全覆盖视域下政府审计与内部审计协同监督效能探析

马文杰

(南京审计大学，江苏 南京 211815)

自2014年国务院发布《关于加强审计工作的意见》(国发〔2014〕48号)以来，推动审计全覆盖的实现已经逐渐成为我国政府审计工作的重要任务与共同目标。2018年5月23日，习近平总书记在中央审计委员会第一次会议中特别强调，“努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的的审计监督体系”，要求做到“应审尽审、凡审必严、严肃问责”。审计全覆盖对政府审计的广度、深度和强度都提出了更高的要求，然而我国的审计行业发展时间尚短，政府审计力量仍存在缺口，因此势必要发挥政府审计的带头作用，充分调动内部审计的力量，在协同监督的模式下取长补短，才能更好地实现审计全覆盖的目标。但二者的协同并非一蹴而就，其中尚存在需要磨合调整之处。通过明晰政府审计与内部审计在协同监督模式中的作用关系，本文将分析二者在协同监督中潜在的问题，并对如何提高协同监督的效能提出相关建议。

一、政府审计与内部审计在协同监督中的互利共赢

作为我国审计行业的重要支柱，政府审计与内部审计有着各自的目的与特征。政府审计又叫做国家审计，其工作目的在于维护国家利益，通过对国家权力进行合理配置，保证国家经济系统的良好运行，维护社会的和谐发展。因此，政府审计是国家治理的一种重要手段，其核心是国家治理中的“免疫系统”，也正因为政府审计内涵的国家治理属性，政府审计的结果就更具有国家强制力与权威性。与之相对应，内部审计的首要职责是为所属组织的管理层服务，其工作目的在于通过项目审核、风险控制等方法提高所属单位的经济效益。由于内部审计天然的局限性，其在独立性上较之政府审计自然略逊一筹，仅具有相对的独立性。而这一根本目的的差异也间接影响了政府审计与内部审计人员在技术方法上的侧重，如政府审计机关长于问题导向审计、结果导向审计，并且对联网审计、大数据审计等新兴技术方法应用较早，而内部审计人员则在制度基础审计、风险导向审计等方面积累了较丰富的经验。从这些角度来看，政府审计与内部审计确实是两种不同性质的审计，二者分别承担了不同领域的监督任务，不能简单地互相替代。

尽管政府审计与内部审计之间存在种种差异，但这并不会成为二者建立协同监督的障碍。首先，在政府审计与内部审计之间存在协同监督的制度基础。内部审计以提高所属单位的经济效益为根本目的，但对于政府部门、国有企业、事业单位等而言，其内部审计机构所保护的单位效益同样属于公共财产与国家利益的一部分，因此我国《审计法》规定，政府审计机关有责任对以上单位的内部审计机构工作进行指导和监督，以保护国有资产的安全完整。其次，审计全覆盖的现实任务要求政府审计与内部审计充分发挥协同作用。审计全覆盖要求对公共资金、国有资产、国有资源以及领导干部经济责任进行全覆盖的审计，这对目前政府审计机关的审计资源与人才质量都是巨大的挑战。根据《中国审计年鉴》的统计数据，截至2015年，我国的政府审计工作人员仅有97 289人，2017年增长到100 557人，这个增长速度相较于审计全覆盖的工作量而言显然是捉襟见肘。相对地，我国的内部审计工作人员在2016年已有274 342人，其中包括145 164名专职人员。只有充分调动内部审计工作人员的工作活力，与政府审计积极协同配合，才能更好地实现审计全覆盖的目标。

