中国间接税与直接税的比例关系研究IMF政府财政数据支持的解释

李颖

摘 要：利用国际货币基金组织提供的政府财政数据，将世界各国（地区）的税制结构分成六种类型，并对中国间接税比重进行横向比较。结果发现：当前我国基本属于“间接税为主”的税制模式，尽管中国间接税比重在可控范围内，但是已经高于世界经验水平。如果税制结构得不到改善，将逐渐偏离世界发展一般经验规律。在分析影响间接税规模的影响因素基础之上，提出构建与本国经济发展相适应、与宏观经济目标一致的“双主体”税制结构；逐步降低间接税比重、提高直接税比重；提高税收征管水平等政策建议。

关键词： 间接税；直接税；国际比较；税制结构

中图分类号：F810.42 文献标识码： A 文章编号：1003-7217（2016）03-0062-07

一、引 言

自1994年分税制改革以来，我国建立了以商品税为主的间接税税制体系并延续至今。目前，我国有70%的税收收入来自间接税，很明显，间接税是我国的基础税类，在整个税收收入中占有重要地位。一直以来，间接税在税收收入中所占比重、间接税在税制结构中所处的地位、以及间接税与直接税的比例关系一直是学者乃至民众关注的焦点。很大一部分人认为目前中国间接税比重过高，税制结构以间接税为主，这种结论是否科学合理，这一比例在国际社会处于什么位置，是否与世界税制发展规律相符，本文将利用国际货币基金组织提供的各国（地区）的政府财政数据，通过横向比较，对我国间接税比重及其特征给出一个客观的评价，明确间接税占比及其与直接税比例关系的判断标准，并对今后中国税制改革中的间接税的走向给出相应的政策建议。

二、文献综述

近年来，中国间接税比重是否过高、间接税和直接税的比例关系是否协调等问题一直是国内学者讨论的热点焦点。围绕这一议题，学者们大体从以下几个方面展开论证。

（一）从优化税制角度分析中国间接税比重问题

崔军和朱晓璐（2014）[1]从我国税制结构转型改革入手，分析了降低间接税比重的必要性，指出经济的健康持续发展要求适当降低间接税比重以减轻企业税负，国际税收竞争的加剧也要求适当降低间接税比重等等。马国强（2015）[2]将税制结构划分为所得税超大、商品税超大、所得税与商品税主次搭配、商品税与所得税主次搭配、所得税与商品税或商品税与所得税并重五种类型，并将中国列为单一商品税为主的税制结构体系。

（二）从国际比较角度分析中国间接税比重及税制结构优化问题

较早时期，国家税务总局税收科学研究所课题组（2004）[3]就对我国直接税与间接税的关系进行了研究，认为我国间接税比重偏高而直接税比重偏低，但与世界上其他国家发展趋势大体一致。贾康（2013）[4]指出我国间接税收入在全部税收收入的比重很高，明显高于其他经济体尤其是较发达市场经济体的一般情况。所以我国的消费大众实际上成为向国库作出税收贡献的主要群体，这一点也是与其他经济体情况相比形成重大差异的现阶段的“特殊国情”。樊丽明和李昕凝（2015）[5]认为发达国家税制结构变化主要受经济波动的影响，而发展中国家的税制结构变化则主要源于各国税制改革的推行。借鉴国际经验，中国不仅要实现直接税和间接税“双主体”，还要追求税种结构的优化完善，形成以所得税、货物与劳务税为主体，财产税、资源环境类税收为重要补充的高质量“双主体”税制结构模式。郭健（2015）[6]指出发达国家在实现直接税迅速增长的同时，间接税也保持了稳定增长的态势。从我国实践来看，税制结构的优化应主要通过提高直接税比重、优化间接税体系来实现。戚悦等人（2015）[7]通过比较拉美与东亚国家中等收入阶段的税负和税制结构发现，中国若要快速通过中等收入阶段，避免陷入“中等收入陷阱”，必须适度降低间接税比重、提高直接税比重，以此平衡税收的调节作用和融资功能。

