动提供税种联动改革新范本，为实现“降负增收”提供国内规则土壤。

1.法人税。日本法人所得税改革趋势与美国、法国、阿根廷总体一致，主要体现为实际税负(率)降低的“税制减法”:经过2015、2016年税改，法定税率从2014年税改前25.50%降至23.20%;同期实效税率从34.62%降至29.74%。

通过2015、2016年税改，日本财务省于2016年有效实现实效税率迈入20%台阶目标，且“将根据海外减税动作，进一步扩大减税幅度”[10]。在实际税负降低后，将有关资金用于固定资产购置、职工薪酬两个领域的企业最多，分别占比42%、27%[11]。法人税制改革为日本企业提高生产力、淘汰落后产能、更新设备、科研创新、保障职工权利做出直接贡献，“由于通货紧缩，法人税税负难以直接向消费者转嫁。而减税所带来的研究开发有助提升企业生产力与企业价值，进一步增强市场竞争力，带动就业以惠及全体国民”[12]。在经济全球化与BEPS行动计划推进全球税务合作背景下，为避免跨国企业等国际纳税人不当税务筹划导致双重不征税、“外国子公司利益未在国内环流”①跨国母公司在接受外国子公司汇回母公司所在国分配利润时，由于外国子公司所在国已就该分配利润在缴纳法人税同时进行预提所得税“源泉扣缴”，母公司所在国依据国际条约、协定或互惠原则将该笔分配利润作为法人税会计利润扣除项进行间接抵免。而此“扣除”由于各国国内税法与双边税收协定中存在差异，导致大量在日跨国母公司利用各国税制差异，不将利润汇回而留存境外，致使日本国内产业发展受阻，缺乏资金、利润回流支持。该项问题在日已于2009年法人税法新增第23条第2款，导入“不视同收益”制度而从国内税法层面解决。但世界范围内仍存大量同类问题。参见櫻田譲、中西良之:「外国子会社利益の国内環流に関する税制改正と市場の反応」，『租税資料館賞受賞論文集 第二十回(二〇一一)上巻』(2011年)，第233-234页。等国际避税或产业政策问题，如何有效实现国内国际税制协调是重中之重，也形成CPTPP与日本税改“程序联动”的国际环境动因。

日本通过税改，一方面成功实现法人税实效税率从2013年度37%下降至2018年度29.74%②其中对属于以下两类情况的纳税人，适用15%优惠税率:1.资本金1亿日元以下的普通法人。2.无独立法律人格的社团法人等年所得额中800万日元以下的部分。，低于法国33.33%与德国29.83%;另一方面也为日本吸引与利用外资，增强国际竞争力提供了制度保障③在日本財務省『法人実効税率の国際比較(2018年1月)』资料中有数据说明。。CPTPP海关与贸易便利化则为法人税改下的外资“走进来”、内资“走出去”提供税制性持续经营保障。

2.消费税。消费税是日本现行最主要的流转税，日本财政收入的主要来源。日本从二战后夏普税制④指1949年以美国哥伦比亚大学夏普(Carl S.Shoup)教授为首“日本税制调查团”对日本税制改革提出的著名方案，也称夏普劝告下建立的教科书理论式理想税制，但1952年由于日本开始恢复税制决定权而宣告瓦解。走向税制独立的“税制改革与租税特别措施结合”，再到小泉纯一郎内阁构建符合中长期目标的长期化税改体系[13]，直至安倍晋三内阁提出“安倍经济学”，开展“加减法”税制。其间消费税在日本历代税改举足轻重，小泉内阁税制“先减后加，最后实现净增”也是在提高消费税税率的民众施压面前土崩瓦解。量化宽松金融、机动财政、成长战略“安倍经济学三只箭”也依托消费税作“税制加法”扭转财政与经济困境。安倍经济学虽已宣告破产[14]，但消费税增税“加法”仍存，经历两次延期后其税率也正式于2019年10月1日由8%提升至10%⑤8%与10%为法定名义税率，分别包含1.7%、2.2%地方消费税。。

