伪造发票犯罪立法评析与完善

王佩芬

刑法中规定的伪造犯罪，是一种具有严重社会危害性的犯罪类型，其行为对象为“对公共信用、安全交易具有法律意义的物品”。对于伪造类犯罪的规定，大多数国家和地区采取类型化的立法方式，例如对货币的伪造，对文书、标识的伪造等。与之不同的是，我国现行刑法以列举式的分散型立法方式规定了大量的伪造类犯罪，包括“伪造货币罪”“变造货币罪”“伪造、变造金融机构许可证、批准文件罪”“伪造、变造金融票证罪”“伪造、变造国家有价证券罪”“伪造、变造股票、公司、企业债券罪”等17个罪名，其中针对发票的伪造犯罪设置了3个罪名，包括《刑法》第206条“伪造增值税专用发票罪”，第209条第1款“非法制造用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”，第209条第2款“非法制造发票罪”。应当惜墨如金的刑法，却针对“发票”一个犯罪对象，区分发票的类型与真伪设置多个罪名，且规定不同的量刑标准，是刑事立法中少有的现象。这种细密化的立法方式是否符合刑事立法的必要性、科学性的基本原则，殊值探讨。在此，本文通过梳理伪造发票犯罪的立法演变，剖析伪造发票中的理论分歧与适用疑难，展开对伪造发票犯罪的立法评析与完善建议。

一、我国伪造发票犯罪的立法演变

我国刑事立法上对于伪造发票犯罪的惩治，主要包括以下几个阶段：

（一）1979年刑法“伪造票证罪”的规定

我国在改革开放前尤其是计划经济时期，发票犯罪现象并不突出，主要表现为通过假发票进行贪污、骗取货款或医保费等，属于发票犯罪的少有期。①文献中可搜到的案例寥寥无几，仅有陕西某研究所所长以假发票报销的贪污案件，浙江某纸箱厂方某收取货款时用消字灵涂改发票贪污货款11万元，上海某药房营业员用假发票骗取劳保医药费等。参见王佩芬：《发票犯罪立法研究》，上海社会科学院出版社2015年版，第64页。这一时期，对于伪造发票犯罪的惩治，适用1979年《刑法》第124条“伪造票证罪”。该罪列举了“以营利为目的，伪造车票、船票、邮票、税票、货票”等情形，虽然未明确规定“发票”，但在当时，发票普遍使用的是“发货票”这一名称①在1986年颁布《全国发票管理暂行办法》之前，许多省份制定的发票管理规定曾普遍使用“发货票”这一名称，发票系发货票的简称。如1963年《天津市发货票管理暂行办法》、1974年《广东省统一发货票管理试行办法》、1981年《贵州省统一发货票管理办法》，等等。，而《刑法》第124条中的“货票”，就是针对当时有些地区发生的伪造发货票、提货票的案件，在《刑法》第33稿修订过程中增加的。②高铭暄：《中华人民共和国刑法的孕育诞生和发展完善》，北京大学出版社2012年版，第106页。不过，由于“货票”一词现在有其专指的含义，因此很难让人将第124条中的“货票”与“发票”一词相联系。

（二）1995年单行刑法对伪造发票罪名的增设

1994年1月我国开始实施新税制改革，推行“以票控税”的增值税制度，增值税发票由此成为抵扣进项税款的唯一合法凭证，承载了比人民币还要值钱的巨大利益，刺激着不法分子为之铤而走险。与伪造货币相比，伪造发票犯罪成本小、技术难度低、获取的非法利益更为巨大。一时间，伪造、出售、虚开增值税专用发票犯罪泛滥猖獗，发票犯罪进入了前所未有的高发阶段。

在严峻的打击发票犯罪的现实压力下，1995年10月全国人民代表大会常务委员会通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》，围绕“发票”这一犯罪对象增设了10多个罪名。除了对增值税发票的虚开增设罪名，还将伪造发票犯罪从“伪造票证罪”中分离出来，细化为“伪造增值税专用发票”“伪造、擅自制造用于骗取出口退税、抵扣税款发票”“伪造、擅自制造发票”等3种情形，并设置了不同的法定刑予以打击。其中，“伪造增值税专用发票”处罚最重，最高法定刑可适用死刑，“伪造、擅自制造用于骗取出口退税、抵扣税款发票”的刑罚次之，“伪造、擅自制造发票”仍比照“伪造票证罪”的量刑规定。此外，还规定了“首要分子”从重处罚，以及单位犯罪等。

