纳税人身份选择对高校增值税的影响与对策——以H高校为例

□（哈尔滨商业大学 黑龙江哈尔滨150028）

一、高校“营改增”内涵及必要性

我国营业税改征增值税历程由2012年1月1日在局部地区局部行业展开，到2016年5月1日全国范围内所有行业全部“营改增”截止，总共历时4年4个月的流转税改革终于落下了帷幕，从此营业税彻底退出历史舞台。增值税作为我国第一大税种，实现了在国民经济各领域的全覆盖。这场改革旨在减少重复征税，降低纳税人税负，进一步完善我国的税收结构，激发市场活力。在这场重大的流转税改革中，高校在2016年5月1日，由原先征收营业税改征增值税。高校“营改增”改变的并不仅仅是税种、税率，还有会计核算、发票使用、税务申报等一系列变化。因此，这场税制改革，对高校而言不仅是机遇，也是挑战。

“营改增”是促进我国经济稳定增长、结构调整的关键要素，对助推中国经济的转型发展，深化供给侧结构性改革具有重要作用。高校“营改增”有利于减轻高校税收负担，这也符合了高校一直倡导的“增收节支”原则；有利于进一步发挥高校科研潜能，促进校企合作与科研成果转化；有利于促进高校国有资产的出租出借业务，充分配置高校所有资源，实现高校办学价值最大化；有利于完善我国的税收征管制度和税制结构，促进地方税收体系构建。因此，长远看高校“营改增”无论对高校还是对国家，都是利大于弊。

二、高校增值税征税依据和范围

按照税法规定，企业的所有营业额作为营业税的计税依据，由于营业税价内税属性，一个商品的整个生产、分配、交换、消费的过程都面临着重复征税的问题。与此相对应的增值税则是对每一环节的增值部分进行征税，是一种只就未税流转额征税的新型流转税，其中间环节的多少并不影响其征税的多少，所以说增值税其实是一种比较中性的税种，拥有广阔的税基，可以最大化征集财政收入。

我国增值税征税范围包括货物销售、加工修理修配劳务、销售服务、销售无形资产、销售不动产、进口货物等。高校增值税征税范围与原征收营业税范围大致相同，主要集中在高校横向科研课题、国有资产出租出借、会议承办等方面。另外，按照增值税暂行条例规定，从事事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入免征增值税。

三、纳税人身份选择对高校增值税的影响

根据 《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。高校由于属于“营改增”试点纳税人，应税行为年销售额在500万元（含本数）以下的划为小规模纳税人，超过500万元的划为一般纳税人。因此，高校“营改增”后，可以在一般纳税人与小规模纳税人之间进行身份选择，并进行合理税收筹划，使自身税收负担降到最低。纳税人身份选择对高校增值税的影响包括税率、发票使用、税务申报、会计核算等方面，具体如表1所示。

“营改增”后高校不同纳税人身份税负情况大不相同，我们以高校横向科研课题为例，假设高校含税销售额为S，高校取得的可抵扣增值税发票金额为B，可抵扣进项税税率为17%，高校若为小规模纳税人，其增值税税率为3%，则应缴纳的增值税为S/1.03×3%，近似为 0.029S ，相比较“营改增”前营业税为0.05S，税负减少42%。高校若为一般纳税人，则其增值税税率为6%，则应缴纳的增值税为S/1.06×6%-B×17%，若令高校 “营改增”前后税额相等，即S/1.06×6%-B×17%=0.05S，得出B=4.55%S，也就是说，高校要想“营改增”前后税负一致，则高校取得的可抵扣增值税发票金额为横向课题含税收入的4.55%。即高校“营改增”后若取得的可抵扣增值税发票金额低于横向课题含税收入的4.55%，则高校选择一般纳税人时，高校增值税税负将加重，并没有达到减税的目的。因此，高校纳税人身份选择，对高校增值税负担的多少，起着决定性作用。

表1

四、“营改增”背景下高校增值税税务管理的对策

（一）合理规划高校纳税人身份

“营改增”后，很多高校会面临纳税人身份选择的困惑。按照征收范围来看，对于高校横向科研课题、会议费等项目，高校小规模纳税人的征收率为3%，一般纳税人的税率为6%；对于高校国有资产出租出借项目，按照规定，高校为小规模纳税人时税率为5%，高校为一般纳税人时，若出租其全面“营改增”前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率征收增值税，若出租其全面“营改增”后取得的不动产，只能按照11%税率征收增值税。

不同纳税人身份的选择，会对高校税负造成不同的影响。这种差别待遇，为高校进行税收筹划提供了可能性。假设高校“营改增”业务的增值率为W，高校的含税销售额为S，购进商品的价税款为P，一般纳税人适用税率为X，小规模纳税人的征收率为Y，则W=（S-P）/S×100%。