在政府审计与内部审计的协同监督模式中，二者应当形成相辅相成、互利共赢的协同关系。

对于政府审计而言，在协同监督的模式下，政府审计机关在对相应的单位、项目进行审计时，可以充分利用内部审计机构的审计资源进行进一步的数据分析，避免重复审计造成的审计资源浪费。一方面，内部审计机构所处的位置特殊，距离被审计单位更近，可以更方便地接触到本单位经济活动的全流程，在长时间的工作中对本单位的积弊、隐患也更为了解。而政府审计机关只能在短时间内对被审计单位进行审前调查，难免出现疏漏。另一方面，不同单位的审计事项、审计重点也存在差别，在跨单位、跨部门、跨层级的审计项目中，政府审计机关难以迅速熟悉各个被审计单位的工作方式、流程环节。此时充分采用内部审计机构的审计资源，无疑会大大减轻政府审计机关的工作量，可以将有限的精力从琐碎的基础性数据收集转移到数据分析、疑点锁定等更具技巧性的工作上，充分发挥政府审计机关在技术方法、人员素质上的优势。

对于内部审计而言，协同监督的模式既是对各单位内部审计机构的质量检验，也是内部审计机构自我提高的机会。长久以来，国有企业、事业单位的内部审计机构由于其内向性、服务性的特征，往往局限于本单位之内偏安一隅，缺乏开阔的眼界与畅通的交流。曾有学者指出，目前内部审计机构存在的主要问题是人员队伍素质不高、审计技术方法落后、审计结果缺乏利用、部门之间沟通低效等，由此导致内部审计机构的审计质量堪忧。而在政府审计与内部审计的协同监督模式下，政府审计机关的强势介入无疑会重新搅动缺乏流动的内部审计机构，使之焕发生机。通过与政府审计机关的合作，内部审计工作人员可以获得更多实训、实操的机会，并与政府审计机关交流分享最新的审计技术方法，提高自身业务素质，逐步提升队伍水平。而政府审计机关对内部审计资源的利用与监督也倒逼内部审计机构认真对待本单位的审计结果，提高审计质量，而不是浑浑噩噩地甘当管理层的“传声筒”。在这样共利双赢的协同模式下，政府审计机关与内部审计机构都将获益匪浅，也更有利于推动审计全覆盖的实现。

二、影响政府审计与内部审计协同监督发挥效能的原因

由于政府审计与内部审计各自固有的局限，在目前的协同监督模式框架下，二者之间的协作仍然存在一些问题，影响着协同监督的效能发挥。

(一)政府审计难以对内部审计数据进行有效整合

政府审计基于自身维护国家利益、促进国家治理的本质属性，其审计工作具有宏观性、外部性的特征，而内部审计机构则大多面向本单位内部的管理层，其审计工作往往侧重于管理审计，具有服务性、内向性的特征。而在审计全覆盖的视域下，政府审计需要对一切使用财政资金的单位和项目进行审计监督。从广度上看，政府审计的审计范围涵盖公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任等四大方面；从深度上看，审计全覆盖要求政府审计机关具备“一盘棋”的思想，对审计项目计划进行统筹整合，不能孤立地对待审计事项。因此，在审计实践中往往会出现跨单位、跨部门、跨层级的审计项目。在这种跨越式的审计项目中，内部审计机构的内向性特征就成为审计资源整合中难以逾越的信息壁垒，各单位、各部门的内部审计机构大多只了解本单位、本部门的相关信息，对于相关审计数据的处理、存储各有一套方法和流程。这就使政府审计机关要花费额外的精力对不同来源的数据进行梳理，无法有效地将各个内部审计机构的审计资源进行快速整合，大大损耗了协同监督的效能。

(二)内部审计的成果质量缺乏保证

在政府审计与内部审计的协同监督模式下，政府审计面临的问题是，内部审计得到的审计成果质量无法保证，并不一定能够直接被政府审计机关利用。造成这一问题的原因，一方面是因为内部审计人员专业来源广泛，人员素质参差不齐，缺乏系统性的审计技术方法培训，导致其审计成果必然存在一定的质量风险；另一方面是因为内部审计并不是一个抽象的集体名词，在内部审计的概念下是数目庞大且具体的内部审计机构。根据《中国审计年鉴》统计数据，2016年我国共有75 699家内部审计机构。而不同的企业内部审计文化、审计氛围同样会造成审计结果的偏差。在经济性风险与效果性风险的现实下，政府审计机关难免对如何利用内部审计数据心存疑虑，但如果对其不予置信，既是对内部审计机构工作积极性的打击，又会使政府审计机关陷入重复审计的泥泞，进而面临效率性风险的威胁。

