纳税担保的双阶判定与法治化改造①

邹新凯

(武汉大学法学院，湖北武汉430072)

一、问题意向

纳税担保，又称税收担保、税法上的担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织为纳税人需要缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。纳税担保的设置，既能保证纳税人依法履行纳税义务、保障国家税款安全入库[1]，更可避免税务机关对纳税人人身、财产权益的直接剥夺。纳税担保在国家税收债权与纳税人权利间的平衡作用，促使其成为各国在税收征管实践中普遍采用的一种手段[2]，殊值关注。吊诡的是，纳税担保虽然同样在我国税收征管实践中获得颇多适用，但仍有部分税务机关及工作人员怠于甚至回避、拒绝使用该制度[3]，客观上减损了纳税人权益，对企业发展亦造成不利影响。归根究底，还在于纳税担保作为税法对民法的借用概念，尽管民法已经明确了担保的意义和内容，但对纳税担保中税法与民法的交融内容与边界，各国立法与实务的理解不一，学界更是莫衷一是，尚未形成统一的理论认识[4]。理论的纠葛与实践的混乱，呼唤纳税担保的法治化改造。毕竟，纳税担保不仅与税收保全制度、强制执行制度、税务检查制度、海关稽查制度一道组成税款征收保障体系，域外经验显示，其更与后面诸制度交互运行、融合颇深，纳税担保的理论正名与制度补足，有利于夯实税收债法的正当性基础，导向征纳关系的和谐共生，促进经济发展。

据此，文章聚焦我国现有纳税担保制度的理论纷争与运行疏漏，致力于在增强税法理论对纳税担保制度解释力的同时，探究纳税担保可能的前进方向。论证结构如下:首先，检索相关案件，实证研究纳税担保的司法实践，发现纳税担保在征管实践中的真问题;其次，以纳税担保合同为阐释基础，发掘支撑合同性质判定的税法理论，评估理论适用的环境诉求;最后，以纳税担保合同为中心，借鉴域外经验，设计、推演纳税担保的运行蓝图，助力税收法治的实质达成[5]。

二、征管实践:纳税担保的制度审思

以“纳税担保试行办法”为关键词，在中国裁判文书网和威科先行法律数据库中双向检索，剔除少量无意义内容，共筛得与纳税担保制度直接相关的34份裁判文书，产生于24个案例①许多裁判文书为同一案件的不同审理程序，故组合统计案例。。这些鲜活税案，看似数量不多，实则探讨与论辩空间颇大，是纳税担保司法实践的生动写照。

(一)纳税担保的司法样态

考察24件税案的案件审级、纳税担保争议事由、法院对纳税担保的纷争处理以及案件审理结果4项指标，可涵盖纳税担保制度的参与主体、运行样态以及司法评价，较为详尽地描绘出纳税担保的现实图景。经努力甄选，相关指标统计如下:

表1 纳税担保案例最高审级分布

表2 纳税担保争议事由

表3 法院对纳税担保纷争的处理

表4 纳税人胜败诉统计

结合上表，可以得出以下结论:

第一，如表1所示，大部分纳税担保案件(50%+12.5%=62.5%)不会停留在一审结束，需要经过二审甚至再审，案件处理时间较长。这意味着征纳双方在此方面争议较大，需要获得进一步的司法评价与理论辅助。

第二，如表2所示，大部分纳税担保争议(62.5%)聚焦纳税人是否提供了符合《纳税担保试行办法》要求的担保类型，其次查验在纳税人担保类型合规的情形下，税务机关是否不予或延期办理纳税担保(25%)。不难发现，纳税担保规则是否明确、正当，征纳双方在纳税担保规则下能否相互尊重、积极互动，是纳税担保制度运行良好的检视标准。

第三，如表3所示，纳税人在纳税担保的司法实践中处于不利地位，征纳争议一旦进入诉讼阶段，只要税务机关不同意或不配合纳税人办理担保事宜，法院多判定纳税人未提供担保(79.17%)，对税务机关责备极少(8.33%)，对纳税担保的征纳争议避重就轻、转入程序问题者比例为12.5%。

第四，一方面，经济社会发展情势复杂，税收征管实践中出现了一些新的担保类型，尽管这些类型早已被《物权法》《担保法》等民事法律所承认，但因未被《纳税担保试行办法》所规制，加之国家税收利益维护的保守传统，“新类型”难以得到税法承认，纳税人权益备受限制。另一方面，税务机关在纳税担保制度运行中掌握较大权力，司法机关往往对税收专业性予以普遍尊重，极少直接批驳税务局的征管行为。如表4所示，诸多不利条件加剧纳税人败诉风险(75%)，即使偶有胜利，也多赖于税务机关的程序违法与一时疏忽。

