英国职业足球运动员转会费会计处理的分析与借鉴

北京经济管理职业学院会计学院 北京102602）

一、引言

随着中国职业足球运动的蓬勃发展，职业足球运动员转会的金额、频率与复杂程度同过去相比都发生了很大的变化，由此带来的球员转会会计处理也变得更为复杂。原有的《中国足球俱乐部企业处理规定》中提出：“在未统一制定足球俱乐部会计制度的情况下，执行中华人民共和国财政部颁发的《企业会计制度》”。但随着2006年财政部开始实施企业会计准则以来，越来越多的中国职业足球俱乐部采用股份公司的企业形式，在会计处理上不再按照《企业会计制度》的规定，而是根据《企业会计准则》的规定来进行会计处理。例如广州恒大淘宝俱乐部在其公开的年报中，明确规定：本财务报表按照财政部于2006年2月15日及以后期间颁布的《企业会计准则——基本准则》、各项具体会计准则及相关规定（以下合称“企业会计准则”）、以及中国证券监督管理委员会 《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》的披露规定编制。在此背景下，如何对球员转会等相关业务进行规范的会计处理就显得迫在眉睫了。

英国作为现代职业足球的发源地，其转会制度的形成和发展经历了一个漫长的过程，伴随其转会制度而形成的转会费的会计处理方法，也由费用化或资本化的争议演变为目前较为合理的以资本化处理为主的方式。其球员转会的复杂程度以及其规范的会计处理对中国职业足球运动员转会的会计处理有很好的借鉴作用。尽管英国职业足球俱乐部采用国际会计准则进行球员转会的会计处理，但在中国会计准则和国际会计准则趋同的背景下，对英国职业足球俱乐部球员转会等相关业务会计处理的分析，将有助于制定符合中国职业足球俱乐部球员转会的会计处理的规定。

二、英国球员转会费等相关支出的会计处理

（一）英国球员转会制度的形成与发展

英国球员转会制度的历史可以追溯到1885年，英足总规定所有球员必须在每个赛季开始之前进行注册，以防止球员在赛季期间转换俱乐部。1888年英格兰足球联盟制定了“保留和转会制度”,要求球员在赛季结束后，如果要转会到其他俱乐部，必须得到原俱乐部的许可，同时原俱乐部还要索取转会费来补偿其损失。1963年英国球员乔治·伊斯汉姆起诉纽卡斯尔俱乐部阻止其转会阿森纳，英国高等法院认为“保留和转会制度”是一种不合理的职业限制。由此带来了英国职业足球转会新制度，允许球员在合同到期的时候可以通过协商的方式转会到另一家俱乐部，但是原俱乐部仍然有权向接受该球员的俱乐部以补偿的形式收取转会费。1995年“博斯曼法案”彻底改变了球员转会制度，欧盟各国球员在合同期满后，可以不需要支付转会费而进行自由转会。但在合同期内球员转会，仍然需要支付转会费等相关费用。

（二）英国球员转会费会计处理的演变

对于转会费支出的会计处理在英国一直存在争议。在英国职业足球开展的早期，由于球员工资和转会费支出金额不大，职业足球俱乐部将转会费直接进行费用化处理，计入当期损益。1914年以前，足球运动员最高工资每周4英镑。1961年时职业球员最高周薪也才20英镑。1905年最高转会费是1 000英镑，1961最高转会费15.2万英镑。在转会费金额不高的情况下，将其进行费用化的会计处理，对当期损益影响不大。如果当年转会费支出金额较大，将会极大地影响当期损益。1989年英国伦敦的特托纳姆热刺足球俱乐部第一次把球员转会费支出作为无形资产 （球员注册player′s registration）进行核算。自此之后，其他俱乐部开始效仿，把球员转会形成的球员注册资产作为无形资产处理。1995年英国102家足球俱乐部关于球员转会费支出的会计处理方式如表1所示。

表1?????????????????转会费会计处理分类?资本化处理? 俱乐部数?转会费资本化并且在合同期间摊销? 8?转会费作为固定资产? 6?转会费作为流动资产? 2?暂记待摊费用? 1?小计? 17?费用化处理? ?作为营业费用? 44?作为特殊费用? 41?小计? 85?总计? 102?

