社会心理学视角下“后营改增”时期纳税人满意度研究

【摘要】“营改增”全面推开，提升纳税人满意度对征纳双方具有重大意义。纳税人满意度，作为衡量纳税人在税收活动中对税务部门征管服务需求被满足程度的指标，既受到税收环境的影响，也受到纳税人心理因素的影响。文章结合社会心理学三大理论，分析了影响纳税人满意度的多重因素；纳税人满意度调查数据显示，办税效率较低和宣传辅导不到位是目前纳税人满意度提升存在的两大重要问题。通过分析“后营改增”时期提高纳税人满意度面临的新情况，借鉴国外先进经验，适应国家省级国税、地税机构合并、全面深化税收征管体制改革的新形势和新要求，文章从精准掌握和有效引导纳税人预期、优化税费征管环境、优化纳税服务环境、深化国地税征管体制改革四个方面提出了提升“后营改增”时期纳税人满意度的具体建议。

【关键词】营改增；纳税人；满意度；社会心理学；

税收工作改进

【中图分类号】B849；F810.42

一、引言

纳税人满意度是纳税人对国家税收工作的总体评价1，是纳税人对国家实施整个税收征管和纳税服务活动，包括税收立法与普法宣传、纳税与征管服务、涉税法律救济等对税务部门综合征管、服务需求的合理性、满足心理预定目标方面不同程度的综合性评价。影响纳税人满意度的因素具有内外两个因素，外在因素是指税务机关营造的税收环境，主要由税收征管和服务两方面决定；内在因素主要是纳税人的心理预期，容易受到社会大环境、税收宣传辅导等因素的影响2。纳税人对税收征管和纳税服务的主观期望和达成度之间是一个正相关关系，当纳税人的主观期望与征管服务实际效率越是接近时，纳税人的获得感和认同感就越高，满意度就越高；反之，满意度就越低。

2016年5月1日，“营改增”试点全面推开，给税收征管和纳税服务带来了深远影响，提升纳税人满意度面临着新的形势和挑战。如何在全面了解纳税人对税务工作客观评价的基础上，查找分析“后营改增”时期影响纳税人满意度的主要因素和存在问题，对于积极响应纳税人需求、和谐征纳关系、提升纳税人满意度，进而提升税收工作质效具有重要的意义。

以往的关于纳税人满意度的研究相对较少，大部分文献都着眼于纳税人满意度指标模型的建立和测算，某一特定样本的纳税人满意度调查及结果分析，通常有两大特点：一是研究一般在新公共管理理论、纯理性经济人假设的框架下进行，并没有考虑纳税人是群居于社会群体之中，极有可能受周边环境和群体氛围的影响；二是偏重于研究纳税服务对纳税人满意度的影响，而忽略了税收征管因素。本文以社会心理学为理论基础，通过分析“后营改增”时期税收征管和纳税服务面临的新形势，结合全国及广东省地税2016年纳税人满意度调查数据分析，借鉴国外先进经验，提出“后营改增”时代税务机关全面深化税收征管体制改革以提升纳税人满意度的具体建议。

二、影响纳税人满意度的社会心理学理论分析

（一）社会契约理论：厘清税务机关和纳税人的权责边界

社会契约论是西方政治思想史中用契约关系解释社会和国家起源的政治哲学理论3，认为国家存在的理由是国家与公民之间建立的契约，公民让渡一部分自然权利给国家要以国家必须保护公民的生命、自由和财产权利为交换。双方必须履行自己的责任与义务，使得契约得以延续下去。

税收契约是社会契约的一部分。与纳税人满意度息息相关的征纳关系本质上是政府税务机关与纳税人之间的税收契约，是权责对等的契约关系，体现在政府、税务机关与纳税人通过协议的方式对于纳税人在一定期间应纳税额、纳税时间、纳税方式等所做的安排。更直接地说，这些安排是规定了政府、税务机关和纳税人各自权利义务的一系列规则和制度，具有强制性和约束性。