（三）从调整间接税比重途径角度分析

对于如何调整间接税比重，改变间接税和直接税的比例关系则存在不同的观点。一种观点认为应当逐步降低间接税比重而提高直接税比重。刘佐（2010）[8]提出根据中国和其他国家社会、经济和税收发展的规律，应当合理调整直接税与间接税的比例，逐步加大直接税和降低间接税在税收总额中所占的比重。李心源（2011）[9]提出目前我国仍是间接税“一枝独秀”的税制结构。随着经济的发展，这种税制结构的利弊愈发明显，需要重构直接税与间接税比重，逐步降低间接税比重，以实现我国“双主体”税制结构的目标。刘小兵（2014）[10]认为我国现行的税制结构并不符合实现民生目标的要求，间接税比重远远大于直接税。因此，要真正深化结构性减税，就需要有效降低间接税，并在此基础上，调升直接税，把低收入者的高税负降下来。杨志勇（2014）[11]指出无论从间接税，还是从直接税来看，我国的税制结构都需进一步优化，逐步提高直接税比重的目标，既可以通过降低间接税比重来实现，也可以通过改进直接税来实现。而另一种观点则认为在合理搭配间接税和直接税的过程中，主要从提高直接税比重入手，而不必刻意降低间接税比重。国家税务总局税收科学研究所课题组（2004）[3]认为我国税负水平较低主要是由直接税税负水平较低引起的，而间接税的税负水平并不低。因此，间接税比重暂时不应作较大的调整，直接税比重存在着提升的空间。朱志钢、高梦莹（2013）[12]指出我国税制改革中，需要注意扬长避短，加强直接税建设，提高直接税比重，发挥直接税和间接税各自的优势。安体富（2015）[13]指出目前我国税制结构严重失衡，主要表现在直接税比重偏低，间接税比重偏高。同时认为，当前已具备提高直接税比重的条件，应通过税制改革，主要进行税制内部结构的优化调整，逐步提高直接税比重。

三、中国间接税比重特征分析

（一）间接税的界定

目前，国际社会对间接税和直接税的通用划分标准是税负转嫁标准。由于税负转嫁具有较强的隐蔽性、复杂性和细碎化等特征，在实际中较难清晰度量税负转嫁的广度与深度。因此，间接税和直接税的划分标准虽然流传很广，使用率很高，但至今仍缺乏统一的定论。这导致在各国的税收实践中，间接税具体税种的划分存在着一定的差异性。实际中，对我国现行18个税种的间接税与直接税归属划分问题也并不完全一致。结合我国现行税制体系，将国内增值税、国内消费税、进口环节增值税和消费税、营业税、关税、城市维护建设税、资源税作为间接税。通过对相关税收收入数据进行汇总计算，得出我国间接税总和及其占税收收入的比重，如表1所示。（二）中国间接税比重特征

表1反映出我国间接税的绝对规模与相对占比的演变趋势。自2003年以来，我国间接税占税收收入的比重虽然呈下降趋势，但基本上都维持在70%以上。特别是在2006年之前，间接税占比几乎接近80%，2004年突破80%的比例，达81%。而直接税比重尽管在缓慢上升，但总体来说，其相对规模难以与间接税并重，直接税占税收收入的比重目前仍然不足30%。通过数据纵向内部对比可以看出，目前中国的税收收入70%左右都来自于间接税，而来自直接税的部分不足30%，可以说，间接税绝对是整个税收收入的重中之重。近两年，间接税占比有所下降，已经下降到70%以下，2013年为68%，2014年进一步下降到67%。近两年造成间接税占比下降的主要原因是围绕着“营改增”进行的一系列商品税制改革。“营改增”、消费税征收范围和税率的调整等结构性减税政策，使得我国间接税主要税种收入有所下降，拉低了间接税增长速度，从而导致间接税比重下降。尽管间接税比重连续两年下降，但间接税在税收收入体系中仍占主体位置。虽然近期我国对商品税进行了较大幅度改革，但间接税主体地位依然没有变化，税制结构本身并未发生根本性改变，以间接税为主体的税制结构是我国税收制度的重要特征。显然，这与我国1994年分税制时设计的“以商品税和所得税并重”的双主体税制结构差异甚远，实际中的税制运行与税制设计的初衷并非一致。