(二)制度实践的问题输出

国家税收利益与执法责任，是裹挟税务机关在纳税担保问题上持保守立场的主动因，粗糙税法规则下可能的权利保障空间、民商事上长期的担保实践，是鼓励纳税人说服税务机关接受“新担保”的催化剂。纳税担保乱象的呈现，本质上是国家税收利益与纳税人财产利益的艰难抉择。各方立场不一、目的不同，在经济社会形势促动下，主要生成了以下三点核心纠葛。

其一，《纳税担保试行办法》确立了保证、抵押、质押三种税收担保形式，每一种担保形式中，判定担保物税法可担保性的最低标准为何?结合纳税担保既有司法与执法实践，国家税收利益倾向者主张:在实体维度，担保物最好直接符合《纳税担保试行办法》的列举类型，至少应当满足产权明确①参见(2018)皖01行终67号判决书。，价值稳定②参见(2017)闽0602行初121号判决书。，税务机关可掌控、易变现③参见(2016)鄂10行终75号判决书。等必备要素;在程序维度，税务机关要同意担保，纳税保证人应在税务局管辖范围内，纳税人要主动提供抵押证明和办理抵押登记，质押物积极移交等。纳税人财产利益倾向者同样关心国家税收公益，但他们主张税收担保规则要与时俱进，主动与发达的民法规则相衔接，这不仅是纳税人权益保护的要求，更是税法正义的该当体现。税法只有不断汲取其他部门法的养分，才能茁壮成长。为此，地上无建筑物的土地使用权、应收账款、应退账款、股权股票甚至是虽然已被查封、扣押但仍有剩余价值可资利用的担保物，未必不值得考虑。既有的纳税担保形式也可适当拓展。双方基于不同的出发点和目的，僵持不下。

其二，税务机关同意或确认，是纳税担保成立的关键环节。税务机关同意权在纳税担保成立、变更、实现、解除中的主要应用场景有哪些?司法实践中还出现了部分税务机关怠于甚至无正当理由拒绝为纳税人办理担保手续的情形①参见(2017)豫01行终89号判决书。，纳税人适当缩减后续担保财产价值也难获同意②参见(2015)鞍行终字第31号判决书。。需要警惕的是，部分纳税人因与税务机关的税收担保争议致使其行政复议及诉讼权不能及时行使，虽后续起诉税务机关不作为，但税务机关早已获得强制执行所欠税款的合法事由，法院对税务机关亦给予支持，纳税人权益进一步减损③参见(2015)浑南行初字第00028号判决书。。税收债权属国家公债，不同于一般民事债权，赋予税务机关担保同意权，既是对税收公益的特殊保障，同样符合“双方同意”的担保原理。此时，为均衡国家税款保障与纳税人权益维护，如何避免税务机关纳税担保同意权被滥用?这在依法治国背景下问题更加严峻。税务机关行权边界的划定，亟需纳税担保的程序完善与权义创新。

其三，在纳税担保案件中，法院对税务机关的倾向性尊重十分明显，回避争议问题(3次)更多于直批税务机关(2次)。这与税收征管的外部环境与税法专业度息息相关。除技术性、专业性、复杂性的税本质，税收法治的长期滞后，使得国税总局实质垄断了税收立法、执法与司法解释权[6];税收法治的未来建设，国税总局更有意发挥行政复议优势，成为征纳争议解决的主导中心④国家税务总局在《国家税务总局关于全面推进依法治税的指导意见》(税总发〔2015〕32号)中提出，认真落实行政复议法和行政诉讼法，进一步完善税务行政复议工作体制及和解、调解等制度，发挥行政复议解决税收争议主渠道作用，切实保护纳税人合法权益。。在税收司法不彰、税法解释缺乏足够外部约束的当下[7]，除“充分挖掘运用司法大数据、切实加强税收法律研究”[8]、提高办案人员税法素养、力倡纳税担保争议回归司法治理外，是否还有别的争议解决路径?