由于进口环节消费税存在，其与关税皆会对日本国际进出口产生直接影响，且进口环节消费税由海关代为征收，消费税征收和法人税与CPTPP海关及贸易便利化存在密切联系，而消费税表现更为直接⑥依据日本法務省公布的『消費税法』(平成三十年三月三十一日公布(平成三十年法律第七号)改正)。。国际货币基金组织(IMF)也将提高消费税，降低关税作为一项税收提案提供给那些既不愿减少税收同时还想扩大经济开放程度的国家选择。但同于受批判的“安倍经济学”，由于强调新自由主义式结构改革、降低企业税负而增加一般民众税负，导致企业经营盈余增加;而社会保障、人均购买力逐渐下滑，缺乏惠及一般民众的经济民主主义内核[15]。

以日本法人企业留存收益为例，虽截至2017年度末达到446.4844兆日元，较2016年增长9.9%，连续6年刷新历史纪录，但企业未将留存收益进一步用于职工福利改善，而主要留存企业内部。CPTPP正式生效后，国民待遇、海关与贸易便利化、投资、知识产权、中小企业等条款规定使日本跨国企业势必得到国际竞争规则优势与更多利益。鉴于消费税提高及“消费税转嫁①指消费税的转嫁性，消费税作为价内税最终由消费者承担。”客观存在，除日欧EPA那样购买鸡肉等农产品价格下降②具体分为对日本国内消费者以及农业生产者的影响，此外日本学者就TPP日本国内牛肉需求进行了详尽调查与数据分析。参见信岡誠治:「TPP参加による鶏肉関税撤廃の影響分析と対応策」，『農業経営研究』52巻1-2号(2014年)，第89-95页。等，基于CPTPP税制的一般民众是否真正获得了基于“经济民主”、利大于弊的“实惠”还有待考量。

(三)日本税制改革之内外联动

CPTPP贸易与便利化条款，其时代化、自动化、风险管理三大特征契合亚太经合组织(APEC)第二十六次领导人非正式会议主题“把握包容性机遇，拥抱数字化未来”，而包容性与数字化本为各国所向、潮流所趋。CPTPP所具有的缔约方包容性与贸易便利化条款时代化特征结合税改这一总方向，提供了协调“国际+国内”“实体+程序”双维税制改革方案，将国际税收与国内税收串联，形成“税种联动+程序联动”税改联动体系。

1.税收实体法“税种联动”的不同税种间“人为勾稽关系”。勾稽关系本为会计账簿和财务会计报表中数字之间存在的较为稳定且可核查的关系，资产负债表、利润表、现金流量表三大财务报表的勾稽关系广泛运用于财务报表审计，主要通过风险评估程序、进一步审计程序中的实质性程序用以识别“最大错报风险”，是识别、评估、应对舞弊风险的有效途径[16]。而日本税制联动改革中法人税与消费税之间存在较为稳定且人为建立起来的“人为勾稽关系”:第一，消费税、法人税在日本税收(财政)收入来源中占比稳定且与税制改革增减方向一致(见图1);第二，消费税、法人税的国民负担率相对稳定，与财政收入比顺位相同且消费课税＞法人所得课税(见图2);第三，消费税与法人税皆位居日本一般会计基准税收来源前三位，具有税收重大性③2017—2019年消费税、法人税为日本一般会计基准下税收来源第二、三位(××课税≠××法定税种，存税基差异)。此外日本国民对于法人税与消费税二者增减变动关系的高度关切亦为笔者选取二税的主要缘由。。

数据来源:日本財務省『租税及び印紙収入予算の説明』④日本会计准则制度包括一般会计准则与特别会计准则两大类，此处排除了非经常性项目(特别会计准则项目);为保证可比(税基)数据基准一致及反映2019年消费税提高、法人税降低的未来趋势，选取预算数口径。。