四、间接税比重的横向比较及影响因素分析

（一）样本数据选取

目前在对税收收入进行国际比较时，一般大多采用国际货币基金组织（IMF）提供的政府财政数据（GFS），据此计算各个国家（地区）的税收收入。目前IMF将税收分成六大类[14]，包括：（1）所得、利润和资本利得税；（2）工薪和工作税；（3）财产税；（4）商品和服务税；（5）国际贸易和交易税；（6）其他税。根据这一分类标准，本文将商品和服务税、国际贸易和交易税作为间接税，将所得、利润和资本利得税、工薪和工作税、财产税作为直接税，并对IMF的2010～2013年有数据的61个国家（地区）的税收收入作为样本数据，经过整理计算得出这些国家（地区）2010～2013年间接税和直接税占税收收入比重的平均值，大致将各国间接税和直接税比重，以及间接税和直接税的关系分成以下6种类型，具体见表2。（二） 世界各国（地区）间接税比重特征

1. 发达国家（地区）间接税比重相对较低。

总体而言，发达国家（地区）间接税比重相对较低。具体而言，在IMF统计范围内的35个发达国家（地区）中，大部分国家（地区）间接税比重都在60%以下。

在间接税比重低于60%的国家（地区）中，有6个国家（地区）在50%～60%这一档，占发达国家（地区）的17%，这些国家（地区）的间接税与直接税基本并重，并且间接税比重稍比直接税更高一些。同时，有14个国家在40%～50%这一档，占发达国家（地区）的40%。可见，间接税比重在40%～50%，成为发达国家（地区）最为集中的区间。结合直接税来看，这些国家（地区）的直接税比重基本在50%～60%，间接税和直接税的比例关系基本平衡，也就是说，35个发达国家（地区）中，大约一半左右的国家（地区）实行的是“双主体”税制模式，直接税与间接税并重，直接税占比稍占优势，而间接税占比稍有劣势但不明显。综合起来，间接税比重在40%～60%之间的发达国家（地区）占据了绝大多数，占到发达国家（地区）的近60%，现阶段，多数发达国家（地区）实行的是“双主体”税制结构，只是在税制结构内部间接税和直接税比例关系稍有差异。

欧洲传统高福利国家瑞典、丹麦等，以及亚洲日本等老牌发达国家等，间接税比重明显较低，基本在30%～40%之间，以所得税为代表的直接税构成了这部分发达国家（地区）的主体税类，直接税占据主要地位，直接税比重大都在60%～70%之间，这部分国家（地区）的税制结构呈现出“直接税为主、间接税为辅”的特点。而像美洲美国、加拿大等高度发达国家，间接税比重不足30%，而直接税比重达70%以上，美国甚至高达76%以上。整个税收收入体系中，直接税是绝对主体税类，间接税只是作为直接税的补充和辅助而存在。

2. 发展中国家（地区）间接税比重相对较高。

整体而言，发展中国家（地区）间接税比重相对较高。在IMF统计范围内的26个发展中国家（地区）中，全部国家（地区）的间接税比重都高于40%。没有一个发展中国家（地区）出现类似于美国、加拿大等直接税占绝对主体的情形，也没有出现“直接税为主、间接税为辅”的税制结构特征。这是与发达国家（地区）最大的不同之处，明显可以看出，发展中国家（地区）的间接税对整个税收收入的贡献更为显著，间接税在税收收入构成中更具优势。

在26个发展中国家（地区）中，毛里求斯、巴拉圭等5个国家（地区）的间接税比重高于70%，这些国家的间接税占据绝对主体地位，直接税只是间接税的补充。甚至，中国澳门和阿联酋间接税占比在90%以上，间接税几乎“一枝独秀”，但这也是比较特殊的情况。包括中国在内的9个国家间接税比重在60%～70%之间，占发展中国家（地区）的35%，这些国家（地区）明显呈现出“间接税为主、直接税为辅”的特点，间接税是这些国家（地区）的基础税类。同时，埃及、泰国等9个国家（地区）的间接税比重在50%～60%之间，占发展中国家（地区）的35%，这些国家（地区）的“双主体”税制特征较为显现，直接税比重明显高于前述几个发展中国家（地区），直接税与间接税比例关系趋于均衡，但间接税稍有突出。南非等3个国家间接税比重较低，处在40%～50%之间，与此相对应，这些国家的直接税比重也基本在40%～50%之间，直接税与间接税比重关系更加趋同，甚至超过间接税。综合来看，间接税比重在50%～70%之间，成为发展中国家（地区）最为集中的区间，发展中国家（地区）间接税比重基本高于发达国家（地区）。可见，现阶段间接税仍是发展中国家（地区）税收收入的主要来源，间接税在整个税收收入中的基础地位仍十分明显。