如前所述，纳税担保的争议逻辑在于纳税人税法利益增进的诉求与税务机关行权护税间的冲突。纳税人一方更主动一点，纳税担保类型与形式就可能突破《纳税担保试行办法》的明确束缚[9]，增进纳税人诉权利益;税务机关一方更积极一点，强势行权的思路难免突破合理边界，危及纳税人合法权益。在税法争议解决机制一向由税务机关主导、法院驰援不力的局势下，税务机关与纳税人的优劣比对鸿沟明显。税收法治要求税法规则明确法定、公平合理，围绕公共财产法，以控权与保障纳税人权利为精神内核，达致收入分配正义的功能目标[10]。而促导纳税(担保)人、税务机关、法院相互博弈，与税收法治背道而驰的制度根因，多在于纳税担保理论纷争下实体与程序规则的长期滞后。

三、双阶理论:纳税担保的定性指引

何为纳税担保的制度核心?即撬动纳税担保规则重构、盘活纳税担保制度全局的奇点究竟是什么?学说与实务的认识基本都指向纳税担保合同。当纳税人遇有与税务机关产生纳税争议，一时无法缴纳税金，但需要申请复议或临时出境等情况时，经纳税人提出申请，纳税人、纳税担保人以及税务机关在纳税担保书上签章确认后，纳税担保成立生效。纳税担保书，即纳税担保合同，是纳税人、纳税担保人以及税务机关除既有法律法规和规范性文件外，在纳税担保事项上行使权利(力)、履行义务(职责)的核心载体。事实上，纳税担保合同自身也是法律法规和规范性文件的产物，勾连整个纳税担保可能的适用场景，是真正的研究奇点[11]。

(一)双阶理论适用的环境检视

尽管学说与实务从纳税担保合同的法律定性出发，更多将行政合同理念植入制度构建之中[12]，但民事合同的担保定性纷争仍在。继而考察既有文献，“以公为主、公私兼顾”的纳税担保混合属性认定虽然逐步取得共识，但这一属性在法律上的操作规则仍然较为模糊，学说与实务给出的细化方案，更多是在税法中嫁接了民法的担保规则[13]，“以公为主”的制度建设论证力与说服力不足。评估方案的落地可能，一方面，我国税法除在一定程度上尚还认可一般行政法规则外，对于其他部门法规则，尤其是私法规则基本处于“不屑一顾”的状态——除既有借用外，极少主动援引，由此造成税法各行其是、任意解释私法概念而破坏私法秩序[14]，纳税担保中民法规则的成长任重道远;另一方面，我国对公法属性的行政契约认识有待提高，税务机关不能合理认知纳税担保人所负义务系基于纳税担保合同而产生的约定义务，以致税法对纳税人和纳税担保人都可以适用强制执行[15]，纳税担保的公私边界依旧模糊。由此可见，纳税担保制度的改革重启适宜突破既有的理论羁绊，找寻新的妥适论证方案，以为纳税担保直至税收争议解决法治化建设持续注入源泉活水。

如前所述，纳税担保合同属于一类行政合同，这一定性已被学界日渐认可。行政合同具有设权、保障、控权、调和、组织、替补、规范、动员、参与、效率等为现代行政所需的独特功能，在实践中客观、普遍并将长期存在[16]，行政合同所代表的契约治理更因其优势成为国家治理的重要工具，为域外行政实践所推崇[17]。实际上，行政合同发展至今，已形成自身特有的判断标准:“近因理论或直接执行公务说”[18]“行政法上权利义务说”[19]“公权力的作用说”[20]等等。纳税担保等行政合同兼备行政要素与契约要素，一旦公私双方产生争议、诉至法院，司法机关如何对不同要素进行识别、处理，以审查行政合同的合法性，确立正确的裁判方式，对纳税人诉求作出公平正当的裁决?与纳税担保合同的司法实践强调税收公益相反，诸常见行政合同的审判实践早已存在民事归民事、行政归行政的合同审判二分法中[21]，即便行政诉讼法修改后将行政合同统一纳入行政诉讼范畴，在行政合同特权判定标准与民事审判化惯性思维难以改变的诱因下，公益性被忽视的危机将长期存在[22]。比对而言，纳税担保合同重行政要素轻契约要素，政府采购合同、土地承包合同、土地出让协议、自然资源特许使用协议等诸常见行政合同轻行政要素重契约要素，二者实质上均面临契合事物本质、回归中庸之道的相同难题[23]，问题解决策略十分相似，可以相互借鉴，以求殊途同归。

