四川省“营改增”税负效应静态分析*——基于行业与企业税负分析的二维视角

◆郝晓薇 ◆路钰琪

内容提要：根据税法原理，“营改增”行业税负与企业税负虽有联系却不尽相同，营业税税负与增值税税负也在经济意义上存在本质差别。经分析测算发现，四川省建筑业“营改增”税负提高，企业税负降低；软件和信息技术服务行业领域“营改增”税负降低，企业税负降低。“营改增”行业税负效应变化趋势由税率、进项税抵扣力度的复合作用所决定；“营改增”企业税负效应变化趋势由法定增值率、税率、进项税抵扣力度的复合作用所影响。

近年来，“营改增”整体减税效应凸显，学界也对此从不同角度进行了充分的探讨。从既有研究来看，“营改增”确实总体上有利于降低企业的税收负担，但同时也存在部分试点企业税负“不降反增”、分行业测算和分企业测算税负减税效应结论不一的情况。需要关注的是，从税法原理而言，行业税负与企业税负是两个密切联系而又截然不同的指标。基于上述实践与原理的差异，从行业与企业二维视角对于“营改增”税负效应进行分析，推断出“营改增”具有减税效应。而且具有优化税制、丰富理论的学术价值。本文以四川省“营改增”税负效应相关数据作为研究样本对“营改增”行业税负变化和企业税负变化进行测算。

一、基于行业与企业二维视角下“营改增”税负测算原理

（一）行业税负与企业税负的区别与联系

税负即税收负担，其经济实质是因政府课税而相应减少了纳税人的实际可支配收入的数量或份额，从而对其造成的经济利益损失或使其承受的经济负担。量化而言，税负的绝对额指的是各相关税种纳税额，税负相对额指的是相关税种纳税额除以税基或其他相关数据的比值。本文研究整体税负率变化使用相对指标，研究分税种税负变化使用绝对指标。

行业一般是指从事国民经济中同性质的生产或其他经济生产的经营单位或者个体的组织结构体系（如农业、建筑业、金融业）。①按照国民经济行业分类与代码（GB/4754-2011），行业分为：A.农、林、牧、渔业；B.采矿业；C.制造业；D.电力、热力、燃气及水生产和供应业；E.建筑业；F.批发和零售业；G.交通运输、仓储和邮政业；H.住宿和餐饮业；I.信息传输、软件和信息技术服务业；J.金融业；K.房地产业；L.租赁和商务服务业；M.科学研究和技术服务业；N.水利、环境和公共设施管理业；O.居民服务、修理和其他服务业；P.教育；Q.卫生和社会工作；R.文化、体育和娱乐业；S.公共管理、社会保障和社会组织；T.国际组织。而行业税负是指国民经济意义下的某个行业承担的税收负担，是基于宏观角度进行的测算。企业税负是指某个具体的微观企业的税收负担。二者虽然都是衡量税收给纳税人带来的经济负担，但考量对象和角度不相同。

从税法原理来看，增值税行业税负的税基是行业增加值，整个行业的增加值是由不同的企业在上下游生产链条上各自创造的增加值之和，从这一点来说行业税负与企业税负密切相关。但是，具体企业处在各自行业的不同的上下游节点上，其所创造的增加值只是行业增加值的一部分，单个企业的税负增加或降低，无法推导出整体行业税负增加或降低的结论，因为有可能其他企业税负有反向变动。反过来，行业税负增减也不能证明其行业内每个企业税负都朝同方向变动。因此，行业税负与企业税负不可等同。总之，相对于行业税负而言，企业税负影响因素更加具体化和个性化，不能单以某个企业税负为例佐证行业税负，也不能以行业税负变化推断企业税负同向变化。

（二）增值税税负与营业税税负的联系与区别

基于税法原理，两个税种的应纳税额均为税基乘以税率。增值税税负与营业税税负的量化指标，也都是各自税额除以相应税基数据或其他相关数据的比值。因此，从形式上来看，二者具有共同点。

