关于领导干部水资源资产离任审计的若干思考

□（中南林业科技大学 湖南长沙410000）

一、引言

我国近几年来经济发展速度放缓，经济发展方式的转变是重要的原因之一。我国过去以环境污染和资源浪费为代价换来的经济高速发展引发了越来越多的生态环境问题、经济发展问题甚至是社会问题。因此，生态文明建设和绿色发展战略在当今发展战略中的地位举足轻重。

党的十八届三中全会通过的 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”要求，领导干部自然资源资产离任审计有利于领导干部严守生态红线从而树立正确的政绩观，完善生态补偿机制，改变“唯GDP论，牺牲环境效益和社会效益以换取经济效益”的局面。

水资源是自然资源的重要组成部分，领导干部水资源资产离任审计同样也是领导干部自然资源资产离任审计的重要内容。水资源资产是指能在现时或未来带来一定效益的水资源。水资源的资产化管理如今显得更为重要，水资源的产权界定，资产化管理政策的落实，水资源合理开发、利用和保护的法律法规的完善，水资源交易市场的改进都能促进水资源资产化的发展。

二、领导干部水资源资产离任审计的理论基础

（一）可持续发展理论

可持续发展理论是经济、社会和生态环境协调发展的理论，生态环境问题是可持续发展中的重要环节，可持续发展理论要求保护生态环境，不断寻求发展。领导干部水资源资产离任审计的基点就是维护经济、社会和环境的健康发展。可持续发展要求对自然资源合理、有效地管理，而自然资源离任审计的目的是为了规范领导干部对管辖范围内的自然资源进行合理使用，此审计也是自然资源资产管理的有效手段之一。

（二）环境外部性理论

环境外部性是指一个行动因环境造成的费用或收益不在领导者考虑范围内时导致资源配置效率低的情况，控制环境外部性往往通过市场手段和政府行为两条途径解决。由于我国相关的市场体系尚未成熟，环境外部的不经济性主要靠政府干预和控制，包括经济刺激和实行管制两种手段，经济刺激是根据对环境的影响来实施经济奖惩的方法，实行管制则是通过法律、法规、制度等强行规定产生外部不经济性的标准。此类环境保护政策可以作为自然资源资产离任审计的内容，进而促进环保政策的实施。

（三）委托代理理论

审计来源于受托责任，受托责任的多元化发展拓展了审计功能，自然资源资产离任审计中的受托责任更适用于资源托付论，其核心为受托内容由资产保管和使用变为自然资源、生态环境和环境治理。领导干部自然资源资产离任审计的受托责任既包括以经济效益为核心的经济责任，也包括社会效益和生态环境效益为主的社会责任。

（四）大循环成本理论

大循环成本理论与传统的循环成本理论相比，就是新纳入了自然资源成本，从整个物质循环中考虑成本消耗，特别是成本补偿问题。人类想要可持续发展，不得不考虑对资源消耗、环境污染对社会的反作用，即如何进行资源补偿、环境更新。大循环成本理论为环境成本确认和环境补偿计量提供依据，也为领导干部自然资源资产离任审计提供理论基础。

三、领导干部水资源资产离任审计的审计目标

领导干部水资源资产离任审计的审计目标分为宏观目标和微观目标。领导干部水资源资产离任审计的宏观目标是充分发挥其 “免疫系统”的功能，维护国家的生态系统，保护国家的资源安全。其微观目标是通过审计使领导者制定合理、科学的水资源资产政策，主要分为四个内容：一是摸清领导干部任期内所管辖区域水资源资产的数量和质量变化情况；二是调查以及处理领导干部任期内所管辖区域水资源资产开发、利用和管理等方面存在的违法违纪违规问题；三是对发现的问题界定责任，特别是对现任与离任领导干部责任、直接责任与间接责任的区分；四是通过审计督促领导干部守法守纪，提高水资源资产的利用效率，提升水资源资产的管理水平，促进水资源资产使用时经济效益、社会效益和生态效益的协调统一。

四、领导干部水资源资产离任审计的审计主体

我国目前的审计主体有三类，政府审计机关、内部审计部门和社会审计组织，但是，鉴于自然资源的稀缺性、公共性、国有性以及环境问题的复杂性，本文认为领导干部水资源资产离任审计的审计主体应当是政府审计机关。

我国近年的粗放型经济增长方式与环境和资源产生了越来越突出的矛盾，资源和环境从发展的因素逐渐转变为制约国家安全的重要因素，党的十八届三中全会提出完善自然资源资产产权制度说明保护自然资源已经被提到了国家发展战略的层次。其次，水环境保护的资金大多来自政府担保的贷款或公共财政资金，是典型的公共资源，政府审计机关作为公共利益的捍卫者理应承担监督责任。同时，自然资源归国家所有是一个长期政策，我国国家审计是国家治理体系中针对监督职责的行政机关，尤其在公共资源方面干预和控制。因此，自然资源资产开发、利用和保护的审计监督应当由国家审计机关执行。