（三）1997年刑法对伪造发票犯罪的立法完善

1997年刑法修订时，1995年单行刑法被稍加修正后全面纳入现行刑法体系。单行刑法中的3个伪造发票的罪名成为现行《刑法》中的第206条“伪造增值税专用发票罪”、第209条第1款“非法制造用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”和第209条第2款“非法制造发票罪”；修正的内容包括：删除了单行刑法中对伪造增值税专用发票“首要分子从重处罚”的规定，明确了“伪造、擅自制造普通发票”的罚金刑，对3个罪名增加了“管制”刑种。

（四）《刑法修正案（八）》对伪造发票罪的立法修改

2011年2月，《刑法修正案（八）》针对发票犯罪增设了2个新罪名，并删除了《刑法》第205条第2款、第206条第2款的规定，废止了对于虚开、伪造并出售伪造的增值税专用发票罪的死刑适用。

从上述立法变迁可以看出，1995年单行刑法将伪造发票犯罪从“伪造票证罪”中分离出来，并不是简单地表现为罪名数量一分为三，而是以发票的类型与真伪区别规定入罪标准与法定刑，并将原本属于伪造发票内容的虚开行为独立设罪，对伪造发票犯罪的内涵以及罪与罪的关系产生了重大影响。所涉及的具体问题，从解析伪造发票犯罪中的理论争议与认定疑难的司法实践中，反映得更为直观。

二、伪造发票犯罪中的理论争议与认定疑难

（一）伪造的概念，伪造是否包括擅自制造及擅自制造增值税专用发票是否构成犯罪

《刑法》第206条规定了“增值税专用发票”的“伪造”行为，但第209条对于“用于骗取出口退税、抵扣税款发票”和“普通发票”，却规定了“伪造”与“擅自制造”两种行为。由此，刑法理论上就产生了如下争议：（1）什么是伪造？什么是擅自制造？伪造是否包括擅自制造？（2）擅自制造增值税专用发票的行为，是否构成犯罪？ 对于上述问题，存在两种截然相反的观点。

第一种观点认为，按照罪刑法定的原则，应当将“伪造”与“擅自制造”相区分，对于刑法中未明确予以规定的擅自制造增值税专用发票的行为，不应当认定为犯罪。但其理由各不相同：（1）擅自制造的性质不是伪造。“伪造增值税专用发票罪的主体为无权印制增值税专用发票的单位；擅自印制是有权印刷增值税专用发票的单位，在未经税务机关批准的情况下私自加印的行为，印的是真发票而不是假发票，因而擅自制造是一般的违法行为，不构成犯罪。”①马克昌：《经济犯罪新论》，武汉大学出版社1998年版，第459-460页。（2）伪造不包括擅自制造。“擅自制造是非法制造的一种形式。就擅自印制发票而言，发票在形式和内容上与正式合法有效的发票并无区别，意在强调发票的制作主体有越权或滥用权限制作发票的违法行为；而就伪造的发票而言，意在强调发票缺乏真实性。所以伪造不包括擅自制造。”②王作富：《刑法分则实务研究（中）》，中国方正出版社2010年，第662页。（3）“应按法条规定严格区分‘伪造’与‘擅自制造’，有权印刷增值税专用发票的行为人擅自印刷增值税专用发票的，按照本条法律的规定则不属于伪造范围，不构成伪造”③陈兴良：《刑法学》（第 2 版），复旦大学出版社 2009 年版，第 567 页。；“因为在同一节规定中的同一用语，应当具有同一的含义”④陈洪兵、安文录：《发票犯罪处罚空隙探究》，《中国刑事法杂志》2005年第1期。。

第二种观点认为，擅自制造增值税专用发票构成犯罪，应当适用“伪造增值税专用发票罪”。理由包括：（1）伪造的内涵包括擅自制造。“在越权擅自印制增值税专用发票之时，有权印制增值税专用发票单位的行为和无权印制增值税专用发票的行为一样，在本质上都是一种无权行为，其制作出的增值税专用发票也就成为假增值税专用发票。”⑤谢望原：《伪造、变造犯罪研究》，中国人民公安大学2010年版，第257-258页。（2）“刑法中的‘伪造’具有各种含义，‘伪造’的含义具有相对性”⑥张明楷：《罪刑法定与刑法解释》，北京大学出版社 2009 年版，第214 页。；因此，“当‘伪造’与‘擅自制造’并列规定时，伪造与擅自制造存在区别；如果‘伪造’未与‘擅自制造’的情形并列时，此法条中的‘伪造’则包含了‘擅自制造’。例如《刑法》第206条‘伪造增值税专用发票罪’、第170条‘伪造货币罪’未将‘擅自制造’的情形与‘伪造’并列，此法条中的‘伪造’则包含了‘擅自制造’。”⑦杜文俊：《发票犯罪若干问题辨析》，《政治与法律》2013年第6期。（3）“立法上未明确擅自制造增值税专用发票的情形，有可能是立法者的疏忽，也有可能是立法者认为增值税专用发票的印制由特定的单位统一印制，管理相当严格，一般不会出现擅自印制的情况，因此不作为犯罪处理。无论是上述哪一种原因，都完全可以从刑法设立伪造增值税专用发票犯罪的立法目的上将其解释为伪造的一种行为。”⑧刘志伟：《发票犯罪若干疑难问题研析》， 《法学家》2001 年第 2 期。