但是，增值税的税基为增值额（即当期收入减去购进的差额），营业税的税基为营业额（即当期收入额）；尤其要区别增值税为价外税、营业税为价内税，二者具有根本差别。从行业税负角度看，基于普遍分工的背景，增值税行业税负不存在重复征税，营业税行业税负则存在重复征税；就企业税负角度看，营业税作为价内税，构成企业经济意义上的税收负担；而增值税作为价外税，在环环抵扣的“扣税法”征管制度下全部转嫁给购买方，完全不构成企业经济意义上的税收负担（除非存在无法抵扣的进项税）。

结合增值税计算原理的细节来看（不考虑小规模纳税人简易计税方法），其具体计算公式为：“应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”，销项税额是指增值税纳税人销售货物和应交税劳务，按照销售额和适用税率计算并向购买方收取的增值税税额，即销项税额=（不含税）销售额×适用税率；进项税额是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额，一般纳税人只要在规定的时限内对取得的进项税额发票进行认证，无论该发票上所列的货物是否投入生产或销售，经过认证的发票税额均可以抵扣进项税额。换言之，企业在购入生产资料时除了支付相应的价款，还要支付相应的进项税额，企业将购进的生产资料再度进行加工、包装成产成品，产成品再次实现销售时，会向购买者除了收取货价还要收取相应的销项税额。企业在计算当期应缴纳的增值税税额时，由向购买方收取的相应的销项税额减去之前购进生产资料时支付的进项税额，其差额交由税务机关，此时就实现了将之前购进时支付的进项税回流。因此，只要企业取得的进项税发票能够全部认证抵扣，那么任何经营者一旦实现销售增值税就和其没有关系了。企业购进生产资料支付的进项税额，类似于垫付的性质。只要企业将生产资料经过加工后的产成品销售出去，之前垫付的进项税就会得到收回。从这个角度来看，法律意义上的增值税纳税人是经济意义上的代收代缴义务人。

当然，由于增值税制度的相对稳定性，不同行业领域的不同企业在既定的生产技术效率下，其名义上的企业增值税税负应具有规律性，因此对企业增值税名义税负进行测算，也有利于提高增值税征管效率，从而使“企业增值税税负”指标具有征管现实意义。加之“营改增”时点上，在市场价不变的情况下，税制转换的确会给企业带来流转税税负的直接影响，因此，尽管长远来看“企业增值税税负”只是一个名义税负，但本研究仍旧要对其进行测算分析。

二、“营改增”行业税负与企业税负测算思路设计

（一）“营改增”前后行业税负测算思路

从宏观视角看，“营改增”前后流转税税负变化，即对比改革前的营业税行业税负与改革后的增值税行业税负。为使二者具有可比性，针对同样的税基分别进行增值税和营业税应纳税额计算，同时根据税法原理设定了明确的前提假设（计算思路详见表1）。

表1 “营改增”前后行业税负测算

其中，根据营业税计算原理，行业营业税税基直接使用行业总收入，行业营业税税负率等于营业税税率，而增值税税基需要进行间接计算。根据生产法，国内生产总值可表示为劳动者报酬、生产税净额、固定资产折旧和营业盈余的总和，从而全国视角下增值税税基大致等同于国内生产总值，①由于税收也是GDP的组成部分，所以此处为含税金额。增值税行业税负的税基则为全国（或分地区）分行业生产增加值。②同上。另外，我国出口产品实行零税率征税，以及进口产品按规定缴纳增值税等，在确定增值税税基时应相应调整既定行业生产增加值，经调整后的增值税税基计算公式表达如下：