(三)政府审计对内部审计的监督指导效力有限

在政府审计与内部审计的协同监督模式下，需要强调互利共赢的相互关系，政府审计机关可以充分利用内部审计机构的审计资源，而内部审计机构也可以在政府审计机关的监督、指导下提高自身业务水平。然而在实践中暴露的问题是，政府审计机关对内部审计机构的监督、指导并未达到预期的效果。有学者对广西、甘肃、山西等三个省份的部分企事业单位内部审计机构进行了问卷调查，结果反映内部审计机构接受政府审计机关监督指导的有效性分值仅为50.98分。对这一现象进行分析，其主要原因在于两个方面：一是从政府审计机关的角度来看，内部审计机构数量庞大，事项繁多，政府审计机关难免力有不逮，不可能做到面面俱到，仅能对内部审计机构中的部分人员进行培训，对部分项目进行指导，难以全面铺开；二是从内部审计机构的角度来看，政府审计机关的监督指导往往是以刚性监督为主，以柔性指导为次，而内部审计人员对柔性指导的接受程度明显高于刚性监督，这就导致政府审计机关监督指导整体效力不足。另外，政府审计机关对于如何监督指导内部审计机构也缺乏具体的制度规范指引，导致政府审计机关工作人员在实践中缺乏方法，对监督指导工作无从下手，也使监督指导的效力大打折扣。

三、提高政府审计与内部审计协同监督效能的建议

(一)建立协同监督大数据网络，打破审计信息壁垒

随着科学技术与审计理念的进步，现代的审计技术方法早已从以往的手工账目审计发展为利用计算机进行的数据式审计。而在审计全覆盖的要求下，待审计项目大大扩张，数据规模持续膨胀，数据式审计又向着大数据审计的方向发展。在这样的审计环境下，政府审计机关对大数据审计、联网审计等新兴审计技术方法自然更为了解，而内部审计机构一般只需审计本单位的相关事项，审计数据有限，因此对大数据审计等技术方法缺乏认知的积极性。为了使政府审计能够更加充分地利用内部审计的审计资源，政府审计机关应当发挥自身技术优势，建立协同监督数据库，将内部审计机构列入为审计全覆盖而编织的审计大数据网络，从而打破不同内部审计机构之间固有的信息壁垒，帮助政府审计机关对内部审计资源进行有效整合。

协同监督大数据网络的建立，需要政府审计机关与内部审计机构双方的共同努力。政府审计机关应当尽快建设协同监督所需要的基础设施，搭建审计数据联网平台，建立审计数据中心与审计数据库，保障审计数据能够顺利采集、传输、储存和投入使用。此外，政府审计机关还应当向内部审计机构公布自身需要的审计数据类型与数据内容，并为相关数据的储存格式规定统一的格式标准，以便于内部审计机构提前做好数据的预处理，提高审计资源整合效率。内部审计机构需要配合政府审计机关的工作需求，在本单位的数据库中预留协同监督专用的数据接口，确保审计数据通道的清洁，减少传输过程中的数据损失，也为审计数据统一入库储存提供验证、清洗、转换的便利。

各内部审计机构的审计数据可能会牵涉到本单位内部的隐私或商业秘密，不愿为其他相同或相似行业的单位所知晓，而政府审计机关的审计数据更是关系到国家秘密。因此，由政府审计机关主导建立的协同监督数据库应当仅保持内部审计机构对政府审计机关的单向开放，政府审计机关有必要制定相应的制度规范，避免数据滥用与数据泄露。为了更好地保障审计数据使用中的数据安全，应当依法设置审计数据的调用权限，审计人员不得调用自己审计项目负责范围之外的审计数据，在工作范围内调用则需要严格地限制调用范围与使用方式，强调保密义务，保障数据安全。