2009年，国家税务总局发布了《关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号）；2016年，国家税务总局在《关于深化行政审批制度改革切实加强事中事后管理的指导意见》（税总发〔2016〕28号）中提出了“还权明责于纳税人”，从制度层面明晰征纳双方的权利和义务，使纳税人与纳税机关各自应尽的义务更加清晰，对于纳税人对税收征管和纳税服务形成明确、稳定的预期有重要意义。近两年来，税务机关加快推进简政放权，推行“五证合一”，持续开展“便民办税春风行动”，最大限度减少纳税人审核审批事项，取消纳税人重复报送和不必要的涉税资料，切实降低纳税成本。特别是推行《全国纳税机关纳税服务规范》和《全国税收征管规范》，规范进一步明确了统一征管、服务标准的具体事项。

（二）强化理论：构建税收遵从的良性循环

强化理论是美国著名心理学家金纳等人提出的行为修正理论（又称行为矫正理论）4。该理论认为如果主体的行为作用于环境而得到的反馈能够使其自身满足，就会产生积极刺激，这一行为发生的频率就会增加；反之，产生消极刺激，频率就会减弱。因此，为使组织成员的行为符合组织的目标，营造一种有利于组织目标实现的环境和氛围，可以通过强化手段来实现。在应用强化理论时，应以正强化方式为主、注意强化的时效性、因人制宜采用不同的强化方式、利用信息反馈增强强化效果。

当纳税人做出符合税务机关期许的涉税行为时，税务机关应相应地采取措施给予纳税人反馈，让纳税人自身产生满足感，强化这种涉税行为。目前，最具代表性的强化措施就是构建“守信激励”与“失信懲戒”并重的纳税信用等级体系。

以广州开发区地税2014～2016年度的纳税信用等级评定数据为例（表1），2015年的纳税信用评定进行了改革，首次采用系统评分。

实施之初，部分企业还不太适应，对于延迟申报和补缴税款会扣分不太重视，许多信用较高的纳税人因此降至了B级，A级用户占比明显比2014年降低。与此同时，国家发展改革委、最高人民法院等44个部门基于全国信用信息共享平台建立守信联合激励和失信联合惩戒系统，对纳税信用为A级的纳税人准予享受行政审批绿色通道等激励措施。同时，公开纳税信用为D的纳税人及其直接责任人员名单，将其列为重点监控对象，并在经营、投融资、取得政府供应土地、资格审核等方面予以限制或禁止。多项强化措施效应在2016年显现，2016年A级信用纳税人的比例显著提升。正向强化措施提高了遵法守法的纳税人满意度，进而提高遵法守法行为的频率，从而提高税收遵从，获得较高的纳税信用等级，又得到下一步的正向强化措施。这是一个提高税收遵从和纳税人满意度的正向良性循环。

（三）社会学习理论：打造税收宣传辅导与纳税人行为认可相互促进的平衡生态

社会学习理论由美国心理学家阿尔伯特 班杜拉（Albert Bandura）提出 。他认为在个体社会学习过程中，行为、认知、环境三者彼此相联系，人的多数行为是通过观察别人的行为和行为结果而学得的，强调的是个人与环境因素相互作用对人类观察学习或者模仿学习行为的影响。因此，可以通过引导适当操作学习，形成一种习惯；通过设立目标、自我评价，从而引发动机功能来调节行为。

当税务机关推行一项新的税收政策或者纳税服务时，如果能通过有效的宣传辅导，引导纳税人对该项政策或服务所要求的行为进行观察和模仿，形成良好的行为习惯，从而提高纳税人对税务机关政策或服务的认可、接受程度，进而使纳税人对税务机关的满意度得以提升。相反，如果引导不好，破坏了原有的纳税习惯，反而会成为降低纳税人满意度的重要影响因素。

三、“后营改增”时期提高纳税人满意度面临的新形势

“营改增”是自1994年分税制改革以来财税领域最深刻的一次改革，但“营改增”只不过是新一轮税制改革的头炮。“后营改增”时期接踵而至将是推进综合与分类相结合的个人所得税改革、消费税改革、资源税改革、环保税开征、房地产税立法提上日程，加快健全地方税体系等。“后营改增”时期，以“营改增”为首的一揽子税制改革将对税收征管和纳税服务，进而对纳税人满意度产生极其深远的影响。

