粤港澳大湾区税制协调机制探究

陈朝彬 梁宝钿 江婉芬

(广东金融学院，广东 广州 510521)

粤港澳大湾区由香港特别行政区、澳门特别行政区和广东省的九个城市(广州、深圳、珠海、佛山、惠州、东莞、中山、江门、肇庆)组成。从2019年2月18日中共中央、国务院印发《粤港澳大湾区发展规划纲要》开始，各部门都出台了相应政策支持大湾区的发展，表明国家大力支持粤港澳大湾区的建设。由于“一国两制”的特殊国情，粤港澳大湾区内部存在不同税收制度的差异。而湾区经济作为经济一体化中较为高级的形态，是国际上普遍认可的形态。税收协调是经济一体化的必经阶段，粤港澳大湾区内部由于存在不同的税制，会制约区域内生产要素的流动。如何实现区域内一体协同发展，优化产业布局，促进生产要素的优化配置，既是粤港澳大湾区发展的挑战，也将是推动粤港澳大湾区协调发展、深化合作的契机。

一、粤港澳大湾区税收制度现状

(一)广东省税制现状

我国在税收体系上实行“全国统一，部分差异”的税收政策，除中央政府给予部分区域特定的税收优惠政策之外，大部分地区的税收体系基本保持一致。广东省的税收体系也遵循全国统一的基本原则，与其他地区并无明显差异。

在税收结构上，广东省以流转税和收益税为主，其他税类的占比偏低。流转税分为增值税、关税和消费税等。根据财政部数据统计，在2019年的财政收入中，增值税的税收收入占全国税收收入总额的39.5%,是所有税收种类中占比最高的税种;收益税主要为企业所得税和个人所得税，企业所得税的税收收入占全国税收收入总额的23.6%，由此看出企业的税收收入也是国家财政收入的重要来源。在税率上，我国个人所得税实行超额累进税制，税率在3%～45%不等，既保证了财产性收入的稳定增长，也考虑了纳税主体的具体条件和负担能力。在税收管辖上，我国对个人实行地域管辖权和居民管辖权的双重管辖权原则,对企业实行注册地和实际管理机构所在地并重的原则，这种两种征税原则并重的模式，能够在最大程度上保证我国的税收主权，但也可能造成双重征税，不利于生产要素的流通。在税收征管体制上，我国从2018年开始实行国务院机构改革，进行了国税地税合并，实行双重领导管理体制，我国现行的税务征管机构是国家税务总局与国家税务总局地方分局。国税地税合并既降低了纳税成本，又提高了纳税效率，有利于形成现代规范化的税收征管体制。

(二)香港税制现状

香港现行的税收制度是基于1947年香港制订的《税务条例》而确立并发展起来的。香港在回归后，由于“一国两制”政策，仍对其税收制度享有高度的行政管理权,因此与内地税收制度有较大差异。

以税种的性质作为划分标准，香港的税种可分为直接税和间接税。直接税包括物业税、薪俸税和遗产税等；间接税包括印花税、博彩税等在内的十余种税种。在税制结构上，香港以直接税为主，香港近十年的直接税收入占税收总额的55%左右，间接税收入占税收总额的45%左右。在税率上，香港的税率与广东省的税率相比总体较低，薪俸税、物业税的税率在16%左右,个人薪俸税实行超额累进税率,其他税种的税率也基本在25%以下，体现出香港税率较低的特点。在税收管辖上，香港一贯坚持所得来源地原则，只对来源于香港的收入进行征税，这一原则虽然可以尽可能避免重复征税，鼓励了国际公司在香港投资，但也使香港成为“避税天堂”。在税收征管体制上，由香港税务局、香港税务委员会、香港税务上诉委员会和联络小组负责征管，各机关分别管理不同的税务事项，在纳税、税务稽查、解决税务争议等方面有不同的管理权限。

(三)澳门税制现状

澳门作为中国人均GDP最高的城市，一直以博彩业和旅游业等第三产业作为经济的支柱性产业。特殊的经济结构造就了澳门特殊的税制结构，且由于地处岛屿，资源匮乏，导致澳门的工业以轻工业为主，并通过低税率来吸引各国的投资，发展自身经济。

澳门税种少，税制结构较为简单。在税制结构上，属于直接税的博彩专利税的收入占税收总额的85.6%。在税率上，澳门博彩专利税的税率可以由社会与政府进行协商，体现了澳门特色，是粤港两地所不具有的制度。由税收总额占比与税率磋商制度可见博彩业作为澳门经济支柱性产业的地位。而其他税种的税率基本维持在12%的水平，整体税率偏低。在税收管辖上，澳门采用收入来源地税收管辖原则，符合澳门“避税港”的实际情况。在税收征管上，澳门的税收征管权由财政司和财税处共同合作行使，分别负责税务稽查、纳税争议解决等事项。

