增值税会计处理变化解析

陈素宁 朱圻贤

为了统一税制，公平税负，促进产业的平衡发展，推动经济结构的优化转型，国家自2016年5月1日起，实行全面营改增，这是我国自1994年分税制改革以来最重要的一项税制改革，取消了营业税，实行增值税全覆盖。随着营改增税政制度的落地实施，有关增值税的会计核算从科目设置、核算内容、处理办法到信息披露都发生了重大变化。本文根据财政部《增值税会计处理规定》（财会［2016］22号）的规定，试图以例析的方式全面解读增值税会计处理变化及会计处理办法。

一、增值税会计处理的新变化

（一）“应交税费”二级科目的设置

增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”共10个二级科目。除前面2个外，后面8个都是新增的。

小规模纳税人通过“应交税费——应交增值税”明细科目核算，不设置若干专栏。一般纳税人采用简易计税办法的通过“应交税费——简易计税”明细科目核算，不设置若干专栏。

（二）“应交税费——应交增值税”三级科目的设置

增值税一般纳税人应在“应交增值税”二级科目下设置10个三级科目，它们分别是：进项税额、销项税额抵减、已交税金、转出多交增值税、转出未交增值税、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、销项税额、出口退税、进项税额转出。与之前相比，“应交增值税”依旧下辖10个三级科目，一般纳税人采用一般计税办法发生的当期计提、扣减、结转业务都在这10个三级科目中进行核算。

（三）“营业税金及附加”科目名称及核算范围的调整

会计科目名称，由原来的“营业税金及附加”改为“税金及附加”，在营改增后，为避免产生歧义，把营业二字去掉了，与此相对应，在利润表中的项目名称，也由“营业税金及附加”改为了“税金及附加”。在名称改变的同时，其核算内容也发生了变化，企业在生产经营活动中发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加，以及房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等均通过“税金及附加”科目。而在此之前，房产税、车船使用税、土地使用税、印花税是计入“管理费用”科目的，现在则统一计入“税金及附加”科目。

（四）财务报表列示

随着增值税的核算内容与二级科目设置的改变，增值税的相关业务，就不仅仅只是进入资产负债表中的“应交税费”项目，而是要根据其二级科目的余额方向分别反映在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”、“其他流动负债”或“其他非流动负债”及“应交税费”中。具体列示办法如下：

1.在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他流动资产”项目列示的内容。应交税费科目下的应交增值税、未交增值税、待抵扣进项税额、待认证进项税额、增值税留抵税额等明细科目期末若出现借方余额，应根据情况，分别填入“其他流动资产”或“其他非流动资产”中。如果其挂账时间超过一年的，填入“其他非流动资产”项目，挂账时间在一年及一年以下的，填入“其他流动资产”项目。

2.在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示的内容。“应交税费——待转销项税额”科目期末贷方余额，应根据具体情况，分别填入“其他流动负债”或“其他非流动负债”中。如果其挂账时间超过一年的，填入“其他非流动负债”项目，一年及一年以下的，填入“其他流动负债”项目。

3.在资产负债表中的“应交税费”项目列示的内容。“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。

二、一般纳税人增值税账务处理解析

（一）取得资产或接受劳务等业务的账务处理

1.进项税额允许抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、无形资产或不动产、接受劳务，按应计入相关成本费用或资产价值的金额，借“原材料”、“无形资产”、“固定资产”、“生产成本”、“管理费用”等科目，按当月已认证的可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按当月未认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。发生退货时，如原增值税专用发票已做认证，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录；如原增值税专用发票未做证，应将发票退回并做相反的会计分录。

2.进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人取得资产或接受劳务，若用于简易计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等不再产生增值税的项目，其进项税额按照现行税制规定不得从销项税额中抵扣，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，经税务机关认证后，先转入“进项税额”专栏，即借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待认证进项税额”，然后再按规定将其转出记入“进项税额转出”专栏，即借记相关资产或成本费用科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

3.购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理。一般纳税人取得的不动产或不动产在建工程，自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。对当年可抵的60%，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，对应在第二年抵扣的40%，借记“应交税费——待抵扣进项税额”。在第二年达到允许抵扣的条件时，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待抵扣进项税额”科目。

4.货物已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理。这就是一般所说的货到单未到的情况，企业应在月末按货物清单或相关合同协议价格暂估入账，不需要将增值税进项税额暂估入账。下月初，再用红字冲销暂估入账金额。待取得增值税扣税凭证并经认证后，按正常购进处理。

5.购买方作为扣缴义务人的账务处理。按增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。此种情况，境内企业一般纳税人，一方面按资产和成本费用的会计确认要求，借记有关资产和成本费用账户，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，另一方面按应付或实际支付的金额贷记“银行存款”或“应付账款”等，按应代扣代缴的增值税额，贷记“应交税费——代扣代交增值税”科目。实际代扣代缴增值税时，借记“应交税费——代扣代交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

（二）销售业务的账务处理

1.一般销售业务的账务处理。一般销售业务，根据会计收入的确认时间与增值税纳税义务发生时间是否一致，分为三种情况：两者时间一致、收入确认时间早于纳税义务时间、会计收入确认时间晚于纳税义务时间。