（一）征管对象数量激增、类型分化，要求更深层次的便捷办税

“营改增”后，对国税部门而言，大量营业税纳税人迁移，特别是部分原来只缴纳营业税的纯地税户涌向国税，导致国税机关面对的纳税人大量增长。对地税部门而言，纳税人数量一个都没有减少。两者加总，税务部门需要面对的纳税人次数是远大于数量的。这要求更多的征管服务资源或者在资源数量不变的情况下更高效率的征管服务质量。

从类型上看，国税机关面对的纳税人以企业为主，而地税机关面对的纳税人以自然人为主。自然人纳税人数量庞大、个体需求千差万别。与企业相比，自然人纳税人财税专业知识较少，需要更加通俗易懂的纳税辅导；涉税业务操作频率较低，需要更加直观易得的操作指引；非职业性的涉税过程，需要更加简便快捷的办税流程；对个人利益关注度较高，需要更加便捷通畅的利益诉求和保障渠道。

（二）服务内容日益复杂，要求更高层次的依法治税

从国税来看，与营业税相比，增值税税法复杂、征管链条严密，在降低税负的同时也带给并不熟悉增值税法的“营改增”纳税人更多的涉税风险；“营改增”行业的税收征管对国税部门而言是一个新的挑战。征纳双方的经验缺乏容易引发由于政策生疏、沟通不畅、理解有误等造成的税收风险，进而引发该部分纳税人的怨言和投诉。这要求税务机关要更加不折不扣、驾轻就熟地践行依法行政，才能最大限度地减少征纳矛盾。

从地税来看，“营改增”后，随着增值税委托代征工作的深入和地方税费体系的不断完善，地税机关的征管和服务内容日益增多和复杂。此外，费金征收几乎占据了半壁江山，与税收处于同等地位，费金中尤以社保费为主，缴费人将成为与纳税人同等重要的服务对象。而社保费关乎缴费人切身利益，且地税作为征收机关，与社保部门权责边界并不清晰，全国各地有多种合作模式。遇到社保费问题时，双方责任交叉或真空的现象时有发生，加上溝通机制也不顺畅，导致社保问题成为信访的常见导火索，是地税纳税人满意度提升的重要瓶颈。依法治税所依的法已经不仅仅局限于税收法律法规，还应包括各种费金法律法规；不仅仅局限于单纯的税收征管服务法律法规，还应包括税务机关与社保等政府机关之间的职责划分等法律规定。法条要求更细、法阶要求更高。

（三）征管模式以后续监管为主，要求更广层次的协同治税

中办国办《深化国税、地税征管体制改革方案》中明确：“大幅度取消和下放税务行政审批项目，实现税收管理由主要依靠事前审批向加强事中事后管理转变，推行纳税人自主申报。”以后续监管为主的征管模式将给纳税人满意度带来两大冲击：一是我国税制较为繁杂，政策变动繁复，从原先的事无巨细“保姆式管理”转向为还权明责于纳税人，过渡期会产生服务的缺失感。二是事后监督管理的方式会形成较大的利息、滞纳金，容易激起纳税人的维权意识和责难情绪。

预防胜于治疗。事后监管为主的模式对征管服务提出了更高的要求：一是需要进一步完善综合治税的大格局。综合治税不仅是国地税之间的合作，更需要工商、质监、国土、海关、银行等政府部门的业务联办、信息共享等。完善的综合治税系统不仅能提高后续监管的精准度，更能提供事前提醒式的风险管理，防患于未然。二是需要进一步完善纳税信用管理体系，特别是自然人信用管理体系，增加全社会对纳税信用的认同感，由此改变纳税人对诚信纳税的心理预期。

四、“后营改增”时期纳税人满意度存在问题分析

2016年国家税务总局（税总发〔2016〕92号）文件明确，由税务总局、省级税务机关每两年举行一次纳税人满意度全面调查；各级税务机关可根据实际需要开展纳税人满意度专项调查和日常调查文件，确立了始于纳税人需求、基于纳税人满意、终于纳税人遵从的纳税人满意度调查、评价、分析、改进的闭环管理机制。

同年，国家税务总局和广东省地税局均委托第三方分别进行了全国纳税人和广东省地税纳税人满意度调查。全国纳税人满意度调查将指标分为政策落实、规范执法、便捷服务、信息化建设、廉政自律五个方面，对国税、地税分别设置指标1。广东省地税纳税人满意度调查设置信息公开、宣传辅导、办税大厅、网上办税、热线服务、服务创新、税收管理、政风行风共8个二级指标。