(四)粤港澳大湾区税制比较分析

从以上三地的税制分析可以看出，广东省税种多，税率较高，港澳税种少，税率低。在排除其他因素的影响下，税率低的地区更有利于人才聚集和吸引投资，因此在吸引人才与投资方面，港澳具有天然的优势。在税收管辖上，广东省采用地域管辖权和居民管辖权并重的模式，可以最大程度避免纳税主体的逃税和避税，保障我国的税收主权；港澳采用收入来源地税收管辖原则，有利于国外资本和技术的输入。在税收征管上，粤港澳三地由各自的税务机关进行税收征管，三方并没有进行税务信息的互通互联，因此可能存在税收征管冲突的隐患。

二、粤港澳大湾区税制存在的主要问题

(一)存在影响资源配置的问题

《粤港澳大湾区发展规划纲要》中明确了各个城市的战略定位，在大湾区内各个城市拥有各自战略定位的规划下，产业布局也将按照各自的定位进行调整分配。在吸引人才和投资方面具有天然优势的港澳地区，将影响广东省的产业布局与投资政策。为了吸引人才与投资，广东省政府也必须对人才和投资做出一定的税收优惠政策，来吸引人才、资金等生产要素，这势必会影响生产要素在地区间配置效用的最大化。而且不同的、彼此竞争的税收政策将影响我国税法的稳定性，使税法无法统一、规范地落实。由于资本的逐利性，粤港澳大湾区内部税制的不同与税收政策的冲突将使优质企业往税负较低的港澳地区进行投资与布局，这将影响湾区内各个城市的战略定位，阻碍粤港澳大湾区的经济一体化发展。

(二)存在重复征税的问题

粤港澳大湾区的经济一体化势必会使湾区内人员流动、企业间合作变得更加频繁，在此背景下，由于粤港澳三地实体税法管辖权限的不同和税收征管体制的不同，容易对同一税源进行重复征税。虽然广东省分别与香港和澳门签订了有关避免重复征税的税收协议，并采取了税收抵免和税收饶让制度，但由于征税对象不够全面，有可能遗漏征税对象，同时对于管辖权与产生争议后管辖的界定仍较为模糊，因此在部分领域还存在重复征税的问题。而税收作为地区财政收入的主要来源，对同一税源税收管辖权的归属认定将影响地区的财政收入，因而当同一税源在管辖上难以认定时，粤港澳三地的税务机关都可能行使税收管辖权，从而造成重复征税。

(三)存在偷税漏税的问题

在粤港澳大湾区经济一体化发展的过程中，粤港澳三地的个人因劳务派遣、商事活动等原因存在大量人员交流。在此过程中，从港澳到内地工作的个人在税务申报上可能存在隐瞒、虚报的情况。而粤港澳大湾区至今仍未建立起有效及时的税务信息交换平台，对于来内地工作的港澳居民的收入，内地税务机关无法进行核实，不能有效制止这种情况。而为了不缴或少缴税款，扣缴义务人也存在瞒报、虚报的现象，使内地税务机关在核实境外收入上增加了难度 。

三、欧盟的税收协调经验

(一)欧盟税收合作历程

欧盟的税收合作分为间接税协调和直接税协调。

1．欧盟的间接税协调早在其为欧共体时便开始进行，协调的税种主要包括增值税和消费税。

在增值税方面，欧共体要求其成员国统一增值税，逐步进行增值税改革，将各成员国国内的营业税等税种逐步统一为增值税。在欧共体成员国统一为增值税制后，欧共体在1978年要求成员国逐步统一征收方法，在税基、征税原则与税率上进行统一，明确了增值税的税基并逐步将征税原则由目的地原则统一为征税地原则，在税率上则做出原则性规定，要求增值税的最低税率不得超过15%。

在消费税方面，由于消费税在欧盟成员国内的税收占比较高，因此欧盟采取了统一税收占比较低的消费税种类，而占比较高的消费税种类由欧盟各国自行协商。同时，在欧盟成员国内建立统一的税收计算联网系统进行协调，为其他国家提供了消费税协调的模式。

随着欧盟内部经济一体化的不断完善，欧盟成员国内部的资本、企业的流动也变得频繁，此时直接税逐渐成为欧盟税收协调的核心。

2．在直接税方面，欧盟主要是对公司税进行调整。在公司税上，欧盟通过《合并指令》《反滥用税收协定》《母子公司指令》等防止双重征税。通过统一税基、税收抵免来避免跨国母子公司被重复征税。而且根据欧盟《仲裁公约》建立的仲裁机构可以对双重征税案件做出裁决，从而有效解决税收争议。而在公司税税率方面，由于各国自身经济发展水平不同，税率对于一国的税收竞争力有着较大影响，因而至今仍未达成一致协议。