3. 中国与世界各国（地区）的横向比较。

从与其他国家（地区）的横向数据比较来看，中国的间接税比重大体符合世界发展规律，没有出现严重的偏差，间接税规模与经济发展水平基本一致，以间接税为主的税制结构具有一定的合理性。相比而言，中国间接税比重略高于世界经验水平。尽管有存在的合理性，但不具备存在的发展性。中国间接税比重虽然处在众多发展中国家（地区）最为集中的50%～70%区间中，但是，实际上中国已处在这一档次的最上限，是这一区间间接税比重最高的一个国家，间接税比重几乎接近70%；同时，与下一档次的毛里求斯、巴拉圭等国家的间接税规模大体相当。而反观直接税比重，在50%～70%的17个国家（地区）中，只有中国的直接税比重低于30%。可以说，中国是介于“间接税为主、直接税为辅”与“间接税绝对主体”之间的这样一种情形，间接税的微弱变化将会对整个税制结构产生重要影响。中国目前间接税和直接税的比例基本为7∶3，明显不具备“双主体”的税制结构特征。从这个角度说，中国间接税比重偏高，略高于世界经验水平，虽没有出现严重偏离情况，但必须引起足够的重视。

（三）影响因素分析

1. 经济发展水平。

在衡量一个国家经济发展水平时，往往采用世界银行的人均国民总收入（GNI）标准，将世界各国（地区）分成四组：即低收入、中等偏下收入、中等偏上收入和高收入。根据2010年世界银行的收入分组标准，对前述涉及的61个国家（地区）的GNI进行分组①。

通过表3可以发现，各国（地区）间接税比重与GNI基本呈反向相关，即随着GNI水平的提高，间接税比重趋于下降，直接税比重趋于上升。尽管个别国家与世界整体税制趋势相悖，但是，总体来说，间接税占比随着经济发展水平的提高而逐步下降、直接税占比逐步上升，乃为世界税制结构变化的一般规律。值得注意的是，中国在2010年已经迈入中等偏上收入国家行列，与中国处在同一收入分组区的国家，其间接税比重大部分在50%～60%之间甚至低于50%，这些国家税制基本属于“间接税与直接税并重”的搭配方式。即便是一些中等偏下收入国家，如印度尼西亚、摩洛哥等国家间接税比重也都低于60%，明显低于我国的间接税占比，间接税和直接税的比例关系更加平衡。即使是低收入国家阿富汗，其间接税比重也低于我国。从这一层面来看，中国的间接税占比偏高，与经济发展水平不相适应。按照世界银行的预测，中国将在2020年进入高收入国家行列，一旦这一预测成为现实的话，这意味着我国间接税比重要降低、而直接税比重要提高，否则很难顺应世界税制发展规律，更有甚者，出现与世界税制一般规律相悖的情况。

2. 政府设计税制的理念。

从众多国家（地区）的经验来看，公平与效率目标的权衡，是影响一国税制结构变迁的重要因素之一。发达国家（地区）之所以将直接税作为本国主体税类的重要原因之一在于将公平作为社会的主要目标，注重通过税收手段调节社会收入分配、缩小贫富差距。而直接税在矫正收入分配不公、实现社会公平方面具有天然优势，所以，直接税比重持续攀升，最终形成以直接税为主体的税制结构。众多发展中国家（地区）的首要目标仍是经济增长，实现资源的有效利用。而间接税在筹集财政资金方面的稳定性较强，税源相对充裕稳定，能够为国家经济增长提供有力财力保证。正是由于间接税的这一特点，从目前来看，大多数发展中国家（地区）的间接税在本国税制中占有重要地位。