五、水资源资产离任审计的主要内容

（一）水资源资产账户设置

水资源资产的存量和流量核算。在水资源资产存量核算中，水资源的多少和可利用率是需要掌握的基本数据，因此，水资源的存量及变化涵盖水资源的原始量以及自然因素和人类经济活动因素导致的水量变化。自然因素包括流入、流出、降水和蒸发；人类经济活动因素包括取水和排放。水资源资产通过水资源的供应及实物核算，水资源的供应使用混合核算以及与水相关的经济核算等来进行流量核算。最终，结合水资源当期的市场价格，完成对其的价值核算。

水资源的功能。水资源在不同的领域有许多不同的功能，从整个水资源价值核算的体系来分析，水资源的功能可以归纳为三个部分：水资源的经济效益（给农业、工业等产业带来的经济效益）、社会效益（提供就业等）以及生态效益（污染净化价值、局部气候调节价值、保护生物多样性价值等）。经济价值、社会价值以及生态价值相互交叉、相互融合构成了水资源的整体功能效益，因此，水资源的功能在水资源核算中应当充分核算。

（二）水资源资产审计范围

水资源资产法律法规及政策制度执行情况和效果情况。主要审计对国家水资源发展政策的执行情况、生态环境保护法律法规的遵守情况、国家战略规划的落实情况，还要对地区水资源和环境保护法规、政策的建立以及执行情况进行审计，具体包括水资源法律法规制度的实施效果、重大决策的制定和执行效果以及预警机制和突发事件应急处理建立和运行情况。全面审计领导干部在任职期间对于水资源资产管理、生态环境保护等方面的履职情况。

水资源资产的利用情况。水资源的利用属于领导干部的职责范围，但水资源的利用以及引起的损耗计入领导干部水资源资产的管理成本，该项成本的合理性、经济性和可持续发展性是领导干部水资源资产离任审计的考核内容。因此，在发挥水资源经济性和保护生态环境的同时，主要审计水资源的开发程度、水资源的利用程度以及旅游环保关系是否可协调持续。

水资源资产的管理情况。对领导干部任职期内水资源和水环境的水质进行重点审计，并以此分析水质变化的主观原因以及客观原因。对于客观原因，要加强对水资源资产的保护措施；对于主观原因，则要对领导干部追究责任。

水资源资产的保护情况。主要审计领导干部在任职期内对水资源资产保护责任的履行情况，包括污水以及污染物的处理、水资源节能目标责任制的完成情况以及水资源资产的监督检查指标。

水资源资产的综合效益。在领导干部水资源资产离任审计中，领导干部在管理水资源资产和保护生态发展的过程中实现的综合效益也属于审计的内容。综合效益包括经济效益，如水资源资产的保值和增值等；社会效益，如提高当地居民生活质量、促进就业等；生态效益，如净化污染、保护生态多样性、调节局部气候等。我国领导干部自然资源资产审计起步较晚，发展相对滞后，现阶段的审计重点仍然在于领导干部对自然资源资产工作履行的合规性审计，但随着审计的进一步发展，综合效益审计将会在自然资源资产审计中占有重要地位。

（三）水资源资产审计评价指标的设计

根据领导干部水资源资产离任审计的现状，本文确定了5个审计评价的维度，依据所阅读的文献，整理国内学者和专家对领导干部自然资源资产离任审计的研究方向以及研究现状，通过分析领导干部对当地自然资源资产所享有的权利和应承担的义务，将环境审计和经济责任审计评价指标相结合构建领导干部自然资源资产离任审计评价指标体系，借鉴国内外专家和学者探究的水资源核算体系、水资源资产审计、环境审计、领导干部离任审计、水资源资产统计学等理论中的评价指标，初步选定了领导干部水资源资产离任审计的一级指标、二级指标和三级指标（详见表1）。

六、领导干部水资源资产离任审计存在的问题及改进建议

（一）领导干部水资源资产离任审计的现状及问题

随着社会各界对领导干部自然资源资产离任审计的重视程度越来越高，我国各级审计机关已经在2015年开展该审计的试点工作，并于2017年6月通过了 《领导干部自然资源资产离任审计暂行规定》，预计在2018年着手建立经常性审计制度。南京市出台了 《南京市领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，拓宽了审计对象以及优化了组织方式，将审计对象由“党委政府的领导干部”改为“党委政府和相关职能部门的领导干部”，同时将离任审计延伸到“任中审计”，此外，南京市成立领导干部自然资源资产离任审计协调议事机构，与市经济责任审计工作联席会议并行。南昌市制定了 《关于开展领导干部自然资源资产离任审计的实施意见》，对任职年限在一年以上、离职时间在两年以内的县、乡党委和政府主要领导干部开展自然资源资产离任审计，重点审计对象为森林、土地、水三项资源。