资料来源:日本財務省『国民負担率(対国民所得比)の内訳の国際比較』。

日本税制联动改革呈现三项特征:其一，政府消费税税率提高与法人税税率降低符合对应税种占税收收入的增减趋势(见图1)。其二，虽消费税、法人税税率形式上一增一减，但由于税基及内外部环境综合影响，税收收入仍逐年递增(见图1)且符合日本政府健全财政、扩大财政收入基本取向。其三，在国民负担保持稳定(不变)，通过适度增加税收负担与相对降低社保负担方式实现社会保障强化目的。

虽降低法人税率且使得法人税占税收收入比下降(图1)、但法人所得课税对国民负担率不降反升(图2);消费税同理，虽提高消费税率且使得消费税占税收收入比上升(图1)、但消费课税对国民负担率不升反降(图2)。通过“税种联动”结合“理性经济人”“拉弗曲线”等经济学原理产生税率与国民负担之间的“反向变动效应”①拉弗曲线表达税收收入与税率关系，当税率在一定限度以下时，提高税率可增加税收收入，但超过该限度后，再提高税率反而导致政府税收收入减少。日本“税种联动”利用了该原理以实现基于不同税种间的总体“降负增收”。。

以日本法人为视角展开，税制改革实质是借助CPTPP、日欧EPA中降低或消除关税与非关税壁垒的条款努力，如海关与贸易便利化条款，向日本(跨国)企业释放减税与便利化利好，注入国内、国际投资活力，同时客观加强了税收杠杆对财政的贡献率。日本税制联动改革借助日本出口导向型经济特征产生放大效应，实现“降负增收，刺激经济与增强财政可持续性”②通过降负刺激日本跨国企业加大投资力度或增加职工薪酬，提升海外企业日本国内投资意愿与竞争力，把“饼”做大(如企业应纳税所得额等税基增加);由于税基增加，纵使降负也可能将税收下降的不利影响抵消，同时日本出口导向型经济把税基放大效果及国际税收制度主动权优势等因素使得“降负增收”成为现实。。

2.税收程序法“程序联动”的有效动态衔接。日本通过学者赞誉的CPTPP、世界最大双边自贸协定的日欧EPA、主办对数字税收治理具有里程碑意义的大阪G20峰会获得国际税收规则主动权。伴随税收“税种联动”改革深化，国际税收规则主动权为日本国内国际税收程序法统一的“程序联动”提供机制基础。众所周知，CPTPP缔约方国情、经济状况、发展水平、资本要素不尽相同，而CPTPP海关贸易便利化为日本全面推行税收电子化e-Tax(イータックス:电子申报与纳税系统)提供内外税收程序无缝衔接的国际层面制度依托。

通过CPTPP第5章条款可将关税等海关征收税费、海关检疫检验等海关事项与WCO标准衔接、以电子自动化海关系统接入e-Tax系统，而e-Tax系统能提供足不出户纳税申报、缴纳税款以及进行各种税务行政事项办理等各项服务。日本政府基于e-Tax系统推行的“大型法人电子申报义务化”也已经在实收资本或股本总额一亿日元以上的特定法人范围内率先施行，而法人税及消费税(含地方法人税、消费税)为适用税种[17]。两税“税种联动”的“降负增税”效果将基于e-Tax系统与CPTPP第5章条款努力得以扩大至其他CPTPP缔约方。