在协调行政合同中行政性要素与契约性要素的关系上，最为成熟、历久弥坚的行政法理论莫过于双阶理论。双阶理论起源于德国，由德国法学家伊普森为解决公共补贴争议所引发的法律救济问题而提出。核心是把一个法律关系纵向拆解为不同阶段——决定阶段与履行阶段，分别适用公法或私法。虽然有效解决了部分私法合同中公权力如何受到公法约束的问题，但双阶理论一度因其规则的“灵活”与法律关系的强拆而被行政私法理论所取代。此后，伴随新行政法学理论对“行政正确”的强调，双阶理论之于行政私法理论的缺点成功转型为优势，在新时代助力行政效率提升与公私法交互支持[24]。毋庸置疑，双阶理论对纳税担保合同这一行政合同的潜能激发作用巨大。除却对纳税担保司法审判的助益，仅就税法上担保规则的革新思路而言，双阶理论所提供的思考模式，既为纳税担保合同中税法与民法的交互边界划定了方向，又促进税法与其他部门法的交互支持，助力提高纳税争议的解决效率。

(二)双阶理论适用的合同定性

双阶理论在政府采购合同、自然资源特许权使用协议等行政合同性质判定中运用较多。以双阶理论的思路要旨为指针，考察纳税担保合同的运行实践，合同要素配置如下:

1.第一阶段:纳税担保成立生效。《纳税担保试行办法》要求纳税人、纳税担保人提供税收担保必须获得税务机关签章和确认。税收利益属于全民公益，税务机关行权护税为该当职责，有权评估纳税人、纳税保证人的担保能力与担保物价值，以保障国家税款安全。是故，在纳税担保成立阶段①根据《纳税担保试行办法》，纳税担保(合同)成立即生效。，税务机关对纳税人担保申请最终予以认可的行政性要素应是主导，成立阶段的征纳关系为行政公法关系。公法属性之下，位居其次的契约性要素体现为双方合意。如果纳税人撤回申请，双方合意未能实现，纳税担保不生效。行政性要素对契约性要素的主导体现之一是，如果税务机关逼迫纳税人提供担保，纳税人提供后，征纳双方的“合意”仅以客观行为呈现，纳税担保合同是否有效可联动纳税人追求的最终权益是否得到保护考量，不循合同法的主观意思自治评判。

既然征纳双方在纳税担保第一阶段为公法关系，税务机关征税高权的保障与控权务必同步进行，这是财税法治的规制要求。目前来看，保障有余，控权不足。为此，以该阶段税务机关的担保同意权为例，这一行政优益权行使时要有较为充分的法律法规依据和其他正当性基础[25]，至少排除滥用嫌疑。具言之，在担保同意权面向上，有三点控权不足之处值得关注。

其一，纳税担保程序上，除责令必须提供担保的场景外，申请提供担保是纳税人的法定权利，税务机关不得以内部集体讨论后或局领导不同意为由加以阻碍，更不得故意刁难，拖延处理纳税人的担保申请[26]。纵览《纳税担保试行办法》，其对税务机关在纳税担保事项上的的程序控权十分薄弱，税务机关的法律责任不仅缺位且难以落地。

其二，纳税担保方式上，《纳税担保试行办法》第二条第一款规定了保证、抵押、质押三种担保方式。除此之外，《海关法》第六十一条第一款和《进出口关税条例》第四十条规定了留置的担保方式;《海关法》第五十九条、《进出口关税条例》第四十二条、《发票管理办法》第十八条以及《税务代保管资金账户管理办法》(国税发[2005]181号)第八条规定了保证金担保的方式。税收法定视域下，担保方式的扩围和突破主要通过依法试点或统一立法来完成。新担保类型的补足，对限制税务机关同意权、强化纳税人权益自我保障能力颇有助益。

其三，纳税担保物选择上，《纳税担保试行办法》对保证、抵押、质押的否定条件均作出明确规定。其中部分要求的合理性因经济社会形势变迁已在司法实践中遭受质疑。比如:超标查封的财产，是否丧失纳税担保的资格[27];无地上建筑物的土地使用权为何不可抵押;股票、股份、应收账款、应退账款以及其他新兴权利凭证是否完全不可质押，如果可以，需要满足什么条件等等。担保物的扩围，需要平衡商业创新、税款安全、稽征成本等多重影响因素，将极高的税款安全性、极低的变现(稽征)成本与执法风险作为担保物税法可担保性的度量标准，在复杂多元的经济社会发展环境中未免过于理想、有失偏颇，且有可能加剧企业窘境，不利于商业发展与经济增长。更何况，作为整个法律体系的重要组成部分，税法不可能完全摆脱民法而自生封闭系统，否则会显著增加法律适用成本，税法固有法律规范与民法规范的内涵与外延之交叉和重叠也无法避免[28]。在《担保法》《物权法》对担保物类型加以拓展、司法适用日渐成熟之时，税务机关对既有税法担保物类型的持守，需要除保障税款绝对安全、降低税务执法风险外更多的理由，至少不能漠视域内外在税收担保物选择方面的经验。

