论财政收入的法律规制

●翟继光

财政收入的合法性是财政收入质量的前提与基础，掺杂着大量非法收入的财政收入是谈不上质量问题的。因此，提高财政收入质量的前提与基础是加强对财政收入的法律规制。

一、财政收入总量的法律规制

（一）对财政收入总量进行法律规制的理论依据

对人民的财产权进行保障，不仅是世界各国公认的人权保障的重要组成部分，也是我国《宪法》明确规定的制度，即第十三条明确规定 “公民的合法的私有财产不受侵犯”。政府取得的财政收入直接或者间接来源于人民的财产，因此，财政收入是对人民财产权的限制。为确保人民的财产权不受过分限制，对财政收入进行法律规制是必要的。

政府总有收入冲动，如不加以法律规制，财政收入的总量将超过政府实际所需的数额。根据现代市场经济理论，市场与政府对经济的调节均有一定的界限，超越一定界限将导致政府失灵，降低政府提供公共物品的效率。财政收入是政府调节市场的经济基础，一旦财政收入失控，政府的经济调节必然越界，由此会大大降低市场经济的整体效率。因此，对财政收入总量进行法律规制是市场经济健康发展的内在必然要求。

（二）对财政收入总量进行法律规制的方法

财政收入与国内生产总值（GDP）之比是衡量财政收入总量是否合理的重要指标，对该指标的控制也是各国对财政收入总量进行法律规制的基本方法。目前各国法律并未明确规定该比例的上限，但从各国实践来看，该比例一般在30%至40%之间，尚未达到50%，德国宪法法院也曾经有税负过半即为违宪的判决，因此，可以将该比例的上限定为50%。宪法也可以明确规定，财政收入超过GDP的50%即为违宪，超过上限的预算不仅无法在议会获得通过，即使通过，法院也可宣布该预算案因违宪而无效。

财政收入的增速与GDP增速之比是衡量财政收入总量的增长速度是否合理的重要指标，对该指标的控制也是各国对财政收入总量进行法律规制的另一基本方法。影响财政收入增速的因素是多方面的，如执法状况、税制改革等，不仅限于GDP的增速。因此，在短期内，财政收入的增长速度大于GDP的增速是应当被允许的，但从长期来看，财政收入的增速应与GDP的增速基本一致，否则，财政收入最终会超过GDP的50%。参照财政收入与GDP占比的违宪标准，可以将五年期或十年期财政收入增速与GDP增速之比的违宪标准定为2倍。从全球来看，很少有国家五年期或者十年期财政收入增速达到GDP增速的2倍，这一标准在实践中是被遵守的。

（三）我国现行规制财政收入总量法律制度的完善

我国现行法律并未对财政收入总量进行明确的规制，仅在《预算法》第三十六条原则性规定：“各级预算收入的编制，应当与经济社会发展水平相适应，与财政政策相衔接。”对财政收入与GDP之比以及财政收入增速与GDP增速之间的关系只字未提。

目前我国财政收入与GDP之比虽然尚未达到50%的违宪标准，但也在逐年提高，有加以法律规制的必要。由于我国官方并未公布财政收入与GDP之比，更增加了对该比例进行法律规制的难度。根据国家统计局的统计，2017年我国GDP总量为82.71万亿元。根据财政部的统计，2017年我国一般公共预算收入17.26万亿元，政府性基金预算收入6.1万亿元，国有资本经营预算收入0.26万亿元，合计达23.62万亿元。在不考虑社会保险基金收入的前提下，财政收入占GDP的比例为28.56%。根据人力资源与社会保障部的统计，2017年我国社会保险基金收入6.6万亿元。包括社保基金在内的财政收入占GDP的比例为36.54%。建议我国政府在充分征求专家意见的基础上，采取科学方法计算财政收入与GDP之比并按年度予以公布。这也是纳税人知情权保护以及政府信息公开制度所要求的。

在财政收入增速与GDP增速的关系上，进行法律规制的必要性更加急迫。自1994年实行分税制改革以来，我国财政收入增速一直高于GDP增速，甚至有较长时期，前者达到了后者的2倍。如2008年，国际出现金融危机的一年，我国财政收入的增速仍然高达19.5%，而同期GDP的增速仅为9%。过高的财政收入增速将大大压缩企业与个人用于投资与消费的财富，不利于保持政府与市场调节界限的稳定，有必要在法律上予以严格限制。

