新旧准则对交易性金融资产会计核算的对比分析

（无锡旅游商贸高等职业技术学校 江苏无锡 214000）

一、引言

新的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称新准则）规定，企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是，企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。新准则对取得交易性金融资产时产生的相关交易手续费与旧准则相同，在发生时直接计入当期损益，但是，对在取得时包含在初始价格中的已宣告但尚未发放的现金股利部分，规定直接计入初始投资成本，不再通过应收项目核算。对此，本文通过案例对新准则和旧准则中交易性金融资产的会计核算进行对比分析，并结合《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）对处置交易性金融资产后应计算和缴纳的增值税进行探讨。

二、新准则对交易性金融资产的会计处理

（一）取得交易性金融资产

企业从金融机构购入股票、债券等作为交易性金融资产时，发生的交易手续费，借记“投资收益”科目，根据“营改增”相关政策，交易手续费产生的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，在取得时包含在初始价格中的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“交易性金融资产——成本”科目，按实际所支付的款项，贷记“其他货币资金——存出投资款”科目。

（二）取得在购入时包含在买价中的现金股利

企业获得在购入时包含在买价中的未发放的现金股利，应按实收金额，借记“其他货币资金”科目，由于这项现金股利是企业在取得、投资该股票或债券时获得的收益，因此将其记入“投资收益”贷方。

（三）在持有期间获得股利（或利息）收入

企业在持有期间会取得对方发放的现金股利或利息，在其宣告发放时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。待被投资单位实际发放该现金股利或利息时，按实际收到的款项，借记“其他货币资金——存出投资款”科目，同时贷记“应收股利”科目。

（四）期末发生公允价值的增减变动

资产负债表日，交易性金融资产发生增减变动，其增减变动额就是持有期间发生的收益或损失，根据全面收益观，此收益或损失并非真正实现的收益或损失，因此不能确认为“投资收益”，而是将其计入“公允价值变动损益”。当期末公允价值大于账面价值时，即发生了升值，在核算时，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目。如发生贬值，则做相反分录。

（五）处置交易性金融资产

处置交易性金融资产时，应先将实收的价款与其账面价值间的差额确认相关的投资收益。在具体账务处理时，按实际收到的款项，借记“其他货币资金——存出投资款”科目，按出售的股票或债券的成本，贷记 “交易性金融资产——成本”科目，若该交易性金融资产在前期发生公允价值变动，则相应地减少 “交易性金融资产——公允价值变动”，原记入该科目借方的，在处置时贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，原记入该科目贷方的，在处置时，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，如果差额在贷方，则为处置收益，贷记“投资收益”科目，如果差额在借方，则为投资损失，借记“投资收益”科目。同时，还应结转前期确认的未真正实现的收益或损失。将原计入“公允价值变动损益”账户的金额结转至“投资收益”账户。原贷记“公允价值变动损益”的，结转至其借方，对应贷方为“投资收益”；原借记“公允价值变动损益”的，结转至其贷方，对应借方为“投资收益”。

（六）计算转让金融商品应交增值税

金融商品转让，按其盈亏相抵后的余额作为销售额计算增值税，即将卖出价减去买入价（不扣除已宣告但尚未发放的现金股利）后的余额作为销售额计算增值税。转让当月，按（卖出价-买入价）/（1+6%）×6%计算转让金融商品应交增值税，若当月实现转让收益，则按照应纳税额，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，同时借记“投资收益”科目；若当月实现的是转让亏损，可将计算出的税额结转至下月抵扣，核算时，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”科目。

三、新准则和旧准则对交易性金融资产会计核算的异同分析

（一）相同之处

新准则和旧准则对持有期间被投资单位宣告分派的现金股利以及收到现金股利时的账务处理相同，分配时均通过“投资收益”科目核算，收到时结转应收项目。期末计价时，二者均是按公允价值进行计量，调增或者调减交易性金融资产的账面价值，并将调增调减额计入当期损益。在出售环节，二者均是将出售价格与交易性金融资产账面价值间的差额计入“投资收益”账户，同时结转“公允价值变动损益”账户。在处置之后计算转让金融商品应交增值税时，根据 《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定，转让金融商品按盈亏相抵后的余额作为销售额计算增值税，若产生转让收益，借记“投资收益”科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，若为转让损失，则做相反分录。

（二）不同之处

1.取得成本。购买时包含在买价中的已经宣告但没有实际发放的现金股利或利息部分，旧准则通过应收项目，记入“应收股利”科目，而新准则将其直接计入交易性金融资产的成本。