二、CPTPP下日本税制联动改革优劣

CPTPP被学术界盛誉为“不失水准的高水平多边贸易规则”，而从条款文本、日本税改国情分析、日本税改联动存在诸多留待解决的问题。

(一)CPTPP下日本税制联动改革经验

1.“程序联动”推行自动化降低协调成本。CPTPP第5.6条响应日本学者藤原洋“第四次工业革命”浪潮理念①2010年专著『第4の産業革命』，朝日新聞;2018年专著『全産業「デジタル化」時代の日本創生戦略』，PHP研究所。两本著作以第四次产业革命为命题，前者“高屋建瓴”，为日本带来“时代之新风”，后者“细笔描绘”AI、IoT等“时代新宠”在金融、制造、服务领域的美好蓝图。，提升“自动化”全球标准，“程序联动”体现的国内国际经贸程序制度一体化势不可挡。在WCO2018年发布的《世界海关组织跨境电商标准框架》中明确跨境电商15项全球标准，强调“自动化系统”基础上的国内国际规则制定、海关监管与风险管理、国际合作、技术创新等核心内容[18]。这与CPTPP第5章相契合，印证日本国际税制改革现代化步伐的明显加快状态，WCO秘书长御厨邦雄谈及海关现代化时曾赞扬“日本海关与政策研究大学院大学这样建立海关与大学良性合作关系的重要性”[19]。日本借助科研院所“产、学、研”一体化优势加速推进税制现代化，通过“程序联动”+自动化系统支撑，能够进一步与CPTPP各缔约国、亚太示范电子口岸网络运营中心(APMEN)实现物流与海关无缝对接，并有助降低成本、提高效率、降低风险、实现全球价值链中贸易增加值提高。

伴随CPTPP等电子自动化推行，海关手续费(DTA)用显著下降。以日向墨(西哥)出口关税完税价100万美元的产品加工中心(Machining Center)为例，得益于作为确定墨方增值税(IVA)计税基础的DTA下降，DTA7983美元减少与IVA1277美元减少，应交税费合计减少9261美元②有关数据经笔者重新整理，具体参见「JETRO:TPP11の活用で税関手数料(DTA)を軽減」，https://www.jetro.go.jp/biznews/2019/01/79db1e0c5fa6ad23.html，2019年6月13日。。

2.贸易行政监管引入风险管理接轨企业实务。风险管理最初生根于企业管理、在公司(企业)审计领域发展壮大，而现代审计贯穿始终的基本理念便是“风险导向”③风险管理于我国审计领域崭露头角，可追溯权威来源是2003年中国注册会计师协会主办官方刊物阐述有关英国内部控制与审计的论文《公司治理下的内部控制与审计——英国的经验与启示》。。在跨国公司扮演举足轻重角色的当代国际经贸关系中，CPTPP引入风险管理亦为应有之义。

3.“税种联动”进一步探索“两个利益”协调与利益导向。“无论是政治家还是学者，都坚信各国制定、遵守和实施国际法的根本目的是维护国家利益。然而，我们在坚持和强调国际法的本质属性的同时，不可忽视国际法所体现出的人本化迹象。”[20]日本联动税改亦伴随国家利益博弈与协调，通过“税种联动”以协调法人与自然人税收利益。人本化(humanizing globalization)演进的余波使传统国家(国内)利益逐渐淡化，超国家利益(人类大同、命运共同体)日趋兴盛。日本通过税改与CPTPP试图构建国家利益、超国家利益的“两个利益”协调，其经验卓然值得借鉴。

(二)CPTPP下日本税制联动改革不足

1.程序联动下“风险管理”存在形骸化风险。由于难以统一制定风险界定标准，CPTPP第5.9条在第5章全12项条款中篇幅最短，仅分别就缔约国基本义务规定基于风险度量的分类通关管理及定期审查、更新义务，各缔约国鉴于各自国情在实际执行中可能存在偏差，导致风险管理条款在某些缔约国名存实亡，使国内以出口导向型为首企业的内部控制与外部政治、税收风险识别、评估、控制产生不可预见性，影响企业投资意愿、从而谨慎评估并慎重开展生产经营，对税收联动改革重建财政、社会保障形成阻力。

此外，CPTPP缔约方经济与技术发展水平差异较大也难以进行无差别化要求。在第5.6条第1款(a)、(d)、(f)项以及第2款中仅要求缔约国“尽力实现有关自动化、电子化要求”，彻底推行自动化亦仍需时日，对“程序联动”范围扩大，延伸至不发达缔约方形成客观阻碍。