二、财政收入类型及其相对比例的法律规制

（一）财政收入类型的法律规制

目前世界各国均以税收作为财政收入的主要类型，税收作为财政收入类型的合法地位也得到了宪法以及法律的确认。如我国《宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”除税收以外，财政收入可以包括哪些类型，不能包括哪些类型，目前各国法律尚未予以明确规定。我国1994年的 《预算法》确认了除税收收入以外的三项收入：依照规定应当上缴的国有资产收益、专项收入、其他收入。除国有资产收益相对比较明确以外，专项收入和其他收入的表述都比较宽泛。2014年修正后的《预算法》确认了除税收收入以外的四项收入：行政事业性收费收入、国有资源（资产）有偿使用收入、转移性收入和其他收入。除行政事业性收费收入、国有资源（资产）有偿使用收入比较明确外，转移性收入和其他收入的表述也比较宽泛。财政部印发的《2018年政府收支分类科目》确认的财政收入类型详见表1。

由于我国现行法律并未对各类财政收入进行明确界定，导致一些收入的性质不够明确。如地方政府的土地出让收入，可以列入非税收入中的政府性基金收入，也可以列入专项收入或者国有资源（资产）有偿使用收入，甚至可以列入社会保险基金收入。对此，法律应作出明确规定，以明晰各类收入类型之间的界限。

2016年全国人大常委会通过《环境保护税法》，将排污费改为环境保护税。由于排污费属于政府性基金收入，而环境保护税属于税收收入，这一性质的转化虽有法律作为依据，但转化的理论依据并不清楚。根据2004年财政部发布的《行政事业性收费项目审批管理暂行办法》的规定，行政事业性收费是指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律、行政法规、地方性法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在向公民、法人提供特定服务的过程中，按照成本补偿和非营利原则向特定服务对象收取的费用。也即，行政事业性收费是具有直接对价关系的收入，而税收是不具有直接对价关系的收入。现行环境保护税的制度设计为排污者纳税、少排少纳税、多排多纳税，纳税者直接获取了排污的权利与便利，其本质上更符合行政事业性收费的特征。由此可见，环境保护费改税的理论依据并不牢固。

表1 财政收入类型表

（二）各类财政收入相对比例的法律规制

目前世界各国的税收收入一般均占财政收入的80%以上，是财政收入的最主要类型，因此，现代国家也被称为税收国家。由于各国国情不同，各类财政收入的相对比例会有一定幅度的差异。如实行私有制的国家，基本没有国有土地出让收入，国有资源（资产）有偿使用收入和国有资本经营收入所占比例也比较小。在实行公有制的国家，上述收入的比例相对较高也是合理的，但应有一定的限度。一旦超越合理的限度则会导致某类型的财政收入过分挤占其他类型的财政收入，不仅会导致财政收入结构的不合理，也会导致社会财富分配的扭曲，进而影响到市场与政府对资源的配置。我国在较长一段时期以来，地方政府以土地出让收入作为主要收入来源就是财政收入结构不合理的典型表现。“土地财政”虽然能够推动房地产投资、短期提高地方政府筹集财政收入的能力，但其所带来的官员腐败、收入分配不均、侵犯财产权、扭曲资源配置以及改变公民的世界观、人生观等弊端也是不容忽视的。

我国拥有庞大的国有企业资产，国有企业也在获取巨额利润，但这些利润大部分都用于国有企业自身的积累，较少用于一般公共服务，也就是说国有企业在获得高额垄断利润的同时并没有做到“取之于民、用之于民”。如2012年，中央国有资本经营预算支出中调入公共财政预算用于社保等民生支出的仅50亿元。国务院2014年印发的《关于深化预算管理制度改革的决定》明确提出“加大国有资本经营预算资金调入一般公共预算的力度”。这一要求必须转化为法律才能对财政收入的结构进行持续、稳定的规制。目前，这一现状已经有所改善。如2018年国有资本经营预算调出资金预算数为321.54亿元，增加11.06亿元，增长3.6%。调入一般公共预算用于保障和改善民生。