为下文讨论方便用字母表示为：V-E+I-C

其中：行业生产增加值V；行业出口额E；行业进口额I；行业存货增加额C。

由于增值税是价外税，只要将上述调整值再除以（1+行业增值税税率）进行价税分离，然后乘以行业增值税税率得到应纳税额。但是，某个行业增加值的产生源于多种中间投入，而中间投入位于各个行业而适用不同的增值税税率，因此无法直接按照税法原理来计算增值税额。所以，有必要将最终的增加值来源——中间投入，按照适用的不同的增值税税率将增加值进行分类加总，将各自的加总值与中间投入项总值进行相除最终得到各自的比例。将这些比例与经调整后的行业增加值，（即增值税税基：行业生产增加值-行业出口额+行业进口额-行业存货增加额）相乘，并乘以增值税税率加总后即为增值税税额。在确定中间投入项分类比例时，由于本文测算行业税负和企业税负时具体测算以四川省为例，因此本文参考的是四川省统计局公布的《2012年四川省投入产出表》。

综上，得出某行业在“营改增”后的行业增值税的公式表达如下：

其中：（V-E+I-C）为经调整后的行业生产增加值；

P1为适用13%税率的中间投入项占比；

P2为适用11%税率的中间投入项占比；

P3为适用6%税率的中间投入项占比；

“营改增”前后行业流转税税负变化计算公式为：增值税行业税负率-营业税行业税负率。如果该值为负，则说明“营改增”带来了减税效应；如果该值为正，则说明“营改增”带来了增税效应。

（二）“营改增”前后企业税负测算思路

虽然我国税收制度属复合税制，税种之间相互牵连，但限于研究主题，本文仅考察企业流转税税负，即“营改增”前的营业税税负和“营改增”后的增值税税负。③由于营业税是价内税，企业营业税税负为经济意义上的真实税负；而增值税是价外税，企业增值税税负则是名义税负。计算思路如下：

假设1：企业营业收入为S，营业成本为C，可抵扣率为V,固定资产成本为F，营业税税率为Rb，增值税税率为Rv，城市维护建设税税率为Rx，教育费附加率为Ry，企业所得税税率为Ri。

假设2：为了改革前后对比基础的一致性，S视为征收增值税时的含税收入。

假设3：流转税主要包括营业税、增值税和消费税，为了讨论方便，本文理论测算假设企业业务不涉及消费税，只考虑“营改增”前后营业税负和增值税负的对比。

“营改增”前企业流转税税负即营业税税负。由于营业税存在两挡税率，企业业务如果只涉及一挡税率，则营业税税负率可视为营业税税率；企业业务如果两挡税率都涉及，则需要用总的营业税税额处于总的营业收入。计算思路如下：

b.流转税税负率=营业税税额/营业收入

“子弹不长眼睛，谁能预料下一个光荣的是谁？为了不再留遗憾，从现在起，大家有什么要求尽管说出来，我一定尽最大努力实现大家的愿望。”马国平目光庄重，眼神坚定。

“营改增”后企业流转税税负即增值税税负，测算思路如下：

那么，“营改增”前后企业流转税税负变化计算公式为：

由上述公式可以看出，“营改增”后影响企业流转税负的主要因素如下：一是可抵扣成本占当期营业收入的比重VC/S；二是当期可以抵扣的固定资产成本占当期营业收入的比重F/S；三是营改增后实行的增值税税率Rv。

三、四川省“营改增”行业税负与企业税负测算

（一）样本及数据

纳入“营改增”试点范围的行业改征增值税后适用税率为11%或6%，本文分别选取了建筑行业（11%）、软件服务业（6%）为代表，探讨“营改增”前后行业税负、企业税负的变化情况。

在数据选取和处理时，行业税负计算调取了中经网财经数据库、国家统计局、《中国税务年鉴》等其中的相关数据。企业税负计算以2017年四川省相关行业上市公司为样本：建筑行业选取四川路桥、成都路桥以及高新发展三家上市A股公司，此三家公司实力雄厚，前两家主营业务收入中建筑业收入超过95%，第三家建筑业收入占主营业务收入为89.34%。①数据由三家上市公司年度报告及年度报告摘要计算而得。