上述“有罪论”与“无罪论”的争议，一方面是对伪造与擅自制造的概念存在分歧，另一方面则是对“罪刑法定原则”的理解与坚持。

1.擅自制造行为性质的认定

对于擅自制造是指有权印制发票的主体在授权许可之外私自越权加印发票的行为，并不存在争议，但是擅自制造出的发票是真发票还是假发票，就存在观点上的分歧。笔者认为，区别真假发票的标准为，只有国家税务机关指定的有权印制单位在授权范围内印制的增值税专用发票才属于真发票，除此之外，无权主体印制的发票和有权印制单位超越授权范围私自印制的发票，都不能认为是真发票。对于后者，即使在形式上也不具有真实性，比如发票编号本身就存在虚假或重复。更为重要的是，这些未经许可私自加印的发票并未纳入税务机关的管控，真伪难辨，其造成的发票管理混乱以及税款流失的危害较无权单位印制的假发票更难以被发现，危害更大。因此，从行为性质上来说，擅自制造属于伪造行为的一种，有观点提出的“有权印制单位擅自制造的是真发票而不是假发票，擅自制造的性质不是伪造”，显然存在不当之处。

2.“伪造”是否包括“擅自制造”

讨论伪造与擅自制造的关系问题，首先确定所讨论的“伪造”的概念范围，再进行两者的比较，不能笼统地作出结论。对于伪造概念的分析，日本学者大冢仁在论证伪造文书时将“伪造”区分为：（1）最广义上的伪造，是指伪造、变造文书，制作虚伪文书以及行使伪造、变造文书、虚伪文书等一切行为的总称；（2）广义上的伪造，是指不包括最广义概念中的行使行为，亦即，是指伪造、变造文书，制作虚伪文书的行为。这种意义的伪造，包括有形伪造和无形伪造。有形伪造是指制作不真正的文书,即没有制作权限的人制作他人名义的文书；无形伪造是指制作虚假文书，即具有制作权限的人，制作内容违反真实的文书。（3）狭义的伪造，仅指广义伪造中的有形伪造，即没有制作权限的人伪造或者变造他人名义的文书的行为。无形伪造是与狭义的伪造相对立的概念。（4）从狭义的文书伪造或者有形伪造中把“变造”除外，则是最狭义的伪造。①参见 [日]大冢仁：《刑法概说各论》，冯军译，中国人民大学出版社2003年版，第423页。

可见，伪造是否包括擅自制造，就是要正确界定伪造在所讨论的法律条文中是哪一种意义的概念。《刑法》第206条与《刑法》第209条都是针对发票的伪造行为，当《刑法》第209条将“伪造”与“擅自制造”并列，此时的两个概念就是以行为主体是否具有制作权限进行的划分，前者是指不具有印制发票权限的主体所印制假发票的行为，后者指具有印制权限的主体超越权限印制的假发票。而《刑法》第206条与第209条是针对同一对象的同一性质行为，因此第206条中的“伪造”含义应当与《刑法》第209条相同，即是与“擅自制造”相并列的概念，而不包括擅自制造。

3.对“罪刑法定原则”的理解与坚持

确定了《刑法》第206条中的“伪造”是与“擅自制造”相并列的概念，就意味着立法上未对“擅自制造增值税专用发票”的情形进行明确规定。

上述有观点揣测这是“立法者的疏忽”，显然是不存在的。1995年单行刑法主要就是打击猖獗泛滥的增值税专用发票犯罪。从增设的罪名与法条数量来看，增值税专用发票是此次立法的核心，因此不存在遗漏对擅自制造增值税专用发票入罪的可能性。如果属于后一种可能性，即立法者认为增值税专用发票印制管理极为严格，擅自制造的可能性极小，没有必要规定为犯罪，这就涉及刑事立法的技术问题，即对于小概率的应当入罪的行为，是否有必要规定为犯罪？