在地方财政收入中，不少地方以财政转移支付收入为主，而其中又以专项转移支付为主，这种现象的长期存在将大大降低地方政府财政自主的能力，不利于我国民主化的进程并容易滋生腐败。近些年，这一现象略有改善，但转移支付所占比例仍比较大。如福建德化县，2017年度预算收入总额为15.66亿元，转移性收入为4.36亿元，占27.84%，其中，一般性转移支付收入1.14亿元，专项转移支付收入2.44亿元。《关于深化预算管理制度改革的决定》虽明确提出“逐步将一般性转移支付占比提高到60%以上”，但并未就财政转移支付收入占地方财政收入比例过大的问题提出改进的目标。建议通过法律对该问题作出明确规定，原则上，财政转移支付收入占地方财政收入的比例不能超过40%。

三、税收收入的法律规制

（一）税收法定原则的落实

税收法定原则是世界各国公认的国家征税的基本原则，其对保护纳税人财产权、规制政府征税权具有重要意义。目前，我国已经在《宪法》、《立法法》和《税收征收管理法》中明确规定税收法定原则。特别是2015年全国人大修改 《立法法》，将2000年《立法法》第八条规定的“下列事项只能制定法律：……（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度；……”修改为 “下列事项只能制定法律：……（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度；……”，足见国家对税收法定原则的重视。

关于税收法定原则，在我国的核心问题是如何落实。目前，我国现行有效的18个税种中，除企业所得税和个人所得税在20世纪80年代就已经实现法定以外，其余16个税种在落实税收法定原则方面进展缓慢，2011年实现了车船税的法定，2016年实现了环境保护税的法定，2017年实现了烟叶税和船舶吨税的法定。从税种数量上看，尚有超过60%的税种未实现法定，包括增值税、消费税、关税、房产税、契税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、城市维护建设税、车辆购置税、车船税、印花税。从税收收入的总量来看，同样有超过60%的税收收入尚未实现法定。

在税收法定的程度上看，我国主要税种仅仅实现了形式上的法定，很多重要的制度仍然通过财政部和国家税务总局的规章以及其他规范性文件来规范。以个人所得税为例，全国人大制定的《个人所得税法》仅有15个条款，不足3000字。与此相对，世界主要国家的《个人所得税法》普遍在10万字以上，如《美国税法典》中涉及个人所得税的制度至少在20万字以上。国务院制定的《个人所得税法实施条例》也仅有48个条款，5000余字。而财政部和国家税务总局制定的现行有效的涉及个人所得税的规章以及其他规范性文件则超过200件，总字数则超过10万。实务中，税务机关执行的主要是财政部和国家税务总局制定的文件，而非法律和行政法规。由此导致税收法定原则对税收的控制仅仅停留在表面形式上，大量的税收收入仍然依靠行政法规和部门规章来征收。

我国未来的税收立法，不仅要实现形式法定，还应实现实质法定，即基本税收制度均由法律明确规定，行政法规可以在授权范围内作出补充性规定，部门规章仅能解释法律和行政法规，无权确立新的税收制度。

（二）预算效力的正确认识

预算效力是指预算在法律上的约束力。预算效力首先涉及预算的性质问题。关于这一问题，主要有预算行政说、预算法规范说（特殊法律形式说）以及预算法律说。预算行政说认为预算本质上是政府的行政行为，在民主宪政体制下，无非是增加了一道议会承认或者认可的程序，本质上仍然是对政府行政行为的承认和认可。如日本学者美浓部达吉认为，预算是国会对政府一年期的财政计划加以承认的意思表示，仅于国会与政府间有其效力。预算法规范说（特殊法律形式说）认为预算也是法律的形式之一，只不过与一般法律规范的形式不同而已。预算法律说则认为虽然预算具有与一般法律不同的形式，但预算就是法律，具有和法律相同的本质属性。