(二)对内部审计资源进行风险评估，确保审计质量

不可否认内部审计资源存在一定的质量风险，但是否采用内部审计成果，实际上正是在效率性风险与效果性风险中寻求平衡。为确保内部审计成果的质量，政府审计机关可以在利用内部审计资源之前对其进行风险评估。该内部审计机构的质量风险越低，代表其审计成果的可信度越高，就可以更大范围地利用其审计资源；反之，其质量风险越高，反映出其审计结果的真实性越值得怀疑，效果性风险将大于效率性风险，则政府审计机关可能需要降低对其审计资源的依赖，甚至进行重新审计。

为保证对内部审计机构风险评估的客观性，应当采取长效的、持续的工作态度，避免因对内部审计机构了解不足而草率得出结论。内部审计机构制定本单位的内审制度后，应当及时向政府审计机关或内部审计协会备案，由政府审计机关对其内部审计制度进行审查、评估，分析其制度的可操作性。切实可行、严谨周密的制度规范可以降低内部审计机构的风险，而粗疏简陋、流于形式的内部审计制度无疑会增加审计成果利用的效果性风险。政府审计机关还应当对内部审计机构的审计项目报告进行定期或不定期的核查，对于发现的问题及时督促整改，强化内部审计质量控制，对内部审计机构的风险评估进行动态更新。

(三)指导为主、监督为辅，推动总审计师制度建立

上文提及的问卷调查结果显示，内部审计机构普遍希望得到政府审计机关的监督指导，但具体来看，内部审计工作人员对柔性指导的接受度明显高于刚性监督。这就要求政府审计机关转变固有的以监督为主、指导为次的行为模式。在协同监督的框架下，政府审计与内部审计应当建立起互利共赢的关系，双方各取所需，互为臂助。因此，政府审计机关应当采用以柔性指导为主、刚性监督为辅的行为模式，尽心竭力地帮助内部审计机构提高业务素质，提升工作水平。政府审计机关应当充分发挥内部审计协会的组织作用，加强对内部审计人员的日常工作指导，包括现场指导、业务交流等方式。同时积极搭建交流平台，方便政府审计机关与内部审计人员之间进行业务咨询、技术分享、经验交流等。对表现突出、成绩优异的内部审计人员加以表彰，推广其工作经验，以更加柔和的方式促进内部审计人员的自我成长。

考虑到我国当前政府审计与内部审计工作人员的比例，政府审计机关的监督、指导要迅速下沉到各个基层内部审计机构显然是不现实的。这就需要内部审计机构搭建完善的组织架构与工作机制，政府审计机关应当推动内部审计机构建立总审计师制度。总审计师作为高级管理人员，协助党组织、董事会管理内部审计工作，对单位内部的审计制度建设、审计监督体系完善、审计计划制定与实施、审计成果运用与落实等进行统一管理。建立总审计师制度有利于内部审计机构的管理层级化、规范化，也便于政府审计机关对内部审计机构监督与指导工作的层层推进、层层落实。

四、结语

我国的政府审计、内部审计虽然属于性质不同的两类审计，但并不意味着二者因此泾渭分明，相反，国有企业、事业单位的内部审计机构在保护国有资产、提高效益的目标上与政府审计有共同之处。在审计全覆盖的要求下，政府审计应当充分发挥技术优势与组织优势，将内部审计机构的资源进行有效整合。在技术层面上，积极推广大数据审计工作模式，从数据层面对驳杂的内部审计数据进行统合；在组织层面上，鼓励内部审计机构建立总审计师制度，使内部审计规范化、组织化。二者相辅相成，在互利共赢的协同模式下，才能更好地推动我国国家治理的现代化进程，提高审计整体效能，促进审计全覆盖的实现。