软件服务行业选取川大智胜公司，其全称为四川川大智胜软件股份有限公司，位于四川省成都市，公司于2008年6月在深圳证券交易所上市，是经过四川省信息产业厅、原四川省国家税务局、原四川省地方税务局以及“川信部〔2001〕77号”认定的软件企业。公司以软件为主，业务多元，实力雄厚。

通过同花顺财经网以及巨潮资讯网提取了上述样本公司一季度报告、年度报告等相关数据。

由于需要多向对比，且增值税行业税基须参考收入产出表进行间接计算，本文对四川省行业税负、企业税负测算仅以2012年数据为依托。

（二）“营改增”前后行业税负测算

1.行业营业税税负率

根据以上分析，样本行业营业税税负率直接采用名义税率。相关数据见表2。

表2 四川省“营改增”前样本行业营业税税负率①数据来源于中经网；不同于建筑行业在“营改增”前建筑业的主营业务都征收营业税，软件和信息技术服务行业根据财税〔2011〕100号文的规定，一般纳税人销售软件产品要征收增值税，因此在“营改增”之前软件行业企业同时征收增值税和营业税，即销售软件产品业务由于一直征收增值税所以在“营改增”前后并不影响税负，只有软件业务收入由营业税改征为增值税才会带来税负变化。为了保持“营改增”前后税基统计范围的一致性，此处假设软件产品销售在“营改增”前征收营业税。

2.行业增值税税负率

表3 四川省“营改增”后样本行业增值税税负率②（1）数据来自中经网http://db.cei.cn/page/Login.aspx；详见《2012四川省投入产出表》。（2）建筑业行业增值税=（建筑业增加值-出口＋进口-存货增加）×8.6%÷（1＋6%）×6%＋（建筑业增加值-出口＋进口-存货增加）×5.64%÷（1＋11%）×11%＋（建筑业增加值-出口＋进口-存货增加）×3.5%÷（1＋13%）×13%＋（建筑业增加值-出口＋进口-存货增加）×82.26%÷（1+17%）×17%。（3）软件和信息技术服务行业增值税=（软件和信息技术服务业增加值-出口＋进口-存货增加）×43.58%÷（1＋6%）×6%＋（软件和信息技术服务业增加值-出口＋进口-存货增加）×6.72% ÷（1＋11%）×11%＋（软件和信息技术服务业增加值-出口＋进口-存货增加）×5.3%÷（1＋13%）×13%＋(软件和信息技术服务业增加值-出口＋进口-存货增加）×44.4%÷（1＋17%）×17%。

（三）“营改增”前后企业税负测算

1.建筑企业“营改增”前后税负测算

（1）“营改增”前企业营业税税负

当期营业税税负=当期实缴营业税税额÷当期营业收入，如表4所示。

表4 样本企业营业税税负

（2）“营改增”后企业增值税税负③数据来源：2012年四川路桥、成都路桥、高新发展公司年度报告。

如果企业改征增值税，营业收入要进行价税分离，即不含增值税营业收入=营业收入÷（1+11%），并由此算出增值税销项税额=不含增值税营业收入×11%，如表5所示：

表5 样本企业增值税销项税额 单位：万元

对于建筑类企业的进项税额计算，本文在计算进项税额时只考虑外购原材料和外购固定资产的进项税额，暂不考虑其他进项因素，且假设建筑企业原材料及外购固定资产均能取得增值税发票。则理论计算的进项税额=外购原材料÷(1+17%)×17%+外购机械÷（1+17%）×17%。其中，机械成本可从三家上市公司年报固定资产情况披露本期新增加数中得到数据；材料成本，在成都路桥建筑业营业成本中，原材料成本占比为59.44%，高新发展营业成本中，原材料成本占比为64.36%，原材料成本大致占营业成本六成左右。而四川路桥年报中并未具体披露原材料成本，此处约六成的建筑业营业成本近似四川路桥原材料成本。详见表6：

表6 样本企业增值税进项税额 单位：万元

表7 样本企业增值税税负

由表7可知，根据增值税计算原理，“营改增”后增值税税负是小于“营改增”前营业税负的。而现实中存在企业增值税实际税负高于理论税负的情况，原因是进项税未能实现全部抵扣。