2.税种联动下“两个利益”协调有效性存疑。CPTPP生效，纵然推动实现日本对外经济战略目标、实现安倍经济学、提升国际影响力，而日本国内农户担忧生计，贸易额短期内也未见好转、不尽人意[21]。日本贸易顺差不升反降、逆差不断扩大，他国受益良多(见图3)，使税制联动改革的财政健全、社会保障目标雪上加霜。国家利益何去何从，国家利益是否让位于超国家利益、经济民主主义内核缺失与否，CPTPP于日本的初步实践并未给出行之有效结果。

图3 CPTPP生效首月(2019年1月)日本对CPTPP成员主要贸易数据

三、对中国税制联动改革的借鉴

(一)中国现行税制联动改革所存困惑

1.税种联动领域，在中国“减税降费”政策基调中，企业所得税保持25%法定税率与15%优惠税率的基础之上进一步扩大税收优惠，最近的财政部税务总局公告2019年第68号《财政部税务总局关于集成电路设计和软件产业企业所得税政策的公告》便加大了对集成电路设计与软件产业企业的税收优惠力度①另如财税〔2018〕27号、财税〔2016〕49号。;原增值税法定税率17%、11%分别下调至16%、10%②农产品扣除率等也相应调整。具体参见财政部，税务总局:财税〔2018〕32号《关于调整增值税税率的通知》。，2019年再度下调至13%、9%，形成现行“13%、9%、6%、0%”4档税率。个人所得税法时隔七年再次修正并加入综合所得、六项专项附加扣除③指子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人。，推进分类制向混合制转变，进一步降低个人税收负担。从晚近“六稳”政策定位、国务院“减税降费数据库”与督查情况考察，“减税降费”在一定时期内仍将继续存在④笔者通过互联网、国务院减税降费专题门户网站等平台整理后列举。，而中国企业所得税和增值税与日本法人税、消费税征税客体等实质税法要素相同。“税种联动”所需的所得税与增值税间增减关系统筹因缺乏政策土壤无法得到有效实施，税改政策实施依赖增值税等间接税比例高，对具宏观税负自动平衡器效应的直接税依赖不足[22]。

2.程序联动领域，伴随进博会扩大进口总基调，中国境内进口通关便利化加速，提供了巨大经贸开放性平台⑤直至2019年11月第二届进博会，习近平主席于首届进博会关于中国市场进一步、深层次开放的承诺得以基本落实。参见《习近平:中国市场这么大，欢迎大家都来看看》，人民网，http://paper.people.com.cn/rmrbhwb/html/2019-11/06/content_1954376.htm，访问日期:2019年11月8日。。贸易便利化的创新性措施、便利化措施、长效化3类13条举措为海关数字化、自动化监管提供新路径，进博会也通过其辐射作用与溢出效应扩大进口[23]。在国际合作方面，中国继响应WTO“世界制造倡议”建立全球价值链和中国贸易增加值核算数据库、加入BEPS行动计划外，建设APEC项下亚太示范电子口岸网络(APMEN)运营中心以探索推动亚太地区价值链整合与区域协作、深化落实WTO《贸易便利化协定》并提高亚太地区供应链价值10%、推动全球价值链贸易。发挥APMEN在中国国际贸易单一窗口建设中的桥头堡作用，与“一带一路”单一窗口进行对接[24]。

中国当前国际税收程序领域取得重大进展，但仍存两大弊病给“程序联动”带来两大阻碍:

