“营改增”对融资租赁的税负影响及会计处理——基于出租人视角

□徐 玥 魏居洋 徐 硕 （，上海对外经贸大学上海060 山东科技大学山东青岛66590）

2011年10月26日，我国“营改增”在上海开展试点，2012年7月31日，“营改增”试点范围扩大至北京等8省市。财政部、国家税务总局发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）明确自2016年5月1日起全面实施“营改增”。财政部、国家税务总局发布的《关于调整增值税税率的通知》（财税［2018］32号）明确，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。

一、融资租赁业务“营改增”解析

（一）融资租赁业务。租赁是指物权所有人将标的物的使用权转移给他人，并向承租人收取相关报酬的经济方式。租赁分为两种，一种是经营租赁，一种是融资租赁。2018年，财政部会计司发布的《企业会计准则第21号——租赁（修订）（征求意见稿）》指出，融资租赁，是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。

（二）“营改增”前对融资租赁业务的规定。“营改增”前，获准经营融资租赁业务的企业，允许出租方扣除相关实际成本，以“利差”作为营业额计税依据。未获批的企业要想经营融资租赁业务，在标的物所有权发生转移的情况下，只征收增值税，不征收营业税；在标的物所有权未发生转移的情况下，要根据“租赁业”类目的相关税率标准，按照实际租金收入全额征收营业税，相关成本费用也计入征收范围，不再征收增值税。

（三）“营改增”后对融资租赁业务的规定。按照《营业税改征增值税试点方案》（财税［2011］110 号），“营改增”试点地区有形动产租赁业（包括融资租赁和经营租赁）按照17%税率征收增值税，对于纳税人实际税负超过3%的部分予以即征即退。按照规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开发票的，为开具发票的当天。其中，取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。

财税［2016］36号文件规定，提供有形动产租赁服务，税率为17%，不动产租赁服务税率为11%，不仅对融资租赁业务的范围进行了规范，而且排除了部分租赁企业不合理享受差额纳税的情形，同时调整了差额纳税的扣除项，将安装费、保险费等排除在销售额扣除项之外。此外，该文件还规定融资性售后回租服务属于金融服务，应按照6%的标准征收增值税，可知，此后按照融资租赁业务征收增值税的只有直接租赁业务一种。

二、对企业会计处理的影响

（一）“营改增”前融资租赁业务的会计处理。出租人应在租赁实际起始日将初始直接费用以及收取的首笔租赁款按照已收款项入账，并对未担保余值进行记录；未实现融资租赁收益要按照租赁期限进行分配。

（二）“营改增”后融资租赁业务的会计处理。“营改增”后，租赁企业购买设备时应确认增值税进项税额并抵扣，设备作为融资租赁物出租收取租金，应计算相应的增值税销项税额。租赁准则征求意见稿发布前，企业会计准则并没有对租赁企业的增值税纳税义务确认时点予以规定，也没有对会计处理方式进行明确规定，不同企业可能采取不同的会计处理方式，包括：（1）企业购入设备时，将增值税进项税额计入“应交增值税（进项税额）”，租赁起始日不确认增值税销项税，在实际收到租金时才确认。（2）企业购入设备时，将增值税进项税额计入“应交增值税（进项税额）”，租赁起始日进行确认并计入“应交增值税（递延销项税额）”，在整个租赁期限内分阶段转出，并计入 “应交增值税 （销项税额）”。考虑到增值税的最高开票金额受到限制，实务中多采取分次开票的方式，所以采用第一种方法比较合理。

例：A公司为取得经营权的融资租赁公司，该公司在年底采购一台设备用于融资租赁，设备不含税价为100万元，安装费用为13.724万元。后A公司将该设备租赁给甲公司，双方合同中约定租赁起始日为次年1月1日，租期为5年，每年租金为30万元，于年底收取。租赁期满时所有权转移给甲公司。

最低租赁收款额=30×5=150（万元）

最低租赁收款额现值=100+13.724=113.724（万元）

未实现融资收益=150-113.7=36.276（万元）

对于未实现融资收益，在确定年租金收入以及税额时，需要采用实际利率法进行摊销。假设内含利率为i，113.724=30×（P/A，i，5），用插值法计算得出 i=10%。 计算每期融资收益实现情况如表1所示。

表1 融资收益实现情况 单位：元

A公司会计处理如下：

1.购买设备时。

借：固定资产——融资租赁资产 1 137 240.00

应交税费——应交增值税（进项税额）193 330.80

贷：银行存款 1 330 570.80

2.租赁开始日。

借：长期应收款——应收融资租赁款 1 500 000

贷：固定资产 1 137 240

未实现融资收益 362 760

3.每期收到租金。

借：银行存款 351 000

贷：长期应收款——应收融资租赁款 300 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000

4.确认每年的融资收益（以第1年为例）。

借：未实现融资收益 113 724

贷：主营业务收入 113 724

三、“营改增”对A公司税负的影响分析

（一）“营改增”前的税负。在逐年确认融资收益的情况下，每年按5%缴纳营业税，5年合计营业税应纳税额=362 766.39×5%=18 138.32（元）。

（二）“营改增”后的税负。

按照2018年5月1日前的税率：租赁期增值税实际缴纳额=5×300 000/（1+17%）×17%-1 137 240×17%=217 948.7-193 330.8=24 617.92（元），每年应纳税额=24 617.92/5=4 923.59（元），增值税实际税负=4 923.59/300 000=1.64%，小于3%，不享受即征即退优惠。