2.软件服务企业“营改增”前后税负测算

“营改增”前，川大智胜流转税涉及的主要税种包括营业税（5%）、增值税（17%）、城建税（7%）、教育费附加（3%）、地方教育费附加（2%）；“营改增”后，该公司营业税改为增值税，税率在17%基础上增加一挡6%，其他不变。

川大智胜公司软件行业收入中包括软件销售收入和软件服务收入两大部分，由于公司销售其自行开发的软件产品，“营改增”前按17%的税率征收增值税，并对实际税负超过3%的部分即征即退，而为客户提供培训及维护服务等其他服务收入，按服务收入的5%交纳营业税。即对营业收入中一部分征收增值税，而对另一部分营业收入征收营业税。因此，在计算企业营业税负、增值税税负时，变量营业收入有必要将销售软件产品、提供软件服务分开。但从公司年度报告中能取得的数据中并没有将这两部分收入划分开，为了进行区分，假设川大智胜公司营业收入的构成比例与当年四川省整个软件行业的构成比例一致。根据测算，四川省2012年软件行业统计出的销售软件产品收入占整个软件行业营业收入的25.52%，软件服务收入占整个软件行业营业收入的74.48%。①数据根据中经网原始数据计算而得。

基于该企业具体的微观数据，税负计算均反映包括税收优惠的真实情况，并以时间维度进行纵向对比。其中，实缴流转税税额依据教育费附加数额倒推得出。计算结果见表8。

表8 案例：川大智胜2010—2015年度流转税税负 单位：元

2013 344,830.29 3% 11,494,343.00 256,285,826.63 4.48%2014 105,519.39 3% 3,517,313.00 220,745,596.83 1.59%2015 214,803.03 3% 7,160,101.00 261,091,091.22 2.74%

由表8可见，2013年软件业“营改增”后2014年、2015年企业流转税税负均低于“营改增”前的企业流转税税负，与2010—2013年四年流转税税负平均值4.47%相比，分别下降了2.88%、1.73%，减税效应明显，因此“营改增”达到了使软件企业流转税税负下降的目的。而2014年由于比2015年相比购进了更多的固定资产，导致进项税额较多，导致两者数据存在较大差异。

综上所述，一方面由于“营改增”税率仅提高了1个百分点，导致销项税额的数值有所增长；另一方面，基于增值税税款抵扣制度，企业购进的大量进项均可抵扣销项税额，且在企业营业成本中人工成本的比例越低，可抵扣的数值越大。由此，“营改增”后川大智胜流转税税负明显下降。

四、结论

通过税法原理角度的理论分析与四川省样本的实证计算，得出如下主要结论：1.增值税行业税负与企业税负存在密切联系但又截然不同；2.“营改增”行业税负变化主要取决于税率提升幅度与进项税额抵扣力度的双向复合作用；3.“营改增”企业名义税负变化主要取决于企业增值率、税率提升幅度与每期进项税额抵扣力度的复合作用；实际税负变化取决于每期进项税额抵扣力度：如果存在不可抵扣的进项税，且其占含税收入的比例高于营业税名义税负率，则“营改增”后企业税负增加。反之“营改增”后企业税负降低；4.四川省建筑业“营改增”行业税负提高，企业理论税负降低而实际税负提高；四川省软件和信息技术服务业行业税负降低，企业税负也相应降低。两类行业税负变化不同，是因为建筑业增值税税率随着营业税税率的提升而增高；企业税负降低是因为两类企业的增值率都低于平衡点，“营改增”后的税基缩小带来的低税负效应远大于税率提高带来的税负增加效应。

本文研究关于营业税税负率的分析属于保守思路。由于现实经济中普遍存在分工，营业税属于全额计税的多环节流转税，同一个应税对象每多流转一次，就会多重复征一次税。因此，上述基本结论属于保守结论，有理由确信“营改增”的减税效应具有普遍性。