从上表可以看出，1995年英国有85家职业足球俱乐部把球员转会支出费用化，只有17家职业足球俱乐部把球员转会支出资本化。随着无形资产会计理论的不断发展与成熟，1998年国际会计准则第38号无形资产准则得以颁布实施。根据该准则，球员转会费支出符合资产的定义并且能够可靠的计量，自此球员转会费等相关支出作为无形资产的会计处理在英国职业足球俱乐部得以全面实施。

（三）英国球员转会费会计处理的现状

英国足球俱乐部在球员转会的过程中，转入球员的俱乐部要付给转出球员的俱乐部球员转会费、英超联盟收取的费用以及经纪人的佣金等。

在初始计量时，根据国际会计准则第38号无形资产准则，把转会费、英超联盟收取的费用以及经纪人的佣金资本化，计入无形资产下的明细科目players′registration（球员注册资产），但不包括给球员的签字费。例如假设甲俱乐部从乙俱乐部引进某球员，支付给乙俱乐部转会费1 000万英镑，给英超联盟5万英镑，经纪人佣金50万英镑，球员签字费200万英镑。会计处理如下：把前三项支出资本化，签字费作为当期费用，另行处理。即（记账本位币：英镑；单位：万元；下同）：

借：无形资产——球员注册1 055

贷：银行存款 1 055

在球员合同年限内球员转会形成的球员无形资产（players′registration）采用直线法摊销。由于该项无形资产在合同期结束后没有余额，因此每期摊销金额用该球员无形资产入账金额除以合同年限即可，摊销的金额计入当期营业成本，而不是管理费用。

例如：假设上例中的球员合同是5年，则每年摊销221万英镑，会计处理如下：

借：营业成本 221

贷：累计摊销——无形资产（球员注册）221

如果球员和俱乐部续约，延长合同，那么与延长合同有关的费用进行资本化处理，全部计入原未摊销余额，构成新的摊销余额，新的摊销余额在剩余合同年限内采用直线法继续摊销。

在球员转会中，关于转会费后续处理，还可能涉及到根据球员表现的附加条款。如果某转入球员表现优异，帮助转入俱乐部获得好成绩，转入球员的俱乐部还要支付给转出球员的俱乐部追加的转会费等相关费用。根据球员的个人表现评估，如果支付该项追加转会费的可能性比较大，需要在报表中披露。一旦转入球员的俱乐部支付了该项费用，则这项追加支出也需要资本化，计入球员无形资产（players′registration）。

（四）出售和租借球员无形资产

出售球员无形资产的损益根据球员无形资产账面价值摊销余额与收到的转会费的差额进行计量，其差额计入处置球员无形资产损益科目中，在利润表中单独列示。出租球员无形资产的收益也计入处置球员无形资产损益科目中，而不是计于其他业务收入。

（五）球员无形资产减值

一般情况下，不计提球员无形资产减值，主要原因是足球运动是一项团体运动，某一个球员不能单独为俱乐部带来未来现金流（除非出售或保险赔偿）。因此很难确定某个球员无形资产发生了减值。但如果某个球员遭受严重受伤或其他原因被永久排除一线队，在这种情况下，俱乐部要根据该球员的公允价值，对其无形资产账面价值进行重新评估，从而计提减值准备。例如：曼联俱乐部在2017年的年报中，披露了因为某个球员被排除一线队而计提了669.3万英镑的球员无形资产减值损失。

（六）其他费用的处理

在英超转会过程中还会涉及到签字费和忠诚费。签字费一般是每个会计年度期初支付给球员，作为预付账款，期末结转到营业成本中，相当于职工薪酬。忠诚费是在球员续签合同或在合同期限内对球员过去或未来的表现而给与的奖金。在球员续签合同的时候，俱乐部对于球员过去良好的表现而一次性支付的忠诚奖，直接作为当期费用。对于正在执行合同的球员，其忠诚奖每年年初以分期付款的方式在合同期内平均发放，计入当期损益。