从两次纳税人满意度调查的各项指标得分排名分析，目前纳税人满意度提升主要存在以下问题：

（一）实体办税大厅工作效率不高

全国调查显示，2016年全国纳税人实体办税大厅服务满意度得分不高，和2014年度调查相比分数还有所下降（表2、表3）。据反馈的意见显示，主要原因包括：一是涉税业务流程过于繁琐，申报表填写复杂，重复报送涉税资料的问题仍然存在，特别是涉及到跨部门的业务，如二手房转让，部门间不能实现信息共享导致重复报送的资料特别多。全国调查显示，国税部门纳税人一年内涉税业务耗费总时间为178.65个小时。主要是涉税资料准备时间70.53小时，占总时间的39.48%；地税部门这一比例也达到32.19%。二是办税大厅的办税资源无法满足当前业务量的需要。“营改增”全面铺开，大量纳税人户籍迁移、发票核定等业务给办税服务厅带来巨大压力，纳税人集中反映窗口办税人员少、窗口安排不合理等、部分工作人员业务水平不高，操作不熟练，预约办税、错峰办税等措施未有效落实。

（二）电子办税的实用率不高

就全国逐步开展的电子税务服务，网上申报软件指标“操作便捷”、“运行稳定”、“维护及时”3个二级指标在近三次全国调查统计得分中，纳税人满意度并没有得到有效提高（表4）。

对反馈的意见进行根据综合分析后发现，纳税人不满的原因突出表现在：一是功能不稳定、操作不便捷。网上办税、电子办税特别是移动办税、自助办税的业务范围远小于实体办税，核心业务如发票类业务等并不能完全实现足不出户；纳税人集中反映网上办税服务系统不稳定，高峰期网速过慢，软件操作复杂，各种系统bug导致的误操作，后续纠正非常麻烦，运行稳定的指标是此类指标中得分最低的。二是系统维护不及时。当系统功能出现问题时，税务机关不能迅速地查找问题，反而与系统开发商相互推诿，第一时间内没有一致的解释口径和明确的解决方式，导致纳税人无所适从。

从广东省地税调查来看（图1），二级指标中的宣传辅导和热线服务的得分分别位居倒数第一和倒数第二，拉低纳税人满意度的影响力甚至大于办税效率。其中，解答准确率最不受认可。

从客观上来讲，涉税事项复杂，单个事项具有特殊性，很难在电话中给予具体准确的答复；从主观上来讲，12366热线问答包含了所有的涉税费业务，上12366接线员业务素质很难达不到纳税人的需求。其次，纳税辅导的多样性和实用性、税收宣传的及时到位和形式多样也不理想。广东省地税调查中的这四个指标在55个四级指标中排名倒数十位以内。纳税辅导的供需出现数量上既不平衡、质量上也不对口的现象。

五、“后营改增”时期提高纳税人满意度的建议

通过问题分析及形势研判，借鉴社会心理学理论及国际经验，结合国家已经开展的国税地税合并、深化新税收征管体制改革工作，我国可以从以下方面提高“后营改增”时期的纳税人满意度。

（一）精准掌握和有效引导纳税人预期

1.完善法律法规，厘清征纳双方权责边界

根據新经济快速发展的实际情况和发展趋势，加快对C2C、跨境电商等新兴产业行业的税收征管立法，严格依法执法，实现对实体经济、虚拟经济的公平征税；在修订《税收征管法》的同时，出台纳税服务法律，制定《税收基本法》，对征纳双方的权利义务进行集中统一规定，为各单行税法提供科学充分的立法依据；完善征纳权责清单，明确划分政府税务机关、纳税人和社会第三方组织在税收领域的权利责任，使征纳关系回归“契约”性质，使得各方的责权利有可预期性和可确定性；完善行政处罚裁量权制度、行政执法公示制度、行政执法责任制和内控制度，保障纳税人参与税收立法和税收政策制定的权利。