其一在WTO(争端)领域，“程序联动”存在“情感阻碍”。中国是美国在内诸多发达经济体诉诸争端解决的最主要对象，而海关措施与关税领域是重灾区。

特朗普政府在执政后也相继就TPP与《巴黎协议》采取退出战略乃至针对日本、加拿大与欧盟课征关税、提交DSB争端解决，但旷日持久的中美贸易战呈现了一些新趋势①“权力转移”与“安全困境”下中国逐渐淡化“韬光养晦”形象与美国把中国标签化为“修正主义大国”和“战略竞争对手”。参见王江雨:《权力转移、模式之争与基于规则的国际秩序——国际关系与国际法视角下的中美关系》，《中国法律评论》2018年第5期，第3-17页。。以此为背景，美国以中国进行“不公平贸易”导致美国逆差形成赤字贸易、知识产权下强制技术转让等为由启动“301条款”②“301条款”指基于1974年《美国贸易法》第301条而授美国权政府的一项旨在单边“打击与解决”损害美国利益的其他国家(地区)的立法条款，中美贸易争端也涉及201(保障措施)与232(国家安全)条款。调查乃至诉诸WTO争端解决机制(DSU)。自2001年中国入世，中美通过DSU发起总计38次争端，而美国自2017年8月18日发起“301调查”后，紧随其后于2018年通过DSU作为原告提起了2件案件，而其中1件与关税紧密相关③分别是“美国诉中国保护知识产权有关措施案”(DS542 China—Certain Measures Concerning the Protection of Intellectual Property Rights)“美国诉中国对美产品加征关税案”(DS558 China— Additional Duties on Certain Products from the United States)。.。中国国际税制潜在法律与政治风险暴露无遗，“关税战”重创WTO体制，因为两个贸易大国公然使用不符合WTO规则的措施进行对抗，尽管美国蛮横无理挑起事端，而中国迫不得已正当防卫④主要国际经贸学者对中美贸易战持消极观点，认为进一步损害或扩大了国际经贸体系。参见杨国华:《中美贸易战背景下的WTO诉讼》，《中国法律评论》2018年第5期，第24页。。

其二在FTA领域，“程序联动”存在“范围阻碍”。不同于日本以更具领域广泛性、内容全面性的EPA作为推进国际经贸与税制合作发展的主要手段⑤日本已生效主要经济合作协定共15项皆为EPA，包含了FTA所涉范围。正在谈判中经济合作仅中日韩FTA与日GCC(海湾阿拉伯国家合作委员会，简称海合会)FTA两项以FTA形式存在。，中国主要以FTA方式推动以货物、服务贸易为核心的贸易自由化，结合“入世”、国际经贸与税制规则起步较晚的现实处境，中国已签订FTA在内容深度、领域广度、时间跨度等方面较美日稍显不足。在中国目前已经签署的13项FTA协定中，目前仅中国与东盟、智利、新加坡三项签署了“升级议定书”的FTA包括了以货物贸易、服务贸易、投资为核心有别于传统FTA的新税制条款，实现与CPTPP、日本EPA中海关与贸易便利化等高水平税制接轨⑥中国已签署FTA本共有16项，为与日本已生效15个缔约EPA比较，故排除缔约主体相同的修订协定数量。，但还需进一步扩大高水平FTA运用范围，内容也存在一定改进空间⑦2017年度贸易额为权重计算的截至2018年3月FTA覆盖率:已签署——中国37.7%、日本40.3%;包含交涉中——中国50.8%、日本85.8%。数据来源:経済産業省『我が国の経済連携を巡る取組』第Ⅲ-1-1-5図:各国のFTAカバー率比較(2018年)。。

(二)中国税制联动改革启示

通过日本税制联动改革可以得到中国税制改革四点启示。

第一，重视不同税种间“税种联动”统筹。中美贸易战、宏观经济增长略显疲态等情况需要中国采取大规模“减税降费政策”以应对宏观不利因素且具有“供给学派”理论支撑⑧有关理论阐述与中国“减税降费”论述，参见杨灿明:《减税降费:成效、问题与路径选择》，《财贸经济》2017年第9期，第5-17页。，但大幅度、全方位减税降费以让利于民终究只是权宜之计，不可持续。中国今后需要适时考虑其他税改路径齐头并进并逐步取代“减税降费”、使税制可持续，而日本“税种联动”不失为可行之策。加强税收宏观考量与社会保障、国民负担相结合;设立适当评估财政指标;注重不同税种间的关系分析研究并考虑就适当税种进行“税种联动改革”。此外中国税种联动改革也需要防止两个不当倾向:其一，日美贸易争端范围、强度不及中美贸易战，日本不具“减税降费”强烈动因，中国不可立即或轻易摒弃“减税降费”政策;其二，中国企业所得税、增值税与日本法人税、消费税征税客体、征税环节、性质乃至占税收比等相同或相似，但各自税收、财政体系中作用或地位、增长率有所差异甚至大相径庭⑨为保证同期可比性，选取2018、2019年可获得数据进行比较得出的结论。此外，中日面临人口老龄化、社会保障支出刚性增长、税收入不敷出的共同财政困境。。中国“税种联动”不得生搬硬套日本模式，需要参考其结合国情走出具有中国特色的税制联动改革路径，并考虑适当提高国家债务比重，增加国企收益;推行新一轮大部制改革，裁减冗官冗政的非税手段○10有学者早前已经提出一些行之有效的非税收手段。参见陈小亮:《中国减税降费政策的效果评估与定位研判》，《财经问题研究》2018年第9期，第90-98页。。