2.第二阶段:纳税担保发展消亡。纳税担保合同成立生效后，可能出现的情形有三。第一，在纳税担保期间，纳税人、纳税担保人请求变更纳税担保主体、担保物类型、担保物的存在形式、税务机关所享担保物权的清偿顺序等等。第二，纳税人在规定期限内缴清税款和滞纳金，或者发生其他纳税担保解除事由，纳税担保合同自然解除。第三，纳税人未在规定期限内缴清税款及滞纳金，纳税担保合同履行或被强制执行等。

不难发现，第一种情形需要纳税人、纳税担保人与税务机关的重新合意。确实，无论纳税人、纳税担保人如何申请变更，税务机关都享有最终决定权，但一方面，若税务机关意欲主动变更纳税担保合同的内容，以强化税款保障，行政合同的合意性也同步赋予纳税人、纳税担保人最终同意权;另一方面，《纳税担保试行办法》第二十二条、第二十八条、第三十三条第二款实质上构成纳税担保合同的法定变更条款，此皆导致第一种情形中税务机关行政主导权远未如想象般强大，可以对其形成多种限制。第二种情形完全属于民事担保情形。《物权法》第一百七十二条规定:设立担保物权，应当依照本法和其他法律的规定订立担保合同。担保合同是主债权债务合同的从合同。主债权债务合同无效，担保合同无效，但法律另有规定的除外。纳税担保关系因税收征纳关系而生，当纳税人缴清税款及滞纳金后，担保关系已无存在的必要。

至于第三种情形，实际上绝大部分可由民事担保规范规制。纳税人与税务机关间的税收主债届期未履行，因税法并未赋予纳税担保人先履行抗辩权，税务机关可直接要求纳税担保人履行担保合同，若纳税担保人同样届期未履行，根据《税收征收管理法》第四十条，与其他民事合同相比，税务机关确实可以自力执行，但研析税务机关的强制执行权，却有不一样的观感，在强制执行权面向上，税务机关对纳税人、纳税担保人都可适用强制执行，这使得纳税担保合同有别于绝大多数行政合同，可绕开复议机关、司法机关的事先裁决直接生成有利税务机关的执行结果，遂在域内外引发征税权过于强势的质疑。在双阶理论审度下，溯至纳税担保的成立阶段，纳税人与税务机关有征纳和担保两重关系，这种关系会延续至纳税担保的第二阶段;纳税担保人与税务机关主要为纳税担保的契约合意关系，这一关系是税务机关与纳税担保人全程互动的权力(利)基础，代表纳税担保人接受税法约束。虽然各国对纳税担保的强制执行采行税务机关执行或法院执行，绝大部分由税务机关执行的做法[29]，但就法理诠释而言，征纳关系属行政机关与行政相对人之间的公法关系，是税收公益实现的直接基础，在福利国家、给付国家的政府责任日渐加重趋势下，赋予税务机关自力执行权很有必要，也符合稽征经济的效率原则。不可否认，纳税担保人与税务机关的契约合意关系被添加了诸多公法保障色彩，尤其保证人负担能力、担保物价值之于税款安全意义甚重，但纳税担保人与税务机关的关系性质并未因此改变，域内外立法实践显示，纳税担保人仍然可以继续与税务机关协商，变更纳税担保的具体内容。因此，对一个公法属性不是十分明显、契约性要素始终发挥基础性地位的担保关系而言，与征纳关系一道直接适用税务机关自力执行，难以准确契合担保关系的事物本质，有违比例原则的依法行政要求[30]，很可能诱发权力滥用、危及纳税担保人权益。

至此，整体审视三种情形，在纳税担保合同的第二阶段，即发展消亡环节，纳税担保实质上以契约性要素为主、行政性要素为辅的私法关系加以呈现，与第一阶段的特点明显不同。

就事物本质而言，纳税担保发展消亡阶段所需的规则数量远大于成立生效阶段，但实践中的生产情形恰好相反。发展消亡阶段纳税担保变更规则、执行规则的缺位，既与我国税法借鉴其他部门法的传统立法路径息息相关，更与发展消亡阶段理论认识的不足唇齿相依。