(二)粤港澳大湾区与欧盟税制环境分析

粤港澳大湾区与欧盟在税制环境上存在诸多相似之处。

在税制结构上，欧盟各成员国之间大多以直接税为主，少数以间接税为主。而粤港澳大湾区中，港澳是以直接税为主，内地则是以间接税为主。

在税率方面，欧盟在协调前各成员国之间税率存在较大差异。以增值税为例，1990年瑞典的增值税税率为23.5%，而西班牙为12%。粤港澳大湾区在直接税方面，内地企业所得税为25%，港澳基本维持在12%～15%。

在组织机构上，欧盟的税制协调由欧盟这个“超国家”区域经济体来协调与主导，比如在关税方面，只有欧盟有权进行立法。而粤港澳大湾区在此方面则更有优势，即便内部城市的制度存在差异，由于处于一个统一的国家之内，在“一国两制”的框架下，可以由国家进行协调和主导，更容易确立行之有效的税收协调机制。

在税收协调上，早期的欧盟经济一体化正在不断发展完善，内部的人员和资金流动日益频繁，在成员国生产要素的流通过程中，由于各成员国税收管辖原则不同，以及课税基础不统一，容易对同一课税对象特别是跨国公司双重征税。粤港澳大湾区也存在因税收管辖原则不同而对粤港澳大湾区内部企业双重征税的问题。

(三)欧盟税收合作经验的启示

欧盟的税收协调并非一蹴而就，也是一个循序渐进的过程，即在间接税协调大致统一后再着手进行直接税协调，由税种的相互协调到税率的相互协调，在逐步统一税制的基础上再进行对各成员国影响较大的税率改革。在此过程中，欧盟委员会与欧盟法院发挥了不可忽视的作用，在对各成员国之间的协商安排，对税收原则的确立等方面都做出了巨大贡献。在税收协调的过程中，欧盟并没有盲目地进行统一税制，而是充分考虑各国的产业布局差异，尊重各国的利益平衡，在保持各国税收核心竞争力的前提下，对税收制度做出统一安排，并利用互联网建立了统一的税务信息交换系统和统一的税务争端仲裁机构。这是值得粤港澳大湾区进行税收协调时借鉴的。

四、完善粤港澳大湾区税收协调机制的建议

(一)税种税负之间的协调

粤港澳大湾区在税种税负方面存在较大差异，可以借鉴欧盟关于此方面的调整。由于港澳不征收增值税，而增值税在内地的税收结构中仍占很大比重，因而可以考虑在未来继续对内地的增值税税率进行调整并进行一定程度的降低。在公司所得税方面，目前港澳的税率基本在15%左右，内地的税率维持在25%，在未来可以考虑将粤港澳大湾区的公司所得税税率统一为15%，以避免大量企业将其总部设立在港澳，造成广东省税收流失的现象。在税种税负的协调方面，并不能要求粤港澳三地保持完全一致，而是应该使各个城市在战略定位上保持税收竞争力，在其他方面协调一致。例如，深圳市的战略定位为世界科技创新中心，在税收政策上应该对科技企业与高科技人才给予高于粤港澳大湾区其他城市的税收优惠，以突显其城市定位。

(二)税收征管机制之间的协调

由于港澳属于特别行政区，拥有宪法与法律的授权，在税收管理上享有行政管理权，因而港澳的税务系统相对独立于内地的税务系统。在税收征管方面，可以借鉴欧盟的税收信息共享系统，在企业所得税与个人所得税建立信息共享，定期进行纳税人信息交换，进行税收饶让与税收抵免，避免重复征税和偷税漏税的问题。而随着粤港澳大湾区经济一体化的发展完善，内部人员流动会更加频繁，课税对象在粤港澳大湾区不同城市间产生的所得可能需要分别向港澳与内地纳税，若此时不能由同一税务机关进行征收可能会导致效率低下，因而在税收征管方面，可在一定情况下允许其中一地的税务机关代替其他税务机关进行征税，以方便纳税人，提高办事效率。

(三)税务争议平台的建立

目前粤港澳大湾区还未建立统一的税务争议解决平台，仅仅是通过税收协定由当地主管部门进行协商调解，并没有一个统一的机构进行裁决。粤港澳大湾区建设正在不断推进，内部联系日益紧密，因此会带来更多的税务争议，借鉴欧盟建立统一税务仲裁机构的做法，粤港澳大湾区可以通过建立统一的税务争议解决平台，来解决粤港澳大湾区内部的税务争议，同时确立税务争议解决的统一标准，确保纳税人不会遭遇“同案不同裁”的情况，有效解决税务争端。

粤港澳大湾区在税制方面既存在合作也存在竞争。在经济一体化协调发展的过程中，对粤港澳大湾区的税制协调做出安排，可以有效避免不必要的不良税收竞争。在借鉴欧盟的税收经验后，可以根据粤港澳大湾区内部城市的特殊性进行税制协调，有利于粤港澳大湾区内各个城市承接其战略定位，对区域内的税收优惠政策进行安排，使城市间所需的生产要素进行合理流通，提高效率，避免有限资源的浪费，促使粤港澳大湾区更快成为“一带一路”倡议的支点，更好地建设成为世界一流的大湾区。