2.强化征纳互动，健全征纳沟通反馈机制

优化税收征管宣传机制，善于应用互联网+、新媒体等，通过税务网站、纳税服务QQ 群、微信群、电子信箱、12366热线电话、导税台等多种形式，建立全方位、立体式的宣传网络，强化精准个性化宣传，提升税宣的时效性、实用性和连续性；创新税宣方式，紧贴社会热点，利用HTML5、微视频等增强税宣的趣味性和传播性。健全投诉维权制度、征纳矛盾处理机制，进一步完善纳税人维权中心、投诉电话等平台的管理，提升响应速度；深化政务公开，依法定职责和依纳税人申请为纳税人及时提供征管、服务等信息，尤其是各项税收优惠政策，充分保障纳税人的知情权。

3.加强数据分析，优化纳税人需求挖掘

精准掌握纳税人预期的基础就是挖掘纳税人需求。提高涉税数据，特别是纳税服务数据的增值利用是挖掘纳税人需求的关键。要树立大数据理念，建设统一的纳税服务数据采集应用平台，设立统一的数据采集口径与分析标准，建立省局为主、省市县联动的数据采集分析模式（省局主要负责共性数据，基层承担纳税人部分个性化数据），组建专门的数据分析团队，增强数据的采集能力和分析自动化水平。

（二）转变税收征管方式提高征管质效

1.完善自然人税费征管体系

针对自然人的税收征管，一是信息共享，这是自然人税收征管的“地基部分”；二是个性化税收征管，这是自然人税收征管的“主体工程”；三是税务稽查等强制措施，这是自然人税收征管系统的“配套措施”。具体说来，一是制度层面，制定严密的信息披露、交叉稽核和处罚约束机制，提高自然人纳税人逃税的边际成本；二是实践层面，基层税务机关应主动探索自然人按收入资产分类分级管理，加强高收入高净值人群监管。

2.健全风险分析预警机制

构建风险指标征集机制，搭建一户（人）式数据库，构建和完善税收风险综合模型。利用以往风险分析与应对结果，深挖研究各类业务风险背后的原因，建立税收风险预警制度，风险应对措施尽量从事后的纠偏和惩戒向事前的提醒和自纠转变，引导纳税人增强自我纠错和管理涉税风险的能力。针对新的经济业态和经济行为出现，试行不确定事项报告制度和事前裁定制度，减少政策不确定性对纳税人产生的不利影响。2017年，广州开发区地税局探索创建纳税人涉税风险评价体系，实现对纳税人事前风险提醒、事中风险监督和事后风险应对的全流程覆盖。

3.完善税收协同共治格局

以“多证合一”改革为契机，树立和践行共治思维，自上而下完善涉税数据共享法律法规，完善数据质量反馈机制，建立由政府税务部门牵头的、行业研究学会协会、企业等社会各界涉税信息集中交换、信息共享互通的综合平台与数据库，实现“乘数效应”5。依托网格化管理，主动融入政府治理层面工作，发挥税收對社会综合管理与信用体系建设的作用，在与其他部门协作中获得管理互助，逐步建立完善税收协同共治格局。

（三）优化纳税服务举措提升服务效能

1.打造便捷办税体系

以敬民之心，行简政之道，开便利之门。深化“放管服”改革，实施办税流程再造，缩短审批时间。大力推进税收信息化进程，推行线上办税，扩大线上办税平台的应用功能，实现线上线下业务同质化，特别是推进简单高频业务和自然人线上办税便利化；提高线上办税的稳定性和准确性，加强信息安全保障；推动跨政府部门协作，联合打造“线上预审”“智能填单”“窗口融合”“全线上办理”等模式，不断满足纳税人日益增长的“全天候、全方位”智能化办税需求。推进纳税服务社会化，引导税务志愿者加入纳税服务工作中，充分发挥中介的作用，促进纳税服务杜会化组织向多元转变。

2.创新和优化税收辅导途径

作为广东省国税、地税基层税务部门改革亮点项目，广州开发区国地税引入互联网+，利用公众平台，创新开展政策宣讲微直播等辅导方式，有效打破时空限制，受到了纳税人的欢迎。今后还需要加快培养适应互联技术快速发展、满足新经济产业行业税务服务发展需求的复合型、高素质财税人才，尤其是较为熟悉互联网新技术技术应用的多学科背景财税人员，创新新结合构建多途径、多平台税政宣传和服务服务体系，规范基层工作的操作和执行，切实做好政策解读或操作指引工作，提高纳税辅导的准确性，提高税收辅导的便利性，以有效地满足不同纳税人的咨询需求，