（七）青训球员费用的会计处理

英国职业足球俱乐部都有非常合理的青训体系，每年俱乐部都会花费很多钱在俱乐部青训球员身上。由于该项支出不符合国际会计准则中有关资产确认的条件，因此俱乐部自家青训支出全部费用化，计入当期损益。

三、中国职业球员转会会计处理

（一）中国职业足球俱乐部球员转会会计处理规定

在《中国足球俱乐部企业规定》中，对于球员技术资产的会计处理主要内容如下：职业足球运动员是足球技术的载体，在无形资产科目下设“球员技术”，并以运动员名称进行明细核算。转入球员以实际支付的转会费计入无形资产；换入或换出球员，依照有关非货币性交易进行会计处理；债务重组、投资者投入、接收捐赠取得的球员，按照《企业会计制度》相关规定处理。由本俱乐部自己培养并与本俱乐部签订了劳动合同的运动员，其培养支出进行费用化处理，计入当期损益。运动员转会到其他俱乐部，按无形资产销售核算。运动员租借到其他俱乐部，依照租金收入核算。球员技术资产摊销以运动员30周岁退役为计算基础，以30减运动员实际年龄数之差，确定该运动员技术资产的摊销年限。30周岁以上的运动员技术资产及签订的工作合同跨越30周岁的运动员技术资产，以工作合同年限为准进行摊销。球员技术资产摊销计入当期管理费用。出售或出租球员技术资产产生的收益计入营业外收入，产生的损失计入营业外支出。

（二）中国职业足球俱乐部球员转会会计处理实务

随着中国职业足球运动的进一步发展，职业足球俱乐部逐渐演变成股份公司。同时，在2006年《企业会计准则》颁布和实施后，职业足球俱乐部关于球员转会的会计处理也开始逐渐发生了变化。以广州很大淘宝职业足球俱乐部为例，已经不再依据《企业会计制度》的规定，而是依据企业会计准则以及相应的规定对其球员转会进行会计处理。

广州恒大淘宝2017公司年报中披露，公司主要采用与目标球员或其所在俱乐部谈判并签订合同的模式进行采购。球员转会等相关支出计入球员无形资产——球员服务合同。购入的球员无形资产，按实际支付的价款和相关支出作为实际成本。但由于购买球员无形资产的相关支出没有做明细披露，此处无法得知球员签字费是资本化处理还是费用化处理。球员无形资产（球员服务合同）按合同工作年限平均摊销，计入营业成本，而不是管理费用。球员及教练团队工资也计入营业成本。出售球员无形资产产生的转让对价和球员服务合同的账面价值的差异，在2016年以前计入营业外收入，2017年，该项交易确认为资产处置收益。

球员服务合同在持有期间的计量通常参考公允价值减去处置费用确定。如果球员服务合同期内很可能不能继续为本公司服务，该项资产将需要计提减值。例如，当球员遭遇了可能危及职业生涯的伤病，或发生了其他需要将其永久移出球队的事件，管理层需要单独对其进行减值评估。

需要注意的是，在广州恒大淘宝俱乐部把足球学校注册球员资产收益权及商标列为无形资产。根据该年报的解释，足球学校注册球员资产收益权是指足球学校现有及将来球员注册（无论成为职业注册球员之前或之后）转会、租借输送等有权获得的培训补偿联合机制、转会费及其他补偿。