面对立法上的疏漏，无罪论者从坚持罪刑法定原则的角度出发，以严格遵循刑法条文的规定作为入罪依据，即使可能导致打击犯罪的疏漏，也应当通过修改立法来完善，而不是通过“扩大解释”的方式将行为入罪。这无疑符合罪刑法定原则的精神，也是从观念上扭转之前“类推适用”思维的体现。

有罪论者的错误则在于，对于立法上未予以明确规定的情形，并不认可立法上的不完善，而是试图通过“目的解释”“语义解释”扩大或限缩概念范围的方式来弥补。在萨维尼看来，这种阐释已经超越了真正意义上的法律解释，是通过前一法律而产生的新法律，与法学的品性完全背离。①参见[德]萨维尼、[德]格林：《萨维尼法学方法论讲义与格林笔记》，杨代雄译，法律出版社2008年版，第77页。因此，对于刑法中概念的理解，不能孤立地进行解释，而应当联系上下文以及同一词语在同一文本中的意义进行体系性的阐述。当然，这是以成熟完善的立法为基础，要求对立法用语严谨、周密，对基本概念、基本问题的表述一以贯之。但是，对于不完善的制定法，如果不承认其立法缺陷，罔顾同一概念在其他法条中的使用范围，而是按其所需，任意进行扩大解释或限缩解释，无疑是将“罪刑法定”这个铁一般的原则，变成了可大可小、任意伸缩的如意金箍棒。

4.《刑法》第206条立法修改的体系性考量

基于上述分析，我们是否应当将《刑法》第206条修改为“非法制造增值税专用发票罪”，在法条中增加擅自制造的情形？对此，笔者并不赞同这一修改意见。刑事立法作为一个体系性的工程，牵一发而动全身。“必须把体系视为一个不断发展的事物，并且将全部内容联系起来（内部法律史），而不应该只研究单个的法律问题。”②同注a，第75-76页。从伪造发票犯罪的内部结构来看，这种修改是合理的，但将其放置在发票犯罪、刑法体系的大系统下，就会发现这种修改存在不足之处。

（1）我国刑法中对于“伪造”“非法制造”“擅自制造”等概念的使用并不一致。除了《刑法》第206条第1款、第2款和第215条“非法制造注册商标罪”是将擅自制造包含于非法制造的概念之中，其他法条如《刑法》第126条规定的“违规制造枪支罪”，其行为就是“擅自制造”的情形，是并列而非包含于第125条的“非法制造枪支罪”之中。另外，《刑法》第125条第2款规定的“非法制造危险物质罪”，法条中也未明确包含“擅自制造”，也未像第126条一样另外规定“违规制造（擅自制造）危险物质罪”。

（2）伪造作为一个典型的犯罪类型，应当使用“伪造”这一通常意义的词语。如果在罪名中对“伪造”一词弃而不用，而使用会产生歧义的“非法制造”，既不能保持立法概念范围的一以贯之，也容易造成理解上的分歧。

（3）罪名设置要科学合理，疏密得当，并非越细密越好，有时欲密反疏，越细密反而形成的漏洞越大。从擅自制造的行为性质来说，其实质上就是伪造行为的一种。因此，如果《刑法》第209条法条中不列举“擅自制造”的情形下，“伪造”一词就不会成为与“擅自制造”并列的狭义概念，也不会对伪造概念产生理解上的分歧，不会出现“擅自制造增值税专用发票是否构成犯罪”的争议。

（二）伪造是否包括变造？变造发票是否构成犯罪，构成何罪？

在伪造发票犯罪的3个罪名中，并没有明确规定变造发票的情形。对于变造发票的行为是否构成犯罪，或者说变造发票是否包含于伪造发票的行为之中，理论上也存在分歧。

第一种观点认为，变造不属于伪造行为，变造发票不构成犯罪。理由为：伪造是指无权制造增值税专用发票的行为人私自制造增值税专用发票的行为，所以如果行为人采用变造的方法制造假增值税发票的，按照《刑法》第206条的规定，则不属于伪造范围，不构成伪造①参见陈兴良： 《刑法学》（第2版），复旦大学出版社 2009 年版，第 567 页。；根据罪刑法定的原则，不宜以犯罪论处。②参见马克昌：《经济犯罪新论》，武汉大学出版社1998年版，第460页。

第二种观点认为，变造属于伪造行为的一种，应当以“伪造增值税专用发票罪”定罪处罚。（1）伪造发票不仅包括无制作权的人制造假发票的行为，也包括对真实发票进行加工的变造行为③参见张明楷：《刑法学》（第3版），法律出版社 2007 年版，第 614 页；周光权：《刑法各论》，中国人民大学出版社2008 年版，第313 页；阮齐林：《刑法学》，中国政法大学出版社 2008 年版，第 514 页。；（2）根据最高人民法院的司法解释，变造增值税专用发票，应按伪造增值税专用发票罪定罪处罚。④参见戴蓬：《涉税犯罪案件侦查实务》，法律出版社2002年版，第250页。

