建筑业“营改增”影响效应文献述评

□许玲玲（副教授） 马千里（郑州轻工业学院经济与管理学院 河南郑州 450001）

一、引言

自1994年我国税制改革以来，我国的税收体系是以增值税为主、营业税和消费税为辅的流转税体系，营业税和增值税并存导致许多行业存在严重的双重征税问题，影响了我国经济结构的调整。因此，从2012年开始我国进行了“营改增”改革，从上海市交通运输业和部分现代服务业进行试点逐渐推至全国实施。2016年5月1日，我国政府将“营改增”试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，自此，所有的原缴纳营业税的行业全部改征增值税。其中，建筑业作为我国国民经济体系的一个重要组成部分，同时带动建材行业和机械行业等的发展，对我国的GDP增长和劳动就业都做出了长期稳定的贡献，然而由于长期以来存在建筑材料及设备等采购成本较大而进项税额无法抵扣等问题，导致建筑业税负较重，因此，“营改增”势必对建筑业造成较大的影响。本文将对近年来学者们对建筑业实施“营改增”的研究文献进行综述，一方面可以供学者们继续研究参考，另一方面可以帮助建筑业企业更好地理清应对“营改增”的思路，以更好地完善经营管理和充分利用“营改增”的税收优惠措施，从而提高经营效益。

二、“营改增”对建筑业的税负影响

在实施 “营改增”之前，建筑业适用的营业税税率是3%，以建筑业企业取得的全部收入作为计税基础。而实施“营改增”之后，建筑业一般纳税人适用的增值税税率是11%，小规模纳税人及一般纳税人选择简易计税方法的建筑服务适用的增值税税率是3%，以增值税应纳税额作为计税基础。很多学者认为11%的税率不会增加建筑业企业的负担，如姜明耀（2011）、王杰和饶海琴（2013）、纪金莲和张玉娟（2014）通过对建筑业增值税税率的模拟测算，指出11%的税率是合理的。禹奎和陈小芳（2014）也认为11%的税率是合适的，并且指出“营改增”后建筑业企业以分公司和项目部作为独立纳税人在所在地纳税有利于降低税负。刘爱明和余秀英（2015）以建筑业上市公司为样本分析发现“营改增”后建筑业企业税负呈整体下降趋势，但在增值税下降的同时由于企业利润上升而导致企业所得税额上升。从理论上看，由于建筑业企业中间环节较多，实施“营改增”后税负应有所下降，然而现实中由于建筑业企业购买的大量建筑材料难以取得有效的增值税专用发票等原因从而导致进项税额难以抵扣，因此实务中建筑业企业税负反而有所增加（郭治财，2014；马孟迪，刘青，2017）。 虽然吴金光等（2014）指出“营改增”从长远看有助于各行业减轻税负，但由于实施过程中增值税专用发票的难以获取和使用（李元东，2014；曹越，2017），从而会导致目前税收环境下建筑业企业的税负有所增加。

虽然我国“营改增”的目的是为了完善税制结构，减轻企业税收负担，但一方面由于 “营改增”税制设计尚不完善及现实中发票管理和使用等问题，加大了企业的税收遵从成本（崔淑芬和孙立恒，2017），增值税进项税额抵扣较难，增值税是否能有效降低目前尚无定论。另一方面在建筑业增值税降低的同时，会造成企业所得税的增加（刘爱明和余秀英，2015），并没有从整体上减轻企业税收负担。因此，对于“营改增”对建筑业税收负担的影响，学者们目前尚存在争议，还需结合建筑业企业具体实施过程进行进一步探讨。