按照2018年5月1日后的税率：租赁期增值税实际缴纳额=5×300 000/（1+16%）×16%-1 137 240×16%=206 896.6-181 958.4=24 938.2（元），每年应纳税额=24 617.92/5=4 987.64（元），增值税实际税负=4 987.64/300 000=1.66%，小于 3%，不享受即征即退优惠。

（三）税负对比。

1.“营改增”前后税负的对比。“营改增”前，企业在整个租赁期需要缴纳18 138.32元营业税，“营改增”后，企业需要缴纳24 617.92元增值税，多缴纳税款6 479.60元。

2.2018年5月1日前后税负的对比。2018年5月1日前，企业需要缴纳24 617.92元增值税，2018年5月1日后，企业需要缴纳24 938.2元增值税，多缴纳税款320.28元。

3.对城建税和教育费附加的影响。“营改增”前，城建税和教育费附加=18 138.32×（7%+3%）=1 813.83（元）。 “营改增”后，按照17%的税率，城建税和教育费附加=24 617.92×（7%+3%）=2 461.8（元），多缴纳 647.97 元；税率调整为 16%以后，城建税和教育费附加=24 938.2×（7%+3%）=2 493.82（元），多缴纳 32.02元。

4.对企业所得税的影响。“营改增”前，营业税计入“营业税金及附加”，并在征缴企业所得税时予以扣除；“营改增”后，增值税为价外税，不直接计入当期损益。因应收全部价款与价外费用保持不变，企业可以通过减少营业收入来减少增值税销项税额，所以按照17%的税率，多交企业所得税 161.99元（647.97×25%），税率调整为 16%以后，多交企业所得税 8.01元（32.02×25%）。

5.综合税负。2018年5月1日后，企业可以节省1%的增值税税负，采购该设备可以少缴纳10 000元增值税。企业的综合税负如下页表2所示。

表2 A公司综合税负

四、结论与建议

（一）结论。通过以上计算可以看出，“营改增”后，融资租赁业务的税负不降反升，在一定程度上对租赁企业的发展不利，同时与“营改增”的初衷有所违背，达不到结构性减税的目的。主要原因在于“营改增”后，融资租赁的计税销售额与“营改增”前相比有所提高。有形动产租赁按照17%的税率征收增值税，而营业税税率仅为5%。在税基基本相同的情况下，税率调增显著增加了租赁业务的税负，对行业发展产生了重要影响。2018年5月1日后，有形动产租赁服务的增值税税率从17%降为16%，对于许多重资产租赁企业来说，提高了企业的盈利能力，符合国家降低企业税负、扶持战略性产业发展的大计方针。

（二）政策建议。

1.重新界定增值税的计税依据。融资租赁的根本属性为“融资+融物”，若以租息净收入为计税销售额，更能体现融资租赁的“融资”功能。若将租赁企业收取的租金、租息等作为营业收入，由于分母基数较大，难以享受增值税即征即退的优惠政策。如果以设备全部价款和实际成本之间的差额计算税负率，那么企业的实际税负变化较大。在本文案例中，若以差额做分母，实际税负率=24 617.92/362 766.39=6.78%，超过3%的部分可即征即退，出租人实际缴纳的增值税有所减少，城建税和教育费附加以及企业所得税都会减少，这与“营改增”减轻企业税负的原则是一致的。

2.对融资租赁业务的销项税额和进项税额实行差别税率，优化租赁物进项税抵扣政策。在调整计税基础的前提下，对销项税税率和进项税税率实行差别税率，即销项税税率为优惠税率、进项税税率为基本税率，适度调低销项税税率，既可以体现“营改增”政策减轻税负的指导思想和公平税负的基本原则，也可以改善融资租赁业务增值税不降反升的情况。

（三）对企业的建议。

1.通过业务拆分进行纳税筹划，降低税负。不同业务适用不同的税率，租赁企业适用的税率为16%、10%、6%，企业可以按照税法规定对业务进行重新整合和划分，将高税率和低税率业务类型区分开来，以实现节税的目的。若租赁企业兼营咨询服务，可将咨询业务拆分出来，适用6%的低税率。若企业推行直租业务模式，可先获取本金的进项税额，通过分期开具租金票据的方式延期纳税，减少前期的现金流出，获得税金的时间价值。此外，企业可以考虑转换业务降低税负。企业直接向供货商购货时，需按照16%的税率缴纳增值税。而当企业选择向供货商租货代替直接购买然后转租，一段时间后再按购买使用过的固定资产进行业务处理，那么出租固定资产和购买使用过的固定资产可以适用较低的增值税税率，可以有效缓解企业的资金压力，降低企业风险。

2.加强融资租赁业务的风险管理。融资租赁业务的租金一般按期收取。合同约定的收款日即纳税义务确认发生日。承租方可能因租赁资产存在问题、企业经营不善、信用不佳等原因导致难以按照约定日期和金额支付租金。此时出租方既面临着逾期账款变成坏账的风险，也面临着款项未收到而纳税义务已经发生的问题。从项目签约前的尽职调查、合约条款设计到执行中实时跟进监控承租人的经营情况和财务状况，直至租赁期满，租赁企业都应将风险预防和控制贯穿其中。为降低承租方的坏账风险，可以根据实际情况调整租金的支付方式，同时在企业内部实行风险控制考核。租赁企业应建立以多方利益为主体的信用保障系统和完善的奖惩制度，从制度设计和系统建设上分散企业的信用风险。

3.加强对人才的引进和培养。租赁企业的财务部门和税务部门应加强对新政策的学习，定期开展培训，与时俱进，在适应税制改革的同时提高自身技能，争取在业务拓展方面为企业提供更多的创新支持。此外，对管理层而言，需要引进更多专业技能高、行业知识丰富的复合型人才。