第三种观点认为，变造发票属于虚开发票的行为，应当以“虚开增值税专用发票罪”定罪处罚。理由为：“伪造是仿照真发票而制造的假发票；变造是对真发票进行改造，两者显然不同；虚开增值税专用发票是在真发票的基础上对其内容进行非法改造，变造增值税专用发票变造的是增值税专用发票的内容，符合虚开增值税专用发票的特征。”⑤刘国华、孙荣欣：《虚开增值税专用发票罪与伪造增值税专用发票罪的界限》，《哈尔滨商业大学学报（社会科学版）》2001年第4期。

第四种观点认为，对于变造行为的认定，需要具体问题具体分析：“（1）行为人仅仅实施了变造增值税专用发票而没有出售的，应依照罪行法定的原则不以犯罪论处；如果有证据表明行为人具有出售的主观意图，按照出售伪造的增值税专用发票罪的未遂来处理。（2）行为人以牟利为目的变造增值税专用发票且出售的，可以按照出售伪造的增值税专用发票既遂论处。（3）行为人以骗取出口退税或抵扣税款为目的变造发票，可以按虚开增值税专用发票罪论处。”⑥谢望原、郭立锋：《虚开增值税专用发票罪若干疑难问题探析》，《山东审判》2002年第6期

第五种观点也认为应当区别认定，但理由与结论迥异：“（1）如果行为人在真增值税专用发票的基础上，采取揭层、挖补、拼贴等方法，使真增值税专用发票变成两张甚至数张，对此刑法没有明文规定为犯罪，不能按照犯罪处理；（2）如果行为人出于逃税或者骗取出口退税的目的涂改发票，夸大交易额，属于‘为自己虚开’的情形，可以按‘虚开增值税专用发票罪’处理。”⑦周洪波：《危害税收征管罪——立案追诉标准与司法认定实务》，中国人民公安大学出版社2010年版，第219页。

可见，对于变造发票的问题，理论上异见纷呈，莫衷一是。产生分歧的根源仍在于伪造概念的界定问题。伪造与变造的区别在于：伪造发票，是指仿照发票的版式、票样、内容、防伪标志、纸质等，使用复制、复印等手段制作虚假发票的行为。变造是指采用揭层、剪贴、涂改等手段对真实的发票进行形式改造或内容修改的行为。可以说，伪造是形式或内容上的 “从无到有”，变造是对形式或内容的“二次加工”。如果将伪造作广义的理解，变造也是伪造行为的一种，变造增值税专用发票的票样形式就构成伪造增值税专用发票罪，变造增值税专用发票的内容就构成虚开增值税专用发票罪。但是如果按照大冢仁的最狭义的伪造概念，变造是与伪造相并列的概念，那么按照罪刑法定的原则，刑法未明确规定变造的情形，变造增值税专用发票就不构成犯罪。

所以，认定伪造是否包括变造，问题的关键还在于，如何确定我国发票犯罪中的“伪造”是哪一种意义上的概念。对此，笔者认为，对于发票犯罪中“伪造”含义的确定，首先应当在刑法意义上进行体系性的理解。

1.我国刑法中的伪造，是不包括变造行为的最狭义意义上的伪造

从我国《刑法》第170条“伪造货币罪”、第173条“变造货币罪”、第174条“伪造、变造金融机构经营许可证、批准文件罪”、第177条“伪造、变造金融票证罪”、第178条“伪造、变造国家有价证券罪”“伪造、变造股票、公司、企业债券罪”、第280条“伪造、变造、买卖国家机关公文、证件、印章罪”“伪造变造居民身份证罪”等规定来看，我国刑法中的伪造都采用的是最狭义的概念，即伪造并不包含变造。我国《刑法》第227条“伪造有价票证罪”未像上述罪名一样明确规定“变造”的行为，但这一罪名是从1979年刑法中沿用过来的，1997年刑事立法上未将这一罪名中的伪造概念与其他罪名中的伪造概念保持一致。因此，应当在立法上加以明确。

2.应当在立法上明确对变造发票情形的规定

发票犯罪中的“伪造”未包含“变造”发票的情形，按照罪刑法定的原则，变造发票不构成犯罪。那么，变造发票是否应当入罪，是否如上述第5种观点中所说，“变造的数量不可能很大，行为的发生也很罕有，对变造行为不足以单独规定为犯罪”？刑法上的小概率行为是否应当入罪？我们在讨论“擅自制造增值税专用发票是否应当入罪”时，也面临过同样的问题。