第二，加强国际与国内税制“内外联动”统筹。“中国必将面临越来越多的国际法律问题，而对许多问题的合理解决，需要我们从国际、国内两个层面寻找适当的方案。”[25]习近平主席也指出“统筹考虑和综合利用国际国内两个市场、国际国内两种资源、国际国内两类规则’。日本把CPTPP自动化、风险管理、立法技术与法人税、消费税e-Tax等改革相结合实现“1+1＞2”效果。中国应注意“一带一路”建设中提倡、参与、制定、引导符合时代的FTA税制规则，并将上述规则与税收实体法、税收征管法税改进行适配性协调。进一步就《中华人民共和国反倾销条例》《中华人民共和国反补贴条例》《中华人民共和国保障措施条例》与FTA协定税制项下有关主体具体化以取代“利益相关方”;规定“自动化”条款;引入风险管理。作为有益探索，于2018年11月签订的《中华人民共和国政府与新加坡共和国政府关于升级〈自由贸易协定〉的议定书》也实现了自动化与数字化、风险管理从无到有的突破，但在运用范围、立法技术上有一定改进空间①中新自贸协定升级增加海关程序与贸易便利化章节，主要包括法律法规公开透明、进一步简化通关手续、风险管理与信息技术运用为双方企业提供高效快捷通关服务、共同维护双边自由贸易秩序等。。伴随2019年G20大阪峰会与OECD加快数字贸易税制国际规则构建;法国、英国、日本审议、出台数字贸易税法，国际税制同步性特征凸显。这也对中国税制改革提出了更高的时代性与国际化要求。

第三，强化中日税制合作、管控与美税制分歧，坚定实施“一带一路”建设与中国FTA战略。加快中日韩自由贸易区谈判进程，启动中日自由贸易谈判[26]。在当前贸易保护主义、单边主义死灰复燃，WTO贸易体系面临争端解决停摆、贸易政策审议边缘化、决策机制僵化的国际局势中，中国应加强与日本在双边合作、中日韩FTA、RECP、“一带一路”等平台的税收合作②根据海关总署统计2018年1—9月，中日进出口额合计2437亿美元，同比增长10.7%。同期共7.33万家中国企业有对日出口业务，按国别分仅次于美国。。2018年中日就“经认证的经营者”签署了AEO互认安排③AEO是Authorized Economic Operator简称，即“经认证的经营者”。按国际通行规则，海关对信用状况、守法程度和安全管理良好的企业进行认证认可，对通过认证企业给予通关优惠便利。，在OECD合作框架下，中国完成2018年9月30日前就金融账户涉税信息自动交换(CRS)④2014年7月经济合作与发展组织(OECD)发布的《金融账户涉税信息自动交换标准》(AEOI标准)主要防止、解决国际避税。与包括日本等其他国家(地区)税务主管当局第一次交换信息，日本也同期开始首次“有关非纳税居民金融账户信息自动报告制度”⑤中日均加入该OECD情报交换机制，采用OECD共同报告标准(CRS)。。中日税务合作势必将伴随中日贸易总额再创新高而具有更广阔的合作前景⑥中华人民共和国商务部《国别报告——日本》指出:2017年中日双边货物进出口额2972.8亿美元，增长9.9%。其中日本对中国出口1328.6亿美元，增长16.7%;自中国进口1644.2亿美元，增长5.0%。日本对中国贸易逆差315.7亿美元，下降26.1%。。