3.完善纳税信用等级管理

在公平公正开展纳税信用等级评定的基础上，着力深化纳税信用等级应用。对内发挥自身职能作用，实施分类服务，引导纳税人诚信纳税；对外争取政府部门支持，拓展社会应用。要将纳税信用等级与工商、质监、出入境管理、金融等多个部门工作连接起来，与个人信用社会评价体系如芝麻信用等对接，让失信者处处受限，真正将纳税信用等级融入社会信用体系建设，成为社会信用评价基础性指标。

4.打造有地方特色的税收服务项目

全面实施“营改增”后，税务部门应更加主动提升服务站位，对接地方区域经济社会发展战略，如广州开发区地税配合“一带一路”建设，紧扣广州开发区外向型经济，共建“五维”国际税收管理，入选广州市重点培育合作项目；广州开发区地税局密切跟进广州开发区招商引资“金镶玉”政策，开展政策汇编辅导等，助力优化营商环境等。全国各地经济发展情况不同，需要因地制宜，要将税政改革和服务融入区域经济社会发展的大战略，创新和打造出社会各界认可、纳税人满意的税政服务地方经济发展的特色路径。

（四）深化新的税收征管体制改革

1.推进税收征管体制改革向纵深发展

当前，国家省级以下国税地税机构合并，全面加快税收征管体制改革进程，持续优化营商环境，不断满足纳税人不断增长的期待与要求，亟需提高政策服务深度、强化立法执法透明度、优化税政电子服务广度，特别是合并后，要彻底解决国税地税分设导致的税收执法尺度不统一、征管评查链条不畅顺等问题，建立更加公平公正税收治理环境；通过精简机构来简化程序、降低征管成本、提高征税效率；通过有效整合技术资源，促进税收征管技术的进步和管理效能的提升。

2.确保改革过渡期纳税人满意度不降低

征管体制改革不仅是管理职能重新划分、组织机构调整，同时意味着对人、财、物等管理资源的重新配置。一要营造良好的改革氛围，确保税务干部队伍稳定；二要严明纪律规矩，保证人、财、物有序衔接；三要严格落实工作责任制，争取各级地方政府及相关部门的大力支持，确保纳服务质量不因改革而下降，税收征管不因改革而放松，日常工作不因改革而停止，纳税人满意度不因改革而降低。

主要参考文献：

[1]李汉松.西方心理学史[M].北京：北京师范大学出版社，1988.

[2]查尔斯 罗索蒂著，康蓉，吴越译.绝处逢生——美国前国税局局长工作笔记[M].北京：商务印书馆，2007.

[3]俞国良.社会心理学经典导读（第3版）[M]，北京师范大学出版社，2016.

[4]（法）卢梭，戴光年译.社会契约论（双语版）[M]，武汉出版社，2012.

[5]赵磊.税收遵从行为的社会心理学分析[J].研究探索.2016，（7）127-129.

[6]向景，苏月中.社会心理学视角下税务人员征税不遵从行为影响因素探析[J].兰州学刊.2017.（8）： 34-37.

[7]“中国税务学会纳税服务”课题组.借鉴国际经验积极构建现代纳税服务体系[J].税务研究，2010（7）：3-8.

[8] 刘奇超.我国新一轮税收征管改革的制约、重点与实现路径：以国外税收征管发展新趋势为借鉴[J].经济体制改革，2015（1）：174-179.

[9]叶美萍.各国纳税服务工作的经验与思考[J].现代经济探讨，2012（2）：37-40.

[10]林静.探究借鉴国际经验，构建现代纳税服务体系[J].企业导报，2014（18）：110-111.

[11]刘东洲.从新制度经济学角度看税收遵从问题[J].税务研究2008，（7）：75-77.

[12]李晶.纳税服务的国际借鉴与创新[J].涉外税务，2009（6）：52-55.

[13]Tax Administration in OECD and Selected Non -OECD Countries ： Comparative Information Series 2008[EB/OL].

[14]Michael Allinham，AngarSandmo，Income tax evasioin： a theoretical analysis[J]， journal of public economics， 1972， p323-338.