笔者认为，所谓法网恢恢，疏而不漏。刑法设置的标准，应当以行为性质是否具有“严重的社会危害性”为标准，而不是以是否常见或高发为标准，犯罪行为的高发并非意味着该行为的社会危害性比不高发时的危害性更大。对于行为性质具有严重社会危害性的行为，即使发生的可能性很小，也应当规定入罪，以体现刑法的稳定性，克服刑法的滞后性。否则，如果随着社会与环境的发展变化，立法时的小概率犯罪演变成为高发的犯罪形式，刑法就又面临存在漏洞需要修改的尴尬境地。以发票犯罪的立法为例，在1995年单行刑法立法时，增值税专用发票犯罪最为猖獗，因此主要围绕专用发票从严从重立法，但是随着增值税专用发票和其他增值税发票在管理上的完善，普通发票犯罪问题突出，《刑法修正案（八）》又增设了虚开发票罪。变造发票也是一样，在手写发票或机打发票的时代，变造发票的难度比较大，发生概率小，但在电子发票时代，通过软件修改发票票样或内容的变造行为就较之前会大概率发生。因此，从刑法体系的一致性出发，应当将变造发票与伪造发票的情形相并列，一起明确规定于相应的刑法条文之中。

（三）伪造增值税专用发票与虚开增值税专用发票的界限

案例1：2011年11月至2012年5月间，被告人赵军某以其经营的青岛九顺和实业有限公司的名义，虚构与青岛卉禾润丰、青岛国润、青岛市鸿邦等公司之间的交易，伪造增值税专用发票73张共计人民币8335.8万元，以虚假的应收账款质押给银行，先后4次骗取工行国内保理贷款6700万元。

一审法院认为，本案系单位犯罪，直接主管人赵军某伪造增值税专用发票以骗取银行贷款，其行为构成伪造增值税专用发票罪和骗取贷款罪，应予数罪并罚。赵军某提出上诉，理由为伪造发票与骗取贷款系牵连关系，应以骗取贷款罪定罪处罚。二审法院认为，赵军某为骗取贷款而伪造增值税专用发票，构成目的与手段的牵连，应当从一重处罚；撤销一审判决，改判为伪造增值税专用发票罪。①山东省青岛市中级人民法院刑事判决书（2016）鲁02刑终729号,http://wenshu.court.gov.cn/content/content?DocID=7abf3632-2607-4e6a-aa81-a76f01045a02，中国裁判文书网，2018年6月18日访问。

本案中，赵军某伪造发票与骗取贷款的行为是手段与目的的牵连，是实质的一罪，二审法院将一审的两罪并罚改判为一罪，是正确的。但是，对于一二审都将赵军某的行为认定为伪造增值税专用发票罪，则存在一定的问题。但从案情来看，赵军某并非是伪造了73张空白发票的票样，而是伪造了73张发票的内容，亦即是虚开增值税专用的行为。

对于伪造的分类，还可以按伪造部分的不同，分为形式伪造与实质伪造①黄明儒：《论刑法中的伪造》，《法商研究》2002年第3期。。形式伪造是指伪造空白的发票票样，实质伪造则是伪造发票的项目内容，或称为内容伪造，它即可以是在假的空白发票票样上进行的内容伪造，也包括在假的发票票样上进行的内容伪造。我国《刑法》第205条增设的虚开增值税专用发票罪，其本质上就是实质伪造。

从广义的伪造概念来说，赵军某伪造发票内容的行为也属于伪造行为的一种，虚开发票的行为属于广义意义上的伪造犯罪。但是，由于刑法对于发票犯罪在罪名设置上的细化，造成各罪名空间的狭窄化。可以说，“虚开增值税专用发票罪”的设置，就是将伪造发票内容的行为从伪造的概念中分离出来，“伪造增值税专用发票罪”就仅仅指伪造空白的增值税专用发票的行为，而不包括伪造发票内容的行为。因此，一、二审法院认定的罪名不正确。

在司法实践中，与本案行为性质相同的案件还有“上海周正毅通过虚开的增值税专用发票骗取贷款案”②《周正毅一审被判处有期徒刑1年》，《上海证券报》2007年12月1日。“四川刘汉虚开发票骗取银行贷款案”③《刘汉原罪：虚开增值税专用发票骗取国开行等46亿元贷款》，《第一财经日报》2014年2月27日。，但是，3个行为性质相同的案件，却分别被判处“伪造增值税专用发票罪”“虚开增值税专用发票罪”“骗取贷款罪”。产生这种司法不一现象的根源，还在于立法上对于发票犯罪在罪名设置上的不合理细化。鉴于发票犯罪在立法上存在的问题，本案和周正毅案都应当与四川刘汉案一样，以骗取贷款罪定罪处罚。