表1 领导干部水资源资产离任审计评价指标

我国领导干部水资源资产离任审计的试点工作有了明显的进展，但同时也暴露了一些问题。自然资源资产负债表的编制取得了明显的进展。目前，国内外对编制自然资源资产负债表均未达成统一认识，既缺乏编制准则，也缺少实践操作指南。自然资源资产负债表的编制有许多亟需解决的问题，有些是理论上的问题，例如自然资源资产的核算范围、分类模式、计价模式、列报方式等，有些则是现实条件的问题，例如对自然资源资产开展会计核算所需的基础数据尚不系统和完整等，当前，只有深圳、三亚等城市开展了自然资源资产负债表编制的试点工作，从长期来看，如自然资源资产负债表的编制工作不能取得突破，自然资源资产离任审计的深入开展必将受到制约。

我国的水资源资产离任审计仍然偏重于财政财务审计和合规性审计，而很少涉及绩效审计。已经公布的试点工作方案所涉及的审计内容大多是水资源政策、规划、计划、制度的制定以及执行情况，相关财政资金的收取和使用不够规范、政府部门监管力度不足、挤占挪用项目资金等。这一方面是因为我国与水资源资产相关的管理制度，尤其是财政预算制度尚不完善，相关财政资金的收支存在较多的违法违规行为，审计机关不得不将主要的精力用于财政财务审计和合规性审计，另一方面则是因为对水资源资产开展绩效审计的理论和实务尚不成熟，尤其缺乏一套公认权威的、针对水资源资产的绩效评价指标体系。

现有的国家审计人员多数以财务及会计专业为主，综合性人才偏少，当他们面对新型审计的时候，由于自身知识结构的单一及综合分析能力的不足而不能全面合理地分析自然资源资产的相关信息，致使审计覆盖面不完整、审计效率低下及审计风险增加，这将严重阻碍自然资源资产离任审计的全面开展。

（二）领导干部水资源资产离任审计的改进建议

我国领导干部自然资源资产审计起步较晚，法律法规的建设是审计工作实施的基础。由于发达国家对自然资源资产审计的研究时间长，理论研究深入，实证研究扎实，实践经验丰富，因此，我国领导干部水资源资产离任审计的制度建设可以参考国外自然资源资产审计的法律法规和相关制度，结合领导干部经济责任审计制度，将其移植、拓展或者直接嫁接到领导干部水资源资产离任审计中。

自然资源资产负债表的编制是当前领导干部水资源资产离任审计发展中至关重要的一个环节，自然资源资产负债表能够对领导干部任职期内自然资源资产的数量和价值做更细化的核算和计量，能记录领导干部对自然资源资产的占有、使用以及保值增值情况，以此来衡量领导干部的职责履行情况。由于我国自然资源资产负债表还需要一个较为漫长的编制过程，而领导干部自然资源资产离任审计已经在全国范围内展开，因此，我国可以优先编制自然资源资产流动表，此表不仅能提高领导干部离任审计的效率，也能为自然资源资产负债表的编制奠定基础。

审计部门应当重视绩效审计在水资源资产离任审计中的作用，在与水利、财政、环保、城建、发改等部门合作的基础上，制定领导干部水资源资产离任审计评价体系。其中，指标评价应遵循定量考核与定性分析相结合的原则。审计指标通过定量考核能更直接、准确地对领导干部任职期间内所管理的水资源存量增减情况、水质变化情况进行评价，对特定的评价指标应强制采用定量考核，例如对领导干部关于某项环保项目的履行情况应采用完工百分比法对其评价；定性分析则能考虑除数据分析以外的对离任审计评价产生影响的因素，以便使领导干部离任审计评价结论更加合理。

水资源资产离任审计的综合性和专业性很强，一般的审计人员对财务等基本审计工作的掌握不足以完成领导干部水资源资产离任审计工作，审计人员还需要掌握水环境相关的法律法规、环境管理学、统计学等方面的知识，才能更好地履行水资源资产离任审计工作。

水资源资产离任审计评价结果运用机制的建立和完善，主要包括公告制度和问责机制。领导干部对水资源的管理不仅受政府的委托，也受全体国民的委托，而审计评价结果的对外公示既有利于政府监督职能的履行，也能维护人民群众的监督权。问责机制则主要强调 “终身责任追究制”，如果在领导干部任期内，当地环境质量突破底线、生态保护踏越红线，则应追究其责任，无论该领导干部是否调离或退休，都必须切实追责、终身追责。