法国1826年3月31日的政令第五条是这样定义预算的：它是一个法案，通过这个法案对国家年度收入和国家年度开支或其他公用事业开支进行预先的安排。《德意志联邦共和国基本法》规定：“联邦之一切收支应编入预算案，联邦企业及特别财产仅须列其收入或支出，预算案应收支平衡。预算案应为一会计年度或依年别分数会计年度，于第一会计年度开始前以预算法订定之。”我国台湾地区“宪法”规定：立法院有议决法律案、预算案、戒严案、大赦案、宣战案、媾和案、条约案及国家其他重要事项之权。我国台湾地区“预算法”规定：各主管机关依其施政计划初步估计之收支，称概算；预算之未经立法程序者，称预算案；其经立法程序而公布者，称法定预算；在法定预算范围内，由各机关依法分配实施之计划，称分配预算。1814年的《荷兰王国宪法》第一百零五条规定：“国家财政收支预算由议会法令规定。”德国1919年的《魏玛宪法》第八十五条规定：“联邦之收支，应于每会计年度预先估计，并编入预算案。预算于会计年度之前，以法律定之。”1919年《芬兰共和国宪法》第六十六条规定：“每一财政年度的全部收支项目应列入年度预算，年度预算由议会通过后，按照颁布法律的方式予以颁布。”

我国《宪法》和《预算法》并未明确规定预算的性质，但《预算法》第十三条明确规定：“经人民代表大会批准的预算，非经法定程序，不得调整。各级政府、各部门、各单位的支出必须以经批准的预算为依据，未列入预算的不得支出。”因此，无论预算在我国现行法律体系中属于什么性质，其对政府的约束力都是不容置疑的。

预算的法律效力在收入、支出等方面具有不同的要求。在预算收入方面，政府取得任何预算收入都应当具有实体法的依据，不能仅依据预算而取得相应的财政收入。当然，政府在编制预算收入时，也应当根据现行有效的法律法规来编制，不能将无法律法规依据的收入列入预算。政府取得财政收入的数额应当根据法律法规所规定的条件来确定，而不能为完成预算所规定的收入任务而违反相关法律法规的规定。预算在收入方面对政府的约束是软约束，即无论政府实际取得的财政收入是低于还是高于预算收入，都不能仅凭此就断定政府违反预算。预算在支出方面对政府的约束是单向硬约束，即政府开支不能超过预算的数额，但是可以低于预算数额。当政府开支低于预算数额时，应当根据政府实际履行职责的状况来判断政府的行为是否合法，其判断依据是具体规定政府职责的法律法规，而非预算和《预算法》。

长期以来，我国各级政府往往将预算收入视为 “硬指标”，一旦完不成，则从税收收入上入手，征收“过头税”的现象在各地，特别是税源紧张地区层出不穷。对此，我国2014年修正后的《预算法》第五十五条明确规定：“预算收入征收部门和单位，必须依照法律、行政法规的规定，及时、足额征收应征的预算收入。不得违反法律、行政法规规定，多征、提前征收或者减征、免征、缓征应征的预算收入，不得截留、占用或者挪用预算收入。各级政府不得向预算收入征收部门和单位下达收入指标。”未来的重点是如何监督这一规定落实。

（三）税收收入结构的合理化

目前我国共开征18个税种，税种之间的结构明显不合理。以2016年为例，税收收入总额为13.04万亿元，第一大税种国内增值税就占了31.21%，“一税独大”的现象比较明显。国内增值税、营业税和国内消费税三大间接税占税收收入的47.85%，而企业所得税和个人所得税两大直接税占税收收入的比例仅为29.91%。这与发达国家以直接税为主体的税收收入结构形成了明显反差。间接税虽然具有效率高的优点，但其公平性、民主性差也是公认的缺点。为此，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出“逐步提高直接税比重”的目标。由于当前全球都进行降税改革，因此，提高直接税比重不能通过提高直接税税率来实现，必须通过降低间接税税率来完成。2017年，我国全面取消营业税，全年增值税收入达到5.64万亿元，国内消费税收入达到1.02万亿元，二者合计占税收收入的比例为46.12%，企业所得税和个人所得税占税收收入的比例为30.54%。与2016年相比，略有改善，但改善不大。未来还应大力降低增值税税率。