会计收入确认时间与增值税纳税义务发生时间一致时的账务处理。企业在确认收入时，按已收或应收的金额，借记“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”等科目，按税制规定计算确定的销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。发生销售退回的，应根据规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。

会计收入确认时间早于增值税纳税义务发生时间的账务处理。企业应将相关销项税额先行计入“应交税费——待转销项税额”科目的贷方，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”的借方。

会计收入确认时间晚于增值税纳税义务发生时间的账务处理。企业应按税制规定，计算应纳税额，借记“应收账款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，之后，按国家统一会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

2.视同销售的账务处理。企业发生了诸如将自产产品作为福利发放给职工等行为时，税法上视同是销售行为，此时，企业既要按照会计准则的规定确认收入、结转成本，又按照税法的规定计算应缴纳的增值税，借记“应付职工薪酬”、“利润分配”等科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

（三）差额征税的账务处理

差额征税是对特定业务以取得的全部价款和价外费用进行特定项目扣除，并以扣除后的余额为销售额的计税办法。这些特定业务包括如下6类：（1）经纪代理服务。以扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额计征增值税。（2）融资租赁业务。以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（含外币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额计征增值税。（3）融资性回租业务。以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（含外币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额计征增值税。（4）客运场站服务业务。以扣除支付给承运方运费后的余额为销售额计征增值税。（5）旅游服务业务。以扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额计征增值税。（6）房地产开发企业以扣除支付的土地价款后的余额为销售额计征增值税。

在上述6类业务中，企业发生符合差额征税规定的可抵减的成本费用时，按正常成本费用的会计处理办法入账，待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。金融商品实际转让月末，如产生收益，按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生损失，按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

（四）进项税额抵扣情况发生改变的账务处理

企业发生非正常损失或改变购进财产物资用途时，原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额，但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，借记“待处理财产损溢”、“固定资产”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”、“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目；原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等，因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税目的，应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

一般纳税人购进时已全额计提进项税额的货物或服务等转用于不动产在建工程的，对于结转以后期间的进项税额，应借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

（五）月末转出多交增值和未交增值税的账务处理

月度终了，企业应当将当月应交未交或多交的增值税自“应交增值税”的明细科目转入“未交增值税”明细科目。对于当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；对于当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目。经过上述结转后，应交增值税明细科目月末无余额。

（六）交纳增值税的账务处理

企业交纳当月应交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。交纳以前期间未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，应将预交增值税明细科目余额转入未交增值税明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。

对于当期直接减免的增值税，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。

（七）增值税期末留抵税额的账务处理

增值税留抵税额，本是在营改增试点时，原增值税一般纳税人按不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，随着国家税务总局《关于调整增值税一般纳税人留抵税额申报口径的公告》的发布，它变成了一个多余的二级科目，以后不会用到了。

（八）增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理

按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”科目。

（九）出口退税的账务处理

出口退税，有实行“免、抵、退”办法的，也有未实行的。对实行“免抵退”办法的企业，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”；按规定计算的当期出口货物的进项抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”。在规定期限内，内销产品的应纳税额不足抵减出口货物的进项税额，不足部分按税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

（十）简易计税的账务处理

简易计税是按照不含税销售额和增值税征收率计算企业应纳税额的方法，采用简易计税方法时，企业的进项税额是不得抵扣的。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，如一般纳税人销售或出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

采用简易计税办法的一般纳税人，在应交税费下应设置“简易计税”二级科目，用来核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。因采用简易计税方法计税的企业其增值税进项税额不能抵扣，所以，有关涉及抵扣及进销项等相关二级科目都不需要了，只需另加一个“待转销项税额”（纳税义务时间早于会计收入确认时间）就可以满足核算需要，其他有关涉及增值税的业务，全部通过“简易计税”二级科目核算，期末也无须结转到“未交增值税”中，在编制会计报表时，可以直接根据“简易计税”、“待转销项税额”这两个二级科目的期末余额填列。

三、小规模纳税人增值税账务处理解析

根据财政部印发的《增值税会计处理规定》，小规模纳税人增值税的核算，通过“应交税费——应交增值税”明细科目核算，不设置专栏。所以，小规模纳税人增值税的会计处理就比较简单。但要注意：小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关资产成本或费用，不通过“应交税费用——应交增值税”核算。

小规模纳税人在购进时，按相关资产或成本费用确认规则连同已支付或应支付的增值税，借记“原材料”、“固定资产”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。在销售商品或提供服务时，按已收或应收的价税款和代垫款项，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，贷记“应交税费——应交增值税”、“主营业务收入”或“其他业务收入”等科目。如果小微企业达到增值税制度规定的免征增值税的条件，再将有关应交增值税转入当期损益，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“营业外收入”科目。小微企业发生差额征税时，如旅游服务、交通运输服务、劳务派遣、人力资源外包服务等，在取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。在交纳增值税时，借记“应交税费用——应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

在编制会计报表时，根据“应交税费——应交增值税”账户的期末余额填入资产负债表的“应交税费”项目中。