与此同时，由表2可知，不管是发达国家（地区）还是发展中国家（地区）税制结构呈现趋同性特点，多数国家（地区）呈现出“直接税与间接税并重”、“间接税与直接税并重”这两种税制特征。特别是国际金融危机以后，部分发达国家的间接税比重不降反而上升，原因在于：一方面，消费受经济波动的影响小于收入和财产，课征于消费的间接税比课征于收入或财产的直接税收入相对稳定；另一方面，间接税中的增值税更具“税收中性”特点，对经济效率的危害小于直接税，成为发达国家削减赤字、增加税收的重要武器之一。可见，当经济遇到新的情形下，政府在追求公平的同时，也更加看重效率，这对税制结构无疑产生了重要的影响。尽管发达国家或地区间接税在整个税收收入中不占优势，但是近年来间接税的地位也不能忽视，相反，特别是对于宏观经济的调控，间接税发挥的其独有作用，是直接税所不能替代的。这一点，对于中国来说具有借鉴意义，间接税与直接税是相辅相成的，间接税仍是政府税收收入的重要来源，同时更是政府宏观调控的重要工具之一。尽管间接税是发展中国家（地区）的主要税类，但是，越来越多的国家税制结构开始呈现出“双主体”的特征，诸如秘鲁、埃及、牙买加、印度尼西亚等国家的直接税比重都在40%以上，与间接税比重的关系越发趋于平衡，间接税与直接税逐渐成为这些国家的“双主体”税类。而且，随着政府税收征管能力的提升，所得税、财产税征收率必将提高，因此，直接税比重仍有进一步上升的空间。可见，不同经济发展程度的经济体，尽管政策目标不尽一致，但税制结构的趋同性大大增强，这也是世界税制发展的大方向。

3. 政府税收征管水平。

间接税税源便于监控、征收成本较低，对于征管水平要求相对不高。相反，直接税需要较高的征管水平及配套措施才能保证税收收入及时征缴。因此，一国税收征管水平越高、征管手段越先进、征管条件越完善，其间接税比重明显较低，而直接税占比优势更加明显。最典型的国家莫过于美国和加拿大。以美国为例，美国是当今世界各个国家（地区）间接税比重非常低的国家之一，是属于直接税占绝对主体地位的税制结构。美国拥有完善的税收基本法，并下设程序法和实体法，从征纳双方的权利义务、税收征管流程到税务行政程序等，都有相应的法律制度加以规范约束。在严密的法律制度下，美国的税收征管制度体系也十分健全，推行自行申报制度、税务代理制度、制定严格的清理欠税制度以及严厉的税收违规处罚措施等。可见，对中国来说，如果将来税制改革方向是提高直接税、降低间接税的话，提高税收征管水平是必要手段。

五、政策建议

（一）构建与本国经济发展相适应的税制结构

从经济增长周期来看，中国经济不论从经济总量、经济增速、以及经济增长动力都发生了翻天覆地的变化。2014年中国经济总量超过了63万亿元人民币，是全球第二个经济总量突破10万亿美元的大国。同时，2014年中国GDP增速为7.4%，尽管增速大幅下降，但仍居于世界前列。从全球经济看，除了美国经济强劲复苏，无论是发达经济体的欧盟、日本，还是新兴市场的巴西、俄罗斯，经济增长速度都远远低于中国经济的增长。而且，按照世界银行标准，中国早已迈入中等偏上收入国家行列。各方面表明，中国已经逐渐成为全球主要的经济体，在国际社会中扮演的角色越来越重要。如果未来5～10年内，中国能够成功跻身高收入国家行列的话，间接税与直接税的比例关系更应符合世界实际经验水平。因此，我国有必要构建与经济大国相适应的税制结构。与世界税制发展规律相匹配，税制结构应真正朝“双主体”方向发展，降低以商品税为主的间接税比重，提高所得税和财产税等直接税的比重，是未来税制改革的大方向。