四、非税收入的法律规制

（一）财政收入法定原则的实现

财政收入法定是一个比税收法定更高的原则，也是实现难度更大的原则。由于我国尚未实现税收法定，因此，谈论财政收入法定似乎是一个遥远的目标。当然，财政收入法定中的“法”与税收法定中的“法”具有不同的标准，前者强调狭义的法律，后者则还包括行政法规和地方性法规。如果按照这一理解，我国完全可以在落实税收法定原则的同时，将财政收入法定确立为短期可以实现的目标。

目前，我国的多数财政收入已经实现广义的法定，即由法律、行政法规和地方性法规来规范，但仍有相当一部分财政收入是由部门规章、地方政府规章以及效力更低的规范性文件来规范的。对这部分财政收入应加紧进行立法，或者由国务院制定行政法规，或者由省级人大制定地方性法规。

（二）非税收入的严格执法

我国的非税收入虽然尚未全部实现法定，但均具有规范性文件的依据，其缴纳与征管也有具体明确的标准，但在实际执法过程中，部分非税收入的随意性比较大，选择性执法的现象比较普遍。以交警罚款为例，有所谓严管路段和非严管路段之分，严管路段严格执法到近乎苛刻，而非严管路段根本无人执法；有所谓严管时期和平时之分，严管时期严格执法，平时则睁一只眼闭一只眼；有所谓任务完成期和任务未完成期之分，罚款任务未完成期严格执法，可罚可不罚的一律处罚，可少罚可多罚的一律多罚，而一旦罚款任务完成，则进入“放水养鱼”期。

在各种财政收入类型中，罚没收入是比较特殊的，其本身并不以取得收入为目的，罚没收入较高或者增速过高均不是好现象。而我国不仅为罚没收入定指标，而且会因为执法部门未完成该指标而对其进行处罚。当然，这里所谓处罚并非法律意义上的处罚，而是经济实质上的处罚，通常表现为降低奖金或延迟发放奖金等形式。造成这种现象的原因是多方面的，对罚没收入定性不准是一个方面，地方政府收入紧张以及法律制度不完善都是重要的原因。选择性执法对法治建设的破坏力是惊人的，其危害性甚至超过不立法、不执法。地方政府对非税收入的追求是选择性执法最主要的原因之一，因此，解决选择性执法的问题还应从规范非税收入着手。

（三）非税收入的公开透明

提高非税收入的质量必须调动整个社会的力量，而非税收入的公开透明是社会监督的基础与前提。目前我国在税收收入的公开方面已经比较完善，各级政府往往会在第一时间发布各类税收收入的信息，但非税收入的公开工作还有待加强。我国《预算法》第十四条对预决算的公开作出了明确规定：“经本级人民代表大会或者本级人民代表大会常务委员会批准的预算、预算调整、决算、预算执行情况的报告及报表，应当在批准后二十日内由本级政府财政部门向社会公开，并对本级政府财政转移支付安排、执行的情况以及举借债务的情况等重要事项作出说明。经本级政府财政部门批复的部门预算、决算及报表，应当在批复后二十日内由各部门向社会公开，并对部门预算、决算中机关运行经费的安排、使用情况等重要事项作出说明。各级政府、各部门、各单位应当将政府采购的情况及时向社会公开。”《政府信息公开条例》对相关信息的公开也作出了明确规定。如第十条规定了“国民经济和社会发展统计信息”“财政预算、决算报告”的公开，第十一条规定了“征收或者征用土地、房屋拆迁及其补偿、补助费用的发放、使用情况”“抢险救灾、优抚、救济、社会捐助等款物的管理、使用和分配情况”的公开，第十二条规定了“乡（镇）的债权债务、筹资筹劳情况”“执行计划生育政策的情况”的公开。因此，非税收入的公开透明已经有了明确的法律和行政法规依据，未来主要是如何落实的问题。

就非税收入的公开工作而言，中央政府比地方政府做得好。未来社会监督的重点应放在地方政府，特别是市县级政府非税收入的公开透明上。《政府信息公开条例》中涉及非税收入的条款有一些，但仍不完整，目前正在修订《政府信息公开条例》，建议在其中增加一条原则性的规定，即政府的各项财政收入的具体数额均属于政府主动公开的信息，必须定期公开，接受社会监督。■

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