三、“营改增”对建筑业经营成果的影响

由于“营改增”后，建筑业企业增值税为价外税，计算增值税是以不含增值税的工程造价作为计税依据，计税基础明显减少。因此，国内学者大多认为“营改增”后建筑业企业的收入是下降的。如张小富和张晓兵 （2015）、赵文超（2017）、王丽艳和钦婷婷（2017）指出“营改增”后企业收入从含税价格变为不含税价格，收入整体降低，这必将影响企业的经营成果。纪金莲和张玉娟（2014）认为由于建筑业购买设备的进项税额可以抵扣，从而减少了固定资产的折旧费用，因此“营改增”后建筑业企业的收入、成本和营业税费都会下降，胡锋和梁俊（2013）进一步指出建筑业企业成本的下降会大于收入的下降，当建筑业企业毛利率越低时，“营改增”后可以享受的减税优惠额度就越大，因此带来的利润增加额就越多。刘爱明和俞秀英（2015）认为由于建筑业企业整体税负的下降，建筑业企业整体的净利润是上升的。张雁等（2017）利用32家建筑业上市公司数据研究发现，当营业收入净利率越高时，“营改增”后建筑业企业的生产效率就提高越多。但部分学者则认为“营改增”后建筑业企业盈利下降。如李元东 （2014）、任春英 （2016）、王曦（2016）认为由于“营改增”后建筑业企业收入下降，且由于建筑材料、人工成本等难以取得增值税专用发票进行抵扣从而造成成本上升，因此导致企业利润下降。郭治财（2014）则指出整体来看建筑业企业“营改增”后营业利润和净利润是上升的，但部分建筑业企业由于当年可抵扣进项税额较少，尤其是固定资产更新换代较少的企业，利润是下降的。

总之，学者们普遍认为在“营改增”后，建筑业企业收入和营业税费都有所下降，势必会影响企业的经营成果，而利润是增加还是下降，取决于建筑业是否能够取得有效的增值税专用发票进行抵扣以实现成本的降低。因此，“营改增”后，建筑业企业要想提高盈利水平，尚需加强发票管理和使用。

四、“营改增”对建筑业现金流量的影响

“营改增”后建筑业企业缴纳税负金额、缴纳时间等都与“营改增”前有较大差异，必然会影响企业的现金流量。绝大部分学者认为 “营改增”后建筑业企业现金流量压力加大，如李元东（2014）、巩鑫（2014）、郭治财（2014）、纪金莲和张玉娟（2014）、徐潇高和孙金金（2016）指出，“营改增”前，建筑业企业是在实际收到工程款时缴纳营业税，而 “营改增”后建筑业企业须在开出增值税专用发票时就要确认收入和缴纳增值税，一方面由于工程款被大量拖欠导致资金困难，另一方面由于无力支付材料供应商、分包方工程款等，导致无法及时取得增值税专用发票进行抵扣，从而导致当期可抵扣进项税额减少，加大了当期支付增值税款的现金压力，导致企业经营活动资金困难（任春英，2016；张瑾，2017）。王曦（2016）和张晶瑞（2017）也指出建筑业企业由于进项税额抵扣较少和人工成本上升，造成现金流量减少。而有部分学者却认为“营改增”后减少了企业现金流出，如刘爱明和俞秀英（2015）指出建筑业企业整体税负的下降减少了企业的现金流出量，有利于缓解企业资金紧张。

总之，学者们大多认为“营改增”后建筑业企业确认收入与实际收到收入时间的不一致及进项税额抵扣较少等会对企业现金流量造成不利影响。实务中，大量建筑业企业被拖欠工程款造成现金流量不足，而“营改增”后税率的上升和进项税额抵扣是加剧了现金流量不足还是有助于缓解现金流量压力，尚需结合建筑业企业实际情况进一步探讨。