第一，完善间接税体系。考虑到中国国情和实际税收运行情况，不可能在短期内大幅度削减间接税，重点应从间接税各个税种制度改革与优化入手。从增值税来看，伴随着这四个行业的“营改增”，减税效应将进一步显现。全面的增值税制度还需进一步优化，降低增值税税率、简化税率结构，以保持税负的均衡。从消费税来看，消费税的调整应以发挥消费税的消费调节功能为向导。要将高收入者消费比例高的商品和服务纳入消费税的征收范围，如高档消费品、奢侈品以及奢侈性消费行为等，体现消费税的收入分配功能。同时，将己经不属于高档消费品与奢侈品的普通化妆品从征税范围中剔除，减轻工薪阶层的消费支出，等等。可见，税收制度改革的同时也实现了“结构性减税”，对于间接税比重的优化具有一定的积极作用。第二，完善直接税体系。个人所得税将是直接税体系改革完善的重点税种之一。我国个人所得税的最大弊端是无法对“富人”有效征税，导致个人所得税比重一直低位徘徊。显然，分类与综合相结合的模式将是未来个人所得税征收模式的必然选择。只有实施较为综合的课税模式，才能真正体现个人所得税的公平性。更重要的是，将“富人”纳入个人所得税的征收范围，对提升个人所得税比重和直接税比重将具有直接财政意义。同时，开征真正意义上的房地产税也将有助于直接税地位的提升。

（二）构建与宏观经济目标一致的税制结构

党的十八届三中全会明确提出“稳定税负、改革税制”等财税体制发展战略。“改革税制”的前提是“稳定税负”，也就是说，“稳定税负”是我国未来完善税收制度的基准点，未来一段时期内，我国宏观税负总体以稳定为主，不会刻意提高，也不会过分降低，使宏观税负保持在经济社会可承受的范围之内，实现在税收最优化与国民福利最大化之间达到平衡。“稳定税负”不仅要求保持税收负担的相对稳定，而且要求保持税收制度的相对稳定，包括税种的相对稳定和税率的相对稳定。基于此，中国间接税和直接税比例的调整不能简单地通过二者存量之间的此消彼长方式去实现。简单的减少间接税、增加直接税，不仅会对税制结构产生较大影响，不利于税收杠杆作用的发挥，而且会放大税收风险对整个宏观经济的冲击。因此，应当从总体税负调整的角度出发，逐步合理安排间接税和直接税的比例关系。政策当局应从宏观上长远把控，不能因为出现某些社会问题而临时加征或减免税收来予以调控，避免对纳税人决策产生扭曲。在适度的宏观税负水平下建立合理的税制结构，是充分发挥税收职能作用的必要条件。为此，在“稳定税负”的基调下，减少的间接税必须以增加的直接税作为税收收入损失的弥补。现阶段我国还不具备大幅度提高直接税规模的现实条件，因此，不宜大幅度削减间接税规模。政策当局更应着眼于税种内部制度优化，通过间接税和直接税各税种的完善，逐步扭转间接税和直接税的比例关系。基于此，在税制改革过程中，要处理好间接税减税和直接税增税的范围和力度，避免由于改革不同步，从而引起税收的有失公允和效率损失。

（三）提高税收征管水平是调整间接税比重的配套条件

长期以来，中国间接税比重一直超越直接税比重，一方面是由于1994 年分税制改革设定的税收制度框架中增值税、营业税以及消费税等多重间接税的缘故；另一方面也在于中国的个人所得税、企业所得税、房产税等直接税税种还在不断改革的过程中，税收征管水平受限。提高直接税的比重，需要以构建完善的个人所得税综合征收模式、建立真正意义上的财产税体系等一系列顶层设计制度作为前提，而这其中，自行申报制度、个人财产登记制度等是不可或缺的构件。如果政府能够进一步加强征管措施、建立较为完善的征管制度，直接税比重上升的空间将大大提升。即使在间接税规模不变的情况下，直接税比重上升的幅度较大，也能实现两大税类的均衡发展。

注释：

①考虑到税收收入数据是从2010年开始，因此采用世行2010年分组标准，以使数据口径统一。

参考文献：

[1]崔军，朱晓璐. 我国税制结构转型改革的目标框架与基本思路[J]. 公共管理与政策评论，2014，（3）：25-35.

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[14]IMF. Government finance statistics manual 2014 [R]. 2014 International Monetary Fund， ISBN： 978-1-49837-916-8.

（责任编辑：漆玲琼）