2.收到已宣告但尚未发放的现金股利。收到上述现金股利时，按旧准则，将应收项目转入“其他货币资金——存出投资款”科目，资产内部一增一减，不影响损益。按照新准则，则是将收到的现金股利计入当期损益，通过“投资收益”科目进行核算。

表1?????????????????????????????????????????????????交易性金融资产会计处理对比?序号? 新准则的会计核算（2018年1月1日后）? 旧准则的会计核算（2018年1月1日前）?1?借：交易性金融资产——X公司——成本????10?000?000?投资收益???????????????????????????????25?000?贷：其他货币资金——存出投资款???????????10?025?000?借：交易性金融资产——X公司——成本???????9?400?000?????应收股利????????????????????????????????600?000?投资收益?????????????????????????????????25?000?贷：其他货币资金——存出投资款?????????????10?025?000?2? 借：其他货币资金——存出投资款????????????600?000???贷：投资收益????????????????????????????????600?000?借：其他货币资金——存出投资款??????????????600?000???贷：应收股利??????????????????????????????????600?000?3? 借：应收股利??????????????????????????????800?000???贷：投资收益????????????????????????????????800?000?借：应收股利????????????????????????????????800?000?贷：投资收益??????????????????????????????????800?000?4? 借：其他货币资金——存出投资款????????????800?000?贷：应收股利????????????????????????????????800?000?借：其他货币资金——存出投资款??????????????800?000?贷：应收股利??????????????????????????????????800?000?5?借：交易性金融资产——X公司——公允价值变动?3?000?000?贷：公允价值变动损益??????????????????????3?000?000?借：交易性金融资产——X公司——公允价值变动????3?600?000?贷：公允价值变动损益????????????????????????3?600?000?6?借：其他货币资金——存出投资款?????????16?000?000?贷：交易性金融资产——X公司——成本??????10?000?000?????????????????????——X公司——公允价值变动?????????????????????????????????????????????3?000?000???????投资收益??????????????????????????????3?000?000?借：公允价值变动损益????????????????????3?000?000?贷：投资收益??????????????????????????????3?000?000?借：其他货币资金——存出投资款???????????16?000?000???贷：交易性金融资产——X公司——成本?????????9?400?000?——X公司——公允价值变动??????????????3?600?000???????投资收益????????????????????????????????3?000?000?借：公允价值变动损益??????????????????????3?600?000???贷：投资收益????????????????????????????????3?600?000?7? 借：投资收益??????????????????????????????339?600???贷：应交税费——转让金融商品应交增值税??????339?600?借：投资收益????????????????????????????????373?600???贷：应交税费——转让金融商品应交增值税????????373?600?

四、案例分析

1.甲公司从上海证券交易所购入×上市公司股票1 000万股，该股票投资购买日的公允价值为1元/股，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.06元/股。甲公司共支付价款1 000万元，另支付交易费用2.5万元，取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为0.15万元。甲公司将其划分为交易性金融资产进行管理和核算。

2.甲公司收到在取得时包含的已宣告但尚未发放的现金股利60万元。

3.持有期间×公司宣告分派现金股利，甲公司按份额应得80万元。

4.收到持有期间分派的现金股利80万元。

5.甲公司持有×公司股票的公允价值为1.3元/股。

6.甲公司出售所持有的×公司的全部股票，价款1 600万元。

7.计算转让金融商品应交增值税。

新准则和旧准则的会计核算对比见表1（以2018年1月1日为时间分界线）。

五、结论

通过以上分析可知，（1）按照新准则，企业在取得时将已宣告但尚未发放的现金股利计入初始投资成本，更能完整地反映其在取得时真正的成本。因为，初始投资成本应包括其支付的所有非垫支性款项。这样处理不但能使企业管理者精准了解企业成本构成，做出有效的经济决策，且外部投资者也能更准确地对企业进行评估和投资。（2）虽然初始投资成本构成发生变化，但是在处置环节“投资收益”账户的金额未发生变化，新准则下售价与账面价值的差额为300万元（1 600-1 000-300），旧准则下售价与账面价值的差额也为300万元（1 600-940-360），而且从取得到处置期间的“投资收益”总额仍然不变，新准则下为737.5万元（-2.5+60+80+300+300），旧准则下也为737.5万元 （-2.5+80+300+360）。由此可见，准则修订的主要目的是使交易性金融资产的成本构成更合理化。（3）在计算转让金融商品应交增值税时，缴纳的税金从37.36万元变为33.96万元，“投资收益”总额从700.14万元（737.5-37.36）变为703.54万元（737.5-33.96），说明按照新准则对交易性金融资产进行处理，不但对企业的税收有利，而且能增加企业的利润。