五、“营改增”对建筑业经营管理方式的影响

“营改增”不仅改变了建筑业企业的纳税方式，还改变了企业的经营成果和现金流量，也带来了建筑业企业的经营管理方式和发展战略的重大变革。张京欣（2015）指出“营改增”后建筑业企业的纳税管理和会计核算难度加大，由于建筑业企业的项目遍布全国甚至全世界各地，增值税纳税采用“就地预缴，汇总纳税”的方式，增值税专用发票统一由机构所在地汇总并抵扣进项税额，而进项税票的认证期限是发票开具之日起180天内，从而会加大建筑业企业收集、整理增值税专用发票和进行会计核算的工作量，这就要求建筑业企业必须调整原有的经营管理方式以适应“营改增”对业务的冲击。纪金莲和张玉娟（2014）指出“营改增”后建筑业企业购买固定资产进项税额可以抵扣，因此会促使企业进行设备更新改造以提高企业的竞争力。王永祥等（2017）将模糊理论引入工程项目成本的估算过程，指出建筑业企业现行工程成本计价的基准仍然是清单计价规范，而“营改增”后建筑业企业要想最大化进项税额抵扣，就必须通过上下游企业建立完善的增值税发票抵扣机制来实现，否则将会影响工程项目成本的正确估算和企业利润的实现。

总之，学者们都认为“营改增”不仅改变了建筑业企业的税负，而且也促使其会计核算方式、发票管理、项目管理和经营管理模式等都发生了改变，这将有利于建筑业企业的长远发展和经营绩效的提高（陈钊和王旸，2015；赵连伟，2016）。

六、建筑业“营改增”应对措施研究

针对目前建筑业“营改增”初期存在的问题，学者们提出了诸多应对措施。 如巩鑫（2014）、康小齐（2015）、王甲国（2016）、张兆亮（2016）和周冀陇（2017）等认为进项税额抵扣较少、纳税时间和地点不同、原有的工程成本核算方式不完善等是造成建筑业企业税负较重的原因，因此提出建筑业企业要充分利用纳税筹划方法和国家税收优惠政策减轻企业税负，降低税收风险。刘寒冰（2016）认为建筑业企业在清包方式和甲供工程方式下，可以选择适用简易计税方法计税以降低税负，并且要加强増值税会计核算和増强发票管理力度，要加强对材料供应商的审核，以保证能取得有效的增值税专用发票或请税务机关代开增值税专用发票，及时实现进项税额的抵扣。纪金莲和张玉娟（2014）认为政府可以适当降低建筑业企业增值税税率和不同地区实行差别化管理，企业应当加快财务人员有关增值税处理方法的培训。总之，学者们大多都认为“营改增”增加了建筑业企业会计核算和发票管理的难度，对于实务中目前建筑业进项税额抵扣较少的问题，学者们提出要从合同管理、供应商和分包商管理、改善工程成本核算方式、发票管理及纳税筹划等方面改善企业经营管理水平，尽可能地降低“营改增”初期对建筑业企业的冲击。

七、文献评述

综上所述，“营改增”对建筑业企业的税负、经营成果、现金流量、经营管理方式等方面产生了影响，研究文献指出建筑业企业应把握税收改革的机会，从完善合同管理、发票管理、供应商和分包商管理等方面提高经营管理水平，从而为企业的长远发展奠定良好基础。对于目前建筑业企业存在的主要问题，学者们归结于由于上下游企业的增值税发票抵扣链条尚不完善，导致建筑业企业较难取得增值税专用发票进行进项税额抵扣，从而引发对企业税负、经营成果和现金流量等带来的不利影响。虽然目前学者对于建筑业“营改增”的研究内容比较丰富，但依然存在一些不足之处：如学者们大多以案例研究为主，以某个建筑业企业为研究样本，而每个企业由于现金流量、股权结构、经营范围及机构所在地等的不同，所得出的“营改增”的影响并不具有普适性。由于建筑业“营改增”目前实证研究较少，尚无法通过实证检验较好地评估建筑业“营改增”的实施效果。

通过以上分析，本文认为未来对于建筑业企业 “营改增”的实施效果的研究，可以采用实地调研的方式，针对不同建筑业企业的合同签订、发票管理及供应商和分包方式等的实际情况，采取适合该企业的有效措施，从根本上规范增值税核算，实现尽可能多的进项税额抵扣，以降低税收改革初期建筑业企业的风险；针对很多建筑业企业项目遍布全国及世界各地的情况，可以加强财务共享、“互联网+”、大数据等在建筑业企业纳税管理和项目管理过程中的研究；可以加强对建筑业企业以“营改增”为契机，提高经营管理水平等方面的研究。