（四）伪造发票犯罪中的一罪与数罪问题

案例2：2012年至2013年期间，被告人詹前某、詹某甲在佛山市某出租屋内，通过互联网购入大量假印章、空白假发票，再按购买人的要求制作版面并打印内容，伪造各类发票出售牟利。期间，2人共出售各类假发票3432份，非法获利人民币95569元。一审判决认为，被告人詹前某、詹某甲为牟取非法利益，伪造并出售伪造的增值税专用发票102份，数量较大，其行为构成伪造、出售伪造的增值税专用发票罪；伪造并出售伪造的其他发票24285份，情节严重，其行为构成非法制造、出售非法制造的发票罪。应当数罪并罚。被告人詹前某提出上诉，认为本案应认定为一罪。二审驳回上诉，维持原判。④广东省佛山市中级人民法院刑事裁定书（2014）佛中法刑二终字第74号，http://wenshu.court.gov.cn/content/content?DocID=EFB7CCB6-8935-4EDE-88DE-906F9AE7AADE， 中国裁判文书网，2018年6月8日访问。

本案涉及以下几个问题：

第一，是伪造还是虚开的问题。如前所述，立法上对于罪名的细化，使得伪造发票罪的内涵包括伪造空白票样的形式伪造，而虚开发票则属于伪造发票内容的实质伪造。本案中詹前某通过互联网购入大量假印章、空白假发票，再按购买人的要求制作版面、打印内容并出售牟利的行为，是属于虚开发票而非伪造发票的行为。

第二，是一罪还是数罪的问题。涉及两个方面的问题。（1）伪造并出售伪造发票的行为，是一罪还是数罪？“伪造、出售伪造的增值税专用发票罪”是选择性罪名，还是并列性罪名？对于伪造增值税专用发票后又非法出售的行为，是应当以牵连犯处断，还是以吸收犯处断，还是数罪并罚？《刑法》第208条第2款规定了非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的牵连行为，分别是以《刑法》第205条、第206条、第207条定罪处罚。但是，对于伪造并出售、虚开并出售、伪造并虚开并出售增值税专用发票的行为如何处断，存在争议。（2）同时伪造增值税专用发票与伪造普通发票，是一罪还是数罪？《刑法》第206条与第209条是将伪造增值税专用发票与伪造普通发票分设为两罪，但从刑事立法原理来讲，针对同一种犯罪对象的伪造行为，为实质上的一罪，就像伪造100元的货币与伪造1元的货币，都构成伪造货币罪，而不能因伪造对象的形式不同而分设不同的罪名。

三、伪造发票犯罪立法评析

从上述伪造发票犯罪存在的理论争议与适用问题可以看出，伪造发票犯罪在立法上存在以下几个方面的问题。

（一）对于发票的分类不符合逻辑上的划分规则

刑法中将发票分为增值税专用发票、用于骗取出口退税发票、抵扣税款发票以及普通发票4类，并非是适用一个标准下的同一层次的概念划分，而是以发票的形式、功能、用途等为标准进行的多层次划分。这种划分，有违逻辑上的“划分标准必须同一”“划分必须逐层次进行”“子项外延之和等于母项外延”“划分所得子项必须互斥”的规则，就导致了划分后的概念之间出现了交叉与包含。发票的形式与发票的功能与用途并非对应关系，比如增值税专用发票既可以作为抵扣增值税进项税款的依据，但也可作为普通发票来使用；最初普通发票形式的运输发票也可以用以抵扣税款，并且普通发票如果作为企业所得税的费用列支，抵减的税率远高于增值税专用发票；尤其是“用于骗取出口退税发票”这一概念分类极不科学，能否用于出口退税与出口行为相关而与发票形式无关，并不存在哪一种形式的发票不能进行出口退税。这种按照立法时犯罪是否高发为标准来设置罪名，是典型的“现象立法”。

（二）按发票类型分设多个罪名，既不科学也没必要

从域外的相关立法经验也可以看出，对于伪造发票的犯罪，绝大多数国家都是笼统概括地通过“伪造票证罪”或“伪造文书罪”进行惩治，鲜见专门针对伪造发票进行单独设立罪名的立法例，更何况还分设多个罪名。如美国仅规定了“伪造文书罪”一罪，对文书概念作广义理解，不仅包括各种有价证券、取货凭证、抵押票据、飞机票、火车票等，还包括遗嘱、结婚证书、毕业文凭、推荐信、查封令、拘留状等。①参见储槐植：《美国刑法》（第3版），北京大学出版社2005年版，第190页。其他如日本、德国、法国等伪造犯罪的规定，都规定的是广义的伪造对象。反观我国伪造发票犯罪的立法，人为制造了理解与适用上的诸多分歧，既不科学，亦无必要，浪费了有限的立法资源。