四、中英转会费会计处理对比分析

（一）中英球员转会费初始确认和计量上的异同

英国职业足球运动员转会费的会计处理在经过了费用化向资本化的发展阶段之后，最终依据无形资产国际会计准则，把球员转会相关支出初始确认为无形资产。但是支付给球员的签字费进行费用化处理，计入当期损益。中国职业足球由于发展较晚，球员转会费支出最初就被确认为无形资产，但是依据的是企业会计制度。由于企业会计制度和国际会计准则上的差异，以及转会情况的复杂性不同，对于签字费以及球员转会调节费等情况，《中国足球俱乐部企业处理规定》中没有做相应的处理规定。但随着2006年企业会计准则的颁布，以及无形资产准则与国际会计准则日趋相同，中英职业球员转会费的初始确认和计量已经差别不大。

在青训球员会计处理上，英国职业足球俱乐部依据无形资产的定义及确认条件，把俱乐部培训青训球员发生的支出直接计入当期损益，不做无形资产核算。我国对于青训球员会计处理没有相应规定，在实务中，广州恒大淘宝俱乐部把足球学校注册球员资产收益权及商标确认为无形资产，这一点还需要在理论上进一步找到依据。

自由转会球员由于无法可靠计量其资产价值，中英两国职业足球俱乐部都不把自由转会球员计入无形资产进行核算。

（二）中英球员转会费后续计量上的异同

职业球员转会费后续会计处理主要涉及到球员无形资产摊销、球员续约以及处置球员无形资产等情况。英国球员无形资产摊销根据合同年限采用直线法摊销，每年摊销金额计入营业成本。球员转会新俱乐部后，由于其优异的表现而追加给转出球员的俱乐部支出也计入无形资产，并进行摊销。中国球员无形资产的摊销也采用直线法摊销，但是最初摊销年限和球员年龄有关，并且根据规定球员无形资产摊销计入当期的管理费用。但目前根据我国无形资产准则，球员无形资产摊销费用也计入营业成本。

根据无形资产准则关于无形资产减值损失的规定，英国职业足球俱乐部会根据具体情况来决定是否计提球员无形资产减值损失。从实务上来看，曼联曾对其球员无形资产计提了减值损失。我国最初关于球员转会会计处理规定并未涉及到球员无形资产减值的会计处理。但是目前依据企业会计准则中关于无形资产减值的规定，也可以对球员因为伤病等原因退出一线队而做资产减值损失处理，但实务中，并没有先例。

（三）中英球员无形资产终止确认的异同

英国把处置和出租球员无形资产的收益或损失都计入处置球员无形资产损益当中，在利润表单独列示。2016年以前中国职业球员无形资产处置损益计入营业外收支。从2017年开始，依据中国会计准则和财务报表列示要求，现把处置球员无形资产损益列在处置资产损益列示在利润表上。

五、结论与建议

英国关于职业球员转会的会计处理经过100多年的发展，在理论上依据国际会计准则中关于无形资产确认、计量和处置的规定进行处理，并且针对转会过程中发生的各种支出，都有相应的理论依据或者会计处理实务。英国球员转会会计处理已经形成了一个从理论到实务的系统，给职业足球俱乐部会计处理提供了方便，也能给信息使用者提供更为有用的职业足球俱乐部的财务状况和经营结果等相关信息，其依据的理论基础和丰富的实务都值得借鉴。

尽管中国职业足球发展时间较短，但球员转会的形式以及因为球员转会而引起的相关支出的会计处理却越来越复杂。原有的规定是在实行会计制度的情况下制定的，已经不能适应现在的情况，因此关于球员转会相关支出的会计处理还存在很多问题和不足。随着我国企业会计准则体系不断的完善，关于球员转会相关支出的会计处理的理论依据也在不断增强。但是由于没有出台关于基于现代会计准则体系的球员转会会计处理规定，导致各俱乐部依据自己对会计准则的理解，而采用不同的会计处理方法。例如球员签字费、球员转会调节费以及青训球员培训应该资本化还是费用化处理？不同的俱乐部会有不同的会计处理方法。

基于此，建议在基于中国企业会计准则等相关会计处理规定的基础上，借鉴英国球员转会会计处理丰富的实践经验，出台关于中国职业球员转会费等相关支出的会计处理新规定，为中国职业足球健康发展提供会计制度方面的保障。