一般纳税人应纳增值税额=S×X/（1+X）-P×X/（1+X）=（S-P）×X/（1+X）=（R×S）×X/（1+X）

小规模纳税人应纳增值税额=S×Y/（1+Y）

当两类纳税人增值税额相等时，则（R×S）×X/（1+X）=S×Y/（1+Y），得到R=[（1+X）×Y]/[（1+Y）×X]×100%。

根据上述公式，对高校横向科研课题费进行测算，一般纳税人税率为6%，小规模征收率为3%，带入上式，求两类纳税人的税负平衡点的增值率为51.46%。当高校的横向科研课题的不含税增值率高于51.46%时，高校选择一般纳税人，税负会高于选择小规模纳税人，反之，则相反。同理，可以测算高校国有资产出租出借项目的税负平衡点的增值率为48.05%。因此，高校可以根据本单位的增值率大小，合理规划纳税人身份，减轻高校自身增值税负担。

（二）利用税收优惠政策

自2016年5月1日全面 “营改增”以来，我国政府出台了一系列的过渡时期的税收优惠政策。比如，按照增值税暂行条例规定，从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入暂免征增值税；“营改增”试点纳税人提供的教育服务、政府举办从事学历教育的学校举办进修班、培训班取得的全部归该学校所有的收入等免征增值税；从事文化体育服务的纳税人，“营改增”后符合一般纳税人资格，但可以选择简易征收，适用低税率。对于介于技术转让、技术开发、技术咨询、技术服务免税业务和应税服务之间的业务，要对照税收法规政策，认真研究业务，准确判断其是否属免税业务。

总之，高校需要认真学习和研读相关增值税优惠政策，充分利用这些优惠政策，从而使自身增值税税负达到最低。

（三）增加增值税进项税额的抵扣

进项税额，是指纳税人购买货物等支付的增值税，可以抵减销项税额。当高校被税务部门认定为一般纳税人时，如果没有进项税额抵扣，那么高校的税收负担就会加重。增加增值税进项税额的抵扣，建议从以下方面着手：首先，学校要结合自身业务情形，熟悉增值税可抵扣范围，并做好相关政策的宣传，使教师能够充分了解进项税额抵扣政策，知晓哪些进项是可以抵扣的，哪些是不允许抵扣的。比如，国家税务总局规定的2016年5月1日后取得按固定资产核算的不动产、不动产在建工程，其进项税额的分期抵扣政策都是学校需要掌握并加以应用的。高校财务人员在遇到问题时，也可以及时与相关税务部门进行咨询与交流，从而丰富自身知识储备。其次，高校要进一步健全财务管理制度，尤其是发票管理制度。高校要严格日常发票管理，不虚开发票，严格控制增值税发票的流动。一般纳税人高校要建议科研课题教师尽量取得增值税专用发票，并在税法规定认证期限内做好发票的认证工作。最后，高校要重视单位税务人才的培养，设立专门的税务会计岗位，不断学习相关的税务政策。

五、不同纳税人身份对H高校增值税影响

（一）H高校情况介绍

H高校为省属公办高校，现有教职员工1 709人，在校生25 000余人。H高校在2016年5月1日之前，全部为营业税项目，2016年5月1日之后，开始征收增值税，不再征收营业税。H高校的增值税征收项目主要集中在高校横向科研课题、国有资产出租出借、会议承办等方面。由于H高校办学规模的不断扩大，H高校在横向科研课题、国有资产出租出借、会议承办等方面的税额逐年递增。

（二）“营改增”对H高校税务处理的影响

H高校“营改增”后，首先成为了小规模纳税人，H高校的横向课题收入税率为3%，国有资产出租出借收入税率为5%。“营改增”前后，H高校税务处理的变化如表2所示。

表2

（三）不同纳税人身份对H高校增值税的影响

在2017年10月份，由于H高校连续12个月内的销售额超过500万元，被税务局要求办理一般纳税人资格登记，强制转为一般纳税人。H高校转为一般纳税人的同时，按文化体育业申请了增值税的简易征收，H高校的横向科研课题收入仍然按3%征收增值税。由于H高校用于出租的国有资产都是2016年5月1日前取得，H高校申请按简易计税方法，按照5%征收率计税。

H高校纳税人身份转变后，虽然税率与小规模纳税人相比没有发生任何变化，但是发票使用、税务申报、会计核算等方面却发生变化。首先由于H高校选择了简易征收，那么H高校就无法开具增值税专用发票，只能让税务局代开，且发票税率与销项税率相同。由于横向课题的合作方无法取得满意的增值税进项税额，对自身来说也是一种损失，从长远看，这不利于高校横向科研业务的进一步发展。其次，高校纳税人身份转变后，由每季度汇总向国税申报变为每月向国税申报，报税手续与以往相比更加繁琐。最后，由于H高校选择简易征收，H高校尽管有资格取得增值税专用发票，但也无法抵扣。因此，可以说H高校仅仅是名义上的一般纳税人，并不是实际的一般纳税人。

六、结论

高校“营改增”的实施过程是一个长期而又复杂并且系统的工程，不可避免地会遇到一些阻碍，高校财务人员应充分认到高校“营改增”对高校健康、可持续发展既是机遇又是挑战。高校应立足实际，通过合理选择纳税人身份、利用好国家的增值税优惠政策、扩大增值税进项抵扣等措施，减轻自身税收负担，提高办学效益。