双阶理论检视下，纳税担保合同成立后以契约性要素为主发挥规制作用，第二阶段除维护税收公益之需而赋予税务机关一定特权外，税收担保与民事担保在形式上几乎不存在差异。“如果能够援引民法的相关规定解决税法未作特殊规定的问题，使二者的处理结果大体一致，这有利于当事人基于长期形成的私法思维，对税收担保的过程和结果进行合理预期，减少人们在理解和操作上的难度。”[31]台湾地区“税捐稽征法”亦在第一条明定:税捐之稽征，依本法之规定;本法未规定者，以其他有关法律之规定。因此，在纳税担保合同的发展消亡阶段，尤其在纳税担保的变更与强制执行规则建构上，民事担保规范可以大量进入，只对明显有维护税收公益需要的少部分内容施以公法改进，努力填补税法留白。囿于税收法治建设进程中我国税法借鉴其他部门法经验的粗陋不足，纳税担保的成立、生效、变更、解除以及强制执行，无论是实体权义还是程序机制，都应竭力明确化、法定化。主体担保框架、主要担保制度之外，若税法无明确规定，第一阶段在税法优先适用基础上，第二阶段在民法优先适用基础上，交由复议机关、司法机关结合实情相应裁量。

需要说明的是，双阶理论虽然在诸多行政行为的性质判定和对应民众的权益救济上成熟有效，但也面临“许多双阶段关系的区分仅是一个法学上的虚拟、双阶段区分的困难、双阶段的区分导致救济途径选择复杂化”[32]等批评，梳理纳税担保关系的定性过程，双阶理论确实难以对两个阶段作出完全公法和完全私法的结论。但双阶理论之于税法担保制度却是最为成熟、缺憾最少的行政法理论之一。纳税担保在成立生效上的公法关系和在发展消亡上的私法关系较为紧密地契合其既有学说视点与实务操作，双阶段并非虚拟的存在。相比其他行政合同，纳税担保合同早已进入行政诉讼视域，在税务司法专业化促动下，对应司法审判和合同审查模式将日臻完善。述描双阶理论在纳税担保研究中的应用场景，借助其独特的思考模式与理论意义，对纳税担保的法律适用，以及适用前的立法完善大有裨益。

四、法治进位:纳税担保的制度重构

司法实践所反映的纳税担保“非法治化”困境，究其原因，还在于税法规则的不当与缺失。税法上担保规则的立法完善，之于司法适用辩争的解决与消弭至为关键。双阶理论的阶段定性为纳税担保晰定了变迁方向，提示了立法思维，描绘了改革图景。依循纳税担保合同的逻辑结构，在《纳税担保试行办法》修订时，可参考的方案如下:

(一)合同订立

纳税担保合同的订立属第一阶段事宜，以控权改革为主，公法关系向纳税人权益保障回归的抓手有二。

第一，扩围税务机关的责任疆域，强化纳税担保的程序规制。首先，在纳税担保申请提交前，税务机关在《税务处理决定书》中应全面、明确地告知相对人办理纳税担保的时间、地点、向谁申请、救济途径等，避免损害纳税人复议救济权利。其次，在纳税担保申请提交后，对税务机关受理、处理纳税担保作出明确的时间限制。在载明纳税担保申请处理结果的送达文书上，受理机关应充分说明不认可申请的理由，并提示纳税人所有可能的行动方向，避免纳税人后续因起诉标的错误而平添诉累，做好征纳服务。最后，针对所有控权程序的违反，要细化税务机关及其工作人员承担法律责任的适用情形与责任类型，拓宽税务机关怠于履责时纳税人向同级政府、复议机关以及纪检监察部门的投诉渠道。

