明显偏高的货物销售价格要调减

纪宏奎 纪玮 赵辉

［案例］A公司是一家福利企业，享受雇佣残疾人限额即征即退增值税优惠政策，该公司每年缴纳增值税享受即征即退之后，实际缴纳的增值税所剩无几。日前，税务机关对A公司进行纳税评估，发现该公司将其初加工的在产品以高于成本1倍以上的价格销售其关联企业B公司。税务机关以价格明显偏高为由，按照组成计税价核减其计税销售额，并相应追缴A公司已退增值税。在一般人看来，只有货物销售价格明显偏低，税务机关才会调增增值税应税销售额，但该公司货物销售价格明显偏高，为何要调减销售额呢？

［法律分析］一般来说，增值税纳税人发生应税行为应以收取的全部价款和价外费用作为增值税计税依据。增值税之所以强调“价外费用”作为增值税计税依据，也是为了防止纳税人通过“价外费用”名义稀释增值税计税基础。增值税是以增值额为征税对象,实行每个环节只要有增值即要征收税款,而上一环节的销项税即为下一环节的进项税,每个环节就形成抵扣链条。所以，正常情况下，销售价格的确定从整体上似乎对增值税应纳税额并不会产生影响，无非是在哪个环节缴纳增值税而已。但作为享受增值税优惠的增值税纳税人就有所区别了。以本案例来说，由于A公司是福利企业，根据《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》（财税［2016］52号）的规定，对安置残疾人的单位和个体工商户，实行由税务机关按纳税人安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法；安置的每位残疾人每月可退还的增值税具体限额，由县级以上税务机关根据纳税人所在区县（含县级市、旗）适用的经省（含自治区、直辖市、计划单列市）人民政府批准的月最低工资标准的4倍确定；本纳税期已交增值税额不足退还的，可在本纳税年度内以前纳税期已交增值税扣除已退增值税的余额中退还，仍不足退还的可结转本纳税年度内以后纳税期退还，但不得结转以后年度退还。也就是说，单位雇佣残疾人享受增值税的优惠是以纳税人以当年实际缴纳的增值税为限：如果其实际缴纳的增值税低于应享受的增值税限额的，则应当按照实际缴纳的增值税享受即征即退优惠政策，反之，如果实际缴纳的增值税高于应享受的增值税限额，则应当按照应享受的限额即征即退。本案中，A公司与B公司属于关联方关系，按照正常交易，A公司应当缴纳的增值税不足以抵减应享受的增值税优惠，所以，A公司以明显高于成本价销售货物，其目的在于加大A公司应纳增值税，从而达到增值税应退尽退的目的。那么，税务机关对A公司销售价格明显偏高按照组成计税价调减计税销售额的依据又是什么呢？

《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：一是按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；二是按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；三是按组成计税价格确定。

组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。”从该规定来看，增值税对销售货物或者提供加工、修理修配劳务并未明确价格明显偏高应当调减销售额。但《税收征管法》第三十六条规定，企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

《税收征管法实施细则》第五十四条规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。第五十五条规定，纳税人有本细则第五十四条所列情形之一的，税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额:按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格；按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平；按照成本加合理的费用和利润；按照其他合理的方法。

营改增后，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）第四十四条规定：“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率），成本利润率由国家税务总局确定。不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。”营改增后，对销售价格明显偏高没有合理商业目的的，也要相应调减销售额，也是对原增值税纳税人销售货物及劳务价格偏高是否应当调整的政策弥补，从逆向思维的角度杜绝了纳税人通过提高销售价格进而间接达到少交增值税的目的。虽然财税［2016］36号仅指销售服务、无形资产或不动产，但对纳税人销售货物、工业性劳务同样具有参考价值。参照该规定，销售货物、工业性劳务价格明显偏高是否具有正当理由也应当是以是否具有“合理商业目的”来进行判断。

本案例中，A公司以明显偏高的价格将货物销售给B公司，其目的说白了就是为了增加A公司应当退还的增值税，不具有合理商业目的，因此，应当调减增值税销售额。因为A公司销售的在产品除其关联企业B公司外，没有对外销售价格，并且同类市场也没有可供参照的货物，因此应当按照组成计税价确定增值税计税销售额。重新确定增值税销售额后，按照规定计算应纳增值税，相应按照应当缴纳的增值税作为A公司限额即征即退的基数，相应对A公司以前多退的增值税应当予以退还。