（三）分发票类型设置轻重不同的法定刑，不符合罪刑相适应原则

立法上针对不同发票类型的伪造行为设置不同的法定刑，是一种观念上的误区，即认为抵扣税率最高、犯罪最猖獗的增值税专用发票犯罪，其社会危害性最大，其他抵扣税率较低的增值税发票次之，不具有抵扣功能的普通发票的社会危害性最小。这种量刑上的差异，会导致量刑上轻重倒置的现象。但实质上，三者并不存在性质上的差异。就像伪造货币犯罪，并不能认为伪造百元面值的行为在性质上不同于伪造1元面值的行为，而在罪名上分设“伪造百元货币罪”与“伪造一元货币罪”一样。同理，不能因为伪造增值税专用发票的案件多发，抵扣税率高，就认为伪造增值税专用发票的行为性质与社会危害性都与伪造普通发票不同。立法上之所以会产生这样的错误，存在将影响设置罪名的因素与规定量刑的因素相混淆的问题。

（四）伪造发票犯罪在立法上缺少前瞻性

伪造发票犯罪在立法上的细化，不仅表现为罪名的一分为三，还包括将虚开这一实质伪造的行为从伪造犯罪中分离后，将3个伪造罪名的概念范围挤压为仅涵盖伪造发票票样的形式伪造行为。这种立法方式，是缺少立法前瞻导致的不合理。

例如，近年来随着我国发票管理的完善，发票的形式从最初的手写发票，到机打发票、网络发票，尤其是新形式的电子发票的出现，改变了以往发票需要在空白票样上开具发票的传统，无论是增值税发票还是普通发票，都是在白纸上打印即可，无需税务机关统一印制票样，更无需税务机关统一发售发票，而税款抵扣、出口退税的发票审核也都会在网络后台自动比对完成。这就意味着，如果电子发票全面推行，届时伪造发票罪、持有伪造发票罪、徇私舞弊发售发票罪等将面临被虚置的可能。这也从一个角度证明了应当将《刑法》第205条与第205条之一规定的两个虚开的罪名删除，一方面解决了虚开罪名引发的罪与非罪、此罪彼罪、一罪与数罪的疑难问题，另一方面也将实质伪造的内含回归伪造发票犯罪，防止伪造发票犯罪罪名的虚置。

四、伪造发票犯罪立法完善建议

综上，建议对发票犯罪进行如下立法完善：

（一）建议删除《刑法》第205条及第205条之一

刑法中将虚开行为独立设罪，其实质是将伪造发票内容的部分从伪造票证罪中分离出来，使得并列的3个伪造发票犯罪的内涵被挤占，只包括伪造发票票样的形式伪造。而独立出来的2个虚开发票犯罪，因开具是伪造发票的必经手段，因此又与逃税、出口退税、贪污、走私、洗钱、骗取贷款等相关目的犯罪罪名牵连、竞合，造成司法适用中疑难重重。而删除这两个罪名，其所包涵的内容伪造部分会回归到伪造发票犯罪的罪名之中，其它虚开行为也可适用逃税罪、骗取出口退税罪、贪污罪、骗取贷款罪等罪名进行惩治，并不会造成惩治上的漏洞。

（二）将3个罪名简并为一罪：“伪造、变造发票罪”

如前所述，对于伪造发票犯罪的立法修改，并非是简单地将擅自制造增值税专用发票的情形入罪的问题，而是要对发票犯罪乃至整个刑法进行体系性的考察。应当选择使用“伪造”而不是“非法制造”的概念，将“变造”与“伪造”并列从而保持刑法体系上伪造概念的一贯性，以及修正分发票类型设置罪名的误区，从而建议将伪造发票犯罪的3个罪名简并为一罪：“伪造、变造发票罪”。

（三）实行罪名简并后的刑罚轻缓还原

在实行罪名简并后，应当修正对伪造不同类型的发票适用不同量刑标准的立法误区，根据伪造行为的性质及其社会危害性的大小，取消对伪造增值税专用发票与其他增值税发票的重刑惩治，实行刑罚轻缓还原。

（四）同理，非法买卖发票犯罪的6个罪名也存在相似的问题，同样应当进行罪名简并与刑罚还原。