第二，设置税法上担保物的实质判定标准，增添税法上担保物的可得类型数量。短期内要扩大留置担保、保证金担保的适用范围，降低保证担保、抵押担保、质押担保的准入门槛，这同样需要恪守税收法定的思维，只能在既有法律法规的余留空间内寻求突破。但长远来看，若要增添新的担保方式和具体担保类型，全面修法不可不为。以具体担保类型扩围为例，《纳税担保试行办法》有必要明定税法上可担保物的判断标准，突出商业创新、营商环境优化等对税务机关本位下过于强调税款安全与执法风险的重要影响，既要降低现有担保门槛，又应减少税务机关纳税担保同意权的滥用场域。考察传统上被视为大陆法系运行典范的德国、日本和我国台湾地区，纳税可担保物的范围远甚于中国大陆，甚至首创财团抵押等很多新的税法担保类型。确实，税款安全性越高、税务机关担保物权越有保障，税务执法风险越低。但商业模式日趋多元、营商环境日渐复杂，将土地使用权、股票、股权、应收账款、应退账款、仓单、提单①参见《云南省国家税务局关于印发〈云南省国家税务局纳税担保实施办法(试行)〉的通知》(云国税发〔2005〕364号)第二十八条第三款“仓单、提单、股票等市场风险大的动产不得作为纳税担保的质物”。等不区分具体情形、不附加任何条件，一律粗暴排除在可抵押或质押范围外，既显非合理，更是对纳税担保中央统一立法前部分地方税务局先进经验的摈弃②参见《北京市地方税务局关于实施纳税担保的试行办法》的通知(京地税征〔2003〕684号)第十三条“抵押是指纳税担保人不转移对所提供担保财产的占有，将该财产作为应纳税款及滞纳金的担保。下列财产不得抵押:(一)土地所有权;(二)耕地、宅基地、自留地等集体所有的土地使用权;(三)学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体的教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施;(四)所有权、使用权不明或者有争议的财产;(五)依法被查封、扣押、监管的财产;(六)依法不得抵押的其他财产。”第十四条“质押是指纳税担保人将其下列动产或者权利凭证向税务机关移交、出质，以作为应纳税款及滞纳金的担保:(一)相当于应纳税款和滞纳金的商品、货物;(二)汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单等可以转让、易变现的有价证券。”。

为提高纳税担保良法善治的规范品格，纳税保证部分可仿照其他章节，明确规定银行保函等具体类型[33]。纯粹土地使用权可适用抵押担保，间接提高土地市场供给;股权、股票、应收账款、应退账款、仓单、提单、公司债等的质押，在大数据架构的信用时代，税务机关对这些权利凭证安全性的判断无须耗费太多心力，对于税务机关经调查后信用良好的纳税人、纳税担保人出具的上述权利凭证，完全可以接受，并借此或自主建立税收担保大数据分析库，或与掌握大数据的商业公司合作，构造担保物变现风险的信用责任机制，也可尝试在《纳税担保试行办法》中推广抵押、质押保险的做法，以达致税款安全、纳税人权利增进、税务机关服务提升三目标间的协调平衡。

即使依据现有《纳税担保试行办法》，税款有时仍旧面临较高的保障风险。在逐步凸显的风险社会，税法与经济法一道，需要扭转风险控制的旧时代立法思维，走向风险适应的立法、执法、司法新时代，故而，税法应在公私利益对立中追求两者的共进，在权利与权力中实现二者的再生[34]。为此，在继续提升《纳税担保试行办法》位阶的同时，一方面，强化纳税担保的控权程序与责任规制，另一方面，明确税法上可担保物的判定标准、稳步扩增可担保物的类型范围，纠正税务机关本位下的不良执法导向，以直接和间接的渠道进一步擢升纳税人、纳税担保人在税法适用中的权益，进而在依法治国要求下提高税务机关的服务水准与环境适应能力。

(二)合同履行

纳税担保合同的履行属第二阶段事宜，以民事法律规范引进改革为主，私法关系突显纳税人权益保障要旨主要体现在纳税担保变更与强制执行规则的明确、完善上。

第一，变更规则的明确与完善。《纳税担保试行办法》欠缺纳税担保成立后的变更规则。类比民事合同变更，纳税担保合同的变更有广狭两意之分。纳税担保合同的广义变更实际上是重新签署纳税担保合同的主体变更。广义变更属第一阶段事宜，可按照第一阶段控权改革后的模式处理。狭义变更主要是指合同内容，比如担保范围、担保形式、担保证明、担保期限、担保责任以及其他条款的变更。尽管将纳税担保合同定性为私法本质较为牵强，但意思自治原则确有必要成为改进与拓补纳税担保变更与强制执行规范的指导思想。纳税担保制度与意思自治原则的血肉交融，可以借助民法的市场力量，激活纳税担保的制度活力，使其更完满地适应社会发展需要，并进一步压缩税务机关行政不作为的公法空间[35]。纳税担保的变更细节颇多，虽无法且无必要一一呈现，但整体应秉持的变更理念有二。一是在《纳税担保试行办法》修订时，增补纳税担保合同的一般变更条款:在不违反税收公法规范基础上，允许纳税人、纳税担保人以及税务机关就担保合同内容自由变更;与纳税担保相关的税收公法规范，应以保障税款安全的行政优益权赋予为主要内容，除此之外，税务机关不应获得提升自身合同地位的其他权力。然后在一般变更条款之下，以意思自治原则为指导，构建起纳税担保合同变更的主体规范。二是在纳税担保变更规范未作明确规制之处，只要合同变更后的国家税款安全性与变更前相比几无变化或相差不大，无论是纳税人、纳税担保人还是税务机关提出，相关变更都应予以支持。这本就是民事担保原理的应用体现。

