试论BOT 项目收入确认的核算方法及会计实务处理

◎孙卉

引言：近年来BOT 模式在国内的应用日益成熟，像交通、能源等与民生相关的领域，出现了大量的BOT 项目。在建设过程中，选择科学的会计核算方法，才能维护政府、企业双方的合法权益，为BOT 模式的推广应用提供必要的支持。基于收入确认的会计核算模式，能够在BOT 项目的建设阶段与运营阶段，分别采取不同的核算方法，进一步细化了项目成本费用的内容，无论是维护项目建设企业的经济效益，还是提升项目建设质量，都起到了积极促进作用。

一、工程概况

Y 公司通过竞标获得了某地政府授予的建设、运营视频监控系统10 年的特许经营权。该项目的总投资为1.2 亿元，其中Y公司自筹资金4500 万元，剩余7500 万元为贷款。项目前期建设需要30 个月，后期运营10 年。自项目正式投入使用后，政府每年向Y 公司支付3000 万元，作为回报补偿款。Y 公司在运营期结束后，将该项目无偿转交给政府。会计记录：

第一，项目公司在基础设施建造完工时（假设第1 年完工）确认收入，建成后达到预定可使用状态时，将资产从"在建工程"转入"无形资产"。

借：长期应收款（根据确认的总的投资建设额／（1-预计毛利率）8194（万元）

贷：主营业务收入8194（万元）

借：无形资产4500（万元）

贷：在建工程4500（万元）

第二，项目公司在运营期内确认各期营运收入（以第2 年为例）：根据预计毛利率确定运营收入=当年的成本支出总额／（1-预计毛利率）1948（万元）。

借：应收账款236l（万元）

贷：主营业务收入1948（万元）

财务费用413（万元）

第三，项目公司各期末收到政府补偿款时：

借：银行存款4000（万元）

贷：长期应收款1639（万元）

应收账款2361（万元）

第四，项目公司发生运营成本时：借：主营业务成本

贷：银行存款（按实际发生数）

应付账款等

第五，经营期内每年对无形资产进行摊销：

借：主营业务成本

贷：累计摊销

二、BOT 项目建设过程中的核算方法

1.无形资产的核算。

根据甲乙双方签订的合同，该项目建设完成，经过验收并正式投入使用后，乙方在前10 年可以向所有使用该业务的对象，收取一定的服务费用，即特许经营权。Y 公司获得的这部分服务费用，即为无形资产。对于这部分资产，在会计核算时需要依照《企业会计准则第17 号-借款费用》中的相关条款，计算应予资本化的金额。

2.金融资产的核算。

根据甲乙双方签订的合同，在特许经营期内，甲方（地方政府）应当每年向乙方（Y 公司）支付一定的费用，即回报补偿款。甲方有权选择支付款的形式，可以是现金，也可以是与现金等额的且被乙方认可的其他金融资产。乙方在收入确认后，会计人员需要将这部分资产计入"长期应收款"。同时，根据《企业会计准则第22 号-金融工具确认和计量》中的相关条款，该笔款项应作为金融资产记录。

另外需要注意的是，不管甲乙双方在项目合同中如何约定，只要项目基础设施不符合相关制度对于" 固定资产" 的定义，那么在进行会计核算时，都不得将其列入"固定资产"一栏中。这是因为公共基础设施本身具有特殊的属性，而乙方虽然可以利用该项目获得一部分的收益，但是仅限于特许经营期以内。在政府收回其特许经营权之后，乙方将不再享受对该项目的经营、处分权利。政府也不需要再通过计提折旧的方式，支付给乙方费用，这更加符合BOT 模式的特点。

三、BOT 项目投入运营后的核算方法

1.无形资产的收入确认。

在BOT 模式下，特许经营权不仅仅是政府部门授予企业建设项目的权利，而且也允许企业在一定时间内，享受该项目的经营权，通过这种方式让企业收回一定的项目建设成本。而项目运营期间，企业通过提供服务获取的服务费，需要按照《企业会计准则第14 号-收入》中的相关条款，将该笔资金计入"运营服务收入"中。

在会计事务处理中，要注意采用分期摊销的方式，计算运营服务费用的收取额度。这是因为企业只有在特许经营期之内，具备运营项目并收取服务费的权利，而一旦特许经营期结束，企业必须无条件的将项目全部移交给政府。因此，以双方合同中预定的特许经营时间为被除数，以预期收入为除数，进行摊销，计算出每年需要收取的服务费。

2.金融资产的收入确认。

在BOT 模式下，企业需要筹措项目建设的所有费用。而BOT 项目大多具有投资高、规模大的特点，企业的项目投资费用中，贷款比例通常占到了60%-80%。但是后期使用特许经营权收取的服务费用，显然无法满足归还银行贷款的需求。为此，政府还需要每年向企业支付一定的补偿款。政府为了减轻财政压力，通常选择将这笔补偿款，按照特许经营期进行均摊，每年支付一部分。在项目收回之后，结清最后一笔补偿款。其中包含的金融收入主要分为两部分：

其一是运营服务收入的确认。按照《国际财务报告解释公告第12 号-服务特许协议》中的相关条款，需要以甲方支付的回报补偿款作为基数，乘以公允的成本毛利率，计算所得结果即为运营服务收入，并予以确认。其二是使用金融资产开展其他投资性活动，并获得了相应的收益。这部分收益使用实际利率法进行计算，将所得收入计入"投资收益"一栏。

3.其他费用的收入确认。

本文介绍的BOT 项目中，视频监控系统在投入运营后，有一定概率因为人为因素、自然因素等，导致设备出现受损、线路发生故障的情况。此外，每隔几年，还需要对其中的一些软件进行升级等。因此还需要支付一定的修缮费用，用于保障视频监控系统始终平稳运行。由于这些费用出现在项目投入运营以后，需要将其计入"主营业务成本"中。

结语：BOT 项目的会计核算直接关系到甲乙双方的权益，而由于特许经营权的存在，增加了会计核算的复杂性。基于收入确认的会计核算方法，既要关注BOT 项目中占比较高的金融资产、无形资产两方面，同时也要考虑在项目投入使用后的特许经营期内，用于项目修缮的一部分费用，确保会计核算的完整性，进而推动BOT模式得到健康发展。