中美贸易战表现为“税制之争”，实为“修昔底德陷阱”考验。一些西方学者赞同中国提出的“新型大国关系”，也有西方学者主张中美“文明冲突”，但中美贸易战的超制度性冲突特征不言而喻。由此中国也需要积极从政治、外交、社会、思想层面等建构起真正的“新型大国关系”[27]。习近平主席于“G20大阪峰会”原则接受2020年春赴日国事访问邀请，通过中日税制合作将更好地推动第三方市场合作、加快中日韩自贸区建设与RCEP谈判、共同维护多边主义和自由贸易体制，并促进中美经贸税制分歧管控、“一带一路”建设与“人类命运共同体”的实现。

第四，尊重WTO多边贸易体制，坚持利益导向，以税制改革贡献力量。WTO正在探讨新一轮改革，让其更好发挥作用，捍卫多边贸易体制，使之更能适应当今国际经济贸易的现实和未来发展所需[28]。首先需要尊重既有游戏规则，不要蓄意破坏WTO既有公平贸易体制。其次“‘一带一路’倡议是全球化的产物，顺应了全球化的大势。故其实施亦应以促进全球化发展为目的，同时顾及全球化发展不同阶段和领域的特点。”⑦“一带一路”倡议具备兼顾不同发展程度参与国(方)的制度包容性。参见王贵国:《中美贸易战背景下“一带一路”建设的思考》，《中国法律评论》2018年第5期，第30-32页。“一带一路”倡议以利益为指向实现各国获益的双赢局面，并为税制联动改革“两个利益”问题提供突破口。在税制规则制定中，不仅须考虑各国差异与时代要求，还需带动欠发达成员方发展，以弥合“两个利益”。

综上所述，“多边规则的制定需参照国际上的成功经验。当然，国际上的经验只起借鉴作用，构建‘一带一路’的多边规则必须依倡议实施的具体情况制定。”①同上注，第31页。日本通过CPTPP对外满足不同缔约方差异而有所区别的同时为“税制联动”创造有益国际环境;通过“减负增收”对内带动财政、经济、社会保障良性发展，二者相辅相成。进博会后中国也正通过税改为国际社会呈现“一带一路”美好前景，回应一些学者关于中国应重新审视“走出去”战略的建言献策，展现中国通过捍卫WTO自由贸易体制的决心②余永定教授建议中国应重新审视“走出去”战略，指出“‘走出去’是我们自己近几年大肆宣传的‘战略’。这一战略已经引起美国和其他发达国家的高度警觉。301报告认为中国企业海外并购活动在三个方面损害了美国的利益”。参见余永定:《中美贸易战的回顾与展望》，《新金融评论》2018年第3期，第1-28页。。

晚近中日税收合作带来了有利税改的政治、外交与经济条件③2019年12月中日韩首脑会谈、2020年春习近平原则承诺国事访问日本、第三方市场合作正成为中日经贸关系发展新增长点。2018年5月国务院总理李克强访日，两国签署关于开展第三方市场合作的备忘录，考虑到此前中日企业在海外市场一度展开激烈竞争，联手开发第三方市场对双方利好:可避免两国企业恶性竞争，放大经营风险导致“双输”，又实现优势互补。，中日ETF(Exchange Traded Funds:交易型开放式指数基金)也进一步扩展了中日税制合作范围。日本借CPTPP与税改提供了“税种+程序联动”的“税制联动法”改革方案，而中国也可借“一带一路”、RECP、中日韩FTA与税改联动。在贸易保护主义大肆其道之际，中日应相向而行、高举自由贸易旗帜，维护自由、公平、开放的国际经贸秩序。