第二，强制执行规则的明确与完善。不同于税收行政处罚①参见《税收征收管理法》第八十八条第三款。，鉴于《税收征收管理法》赋予税务机关税款与滞纳金的自力执行权，实务中，法院对税金欠缴的执行不作欠缴主体上的区分，普遍不予受理。这进一步强化了纳税担保合同的公法属性。前已述及，纳税担保人有别于纳税人，其与税务机关始终以契约合意为互动基础，这在纳税担保合同控权与变更规范完善后必然更加明显。税务机关的自力执行权若扩及纳税担保人，与依法行政的比例原则不符，正当性需要进一步补足。域外国情各异，在此方面做法不一，也难以提供有说服力的指引。在一件税案中，纳税人税款与滞纳金交由法院执行，纳税担保人税款与滞纳金交由法院执行，这并非没有先例。税务行政处罚与未缴税金同样存在于一件税案中，照样可以分开执行。只要税务机关与法院积极沟通，不会有效率上的损失。纳税担保人未缴税金交由法院执行的动因，不仅在于较好契合税收担保的事物本质，更在于可以此削弱纳税担保的部分公法属性，限制税务机关滥权为恶的可能性，即使纳税担保在相当长时间内由税务机关主导，行政性因素与契约性因素的此消彼长之于税收法治建设与纳税担保人的权益保护意义深重。

(三)争议解决

迄今为止，纳税担保合同已经形成了以行政复议与行政诉讼为中心的争议解决方式。伴随依法治税的全面推进，税务和解、调解在争议解决机制中的比重将逐步提升。纳税担保合同作为行政合同之一种，虽相比其他经典行政合同发源较早、历时较长，但面临问题相似、解决之道殊途同归。为增强纳税担保的契约属性、减少税务机关不当行权可能，可尝试将反向行政诉讼引入纳税担保行政审判中。“反向行政诉讼，是根据《行政诉讼法》的规定在某些特殊类型的行政案件中将诉讼程序的启动权赋予行政机关，在结构和形式意义上由行政机关起诉相对人的制度。反向行政诉讼在相对人违反行政协议、行政机关申请法院强制执行、行政机关的债权保障等领域显现出其难以替代的优势，符合行政机关角色转变的要求，符合权利救济、司法最终解决、诉权平等的理念，有充足的域外经验支持”[36]。

除此之外，有部分学者主张开辟仲裁作为行政合同争议的一条解决渠道[37]，相应地，将税务仲裁逐步引入税收争议解决工具箱中，丰富税务ADR体系[38]。税务仲裁在我国属于新生事物，在税收争议中引入仲裁的解决方式，需要突破一些重大理论问题与配套制度难题，短期内虽未能实现，但之于平息纳税担保等税案问题很有助益，已经被美国、法国等国家的制度实践多次验证。

最后还有必要阐释的是，伴随纳税担保合同契约属性的增强，纳税人、纳税担保人的地位晋升，必然会对行政复议和审判过程中证据的收集、保全与审查，以及举证与证明责任的分配等规则产生重要影响[39]，值此之际，如遇困难，行政诉讼规则可以借鉴民事诉讼规则，作出适当调整[40]。

五、结语

在纳税担保制度中推进税收法治建设的破冰关键，理念层面，要坚持问题导向，在不损害国家税收利益的前提下竭力扩围纳税人权利，尽快构建纳税担保的革新之道，加速纳税争议解决。操作层面，不再执着于无必要的理论争吵，回归纳税担保的制度核心——纳税担保合同，在税收债权债务关系理论之外，探索借鉴临近、相似、成熟的部门法理论——行政法上的双阶理论，重新指引纳税担保制度在合同订立、合同履行、争议解决等方面的税制完善，推动、巩固税收争议解决机制的法治化前进方向。