论税收核定权的裁量属性及法律控制*——基于“德发案”和《税收征管法》第三十五条的研究

◆李登喜 ◆李大庆

内容提要：《税收征管法》第三十五条规定的税收核定权，无论从条文的含义还是从其在税收执法以及司法中的适用看，都体现出明显的裁量属性。最高法院的有关司法判例将税务机关在执法实践中基于税收核定权作出的行政行为认定为一种具体的行政裁量过程，该认定符合行政法的一般原理与理论。“德发案”所引发的争议，其背后所隐含的是纳税人对税务机关行使税收核定权不受法律控制的质疑。文章试图从行政裁量的视角观察税收核定权法律性质，论证税收核定权的裁量属性，并探求对其进行法律控制的有效路径。

2017年6月13日，最高人民法院公布了行政审判十大典型案例。其中，广州德发房地产建设有限公司诉广东省广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案（以下简称“德发案”）经最高人民法院再审并作出判决。该案一审、二审结果就在税法理论和实务界就引起较多关注，再审判决则引发了关于此案新一轮的热烈讨论。案件所涉及的法律问题涉及多方面，包含稽查局是否具有独立的执法主体资格以及是否超越职权、纳税人申报的计税依据是否存在“明显偏低又无正当理由”的情形以及加征滞纳金是否合法等。该案的核心问题在于，广州德发房地产建设有限公司（以下简称“德发公司”）将2004年12月19日出售房产的成交价格1.38255亿元作为计税依据申报缴纳营业税是否属于《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《税收征管法》”）第三十五条第（六）项规定的“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”这一情形。这就涉及税务机关行使税收核定权是否符合法律规定的条件问题。本文试图从行政裁量的视角观察税收核定权的内涵与特征，通过发现并论证税收核定权所具有的裁量属性，在此基础上进一步探求对其进行法律控制的有效路径。

一、税收核定权的法律性质

目前学界对于税收核定的概念及其范围的认识并不一致，尤其是关于税收核定与推定课税、纳税评估和税务调查之间的关系尚未完全厘清。①聂 淼，熊 伟：《重塑税收核定：我国税收行政确定的建构路径》，《税务研究》，2015年第12期。税收核定有哪些类型，说法不一。结合国内外税收立法与税收实践看，通常认为，税收核定包括预先核定、简易核定、欠税核定以及预险核定等类型。从客观问题定位出发，为了使讨论更为集中，本文对税收核定的研究仅以《税收征管法》第三十五条的规定为中心展开。根据一般的理解，税收核定权是法律赋予税务机关在法定情形下对应纳税额进行确定的权力。在现代税法学中，税收从法律上已由传统的权力关系转型为债务关系，由此所确立的税收法定原则已经成为普遍共识。税收核定权的出现，导致特定情形确定课征数量即应纳税额的权力，由税务机关依照法律规定，按照法定调查程序作出专业认定。但是由于法律概念的不确定性，税收核定权在某种程度上与税收法定原则之间存在冲突关系，需要从理论和实践的角度加以论证。

（一）行政裁量的一般原理

国内学界关于行政裁量的研究呈现多元化，包含了行政裁量的基准研究、司法审查研究、自我规制研究、软法研究等，如周佑勇（2014）、王贵松（2012）、姜明安（2012）。不过关于行政裁量的概念及其范围却存在较大争议。杨建顺（2003）将关于法律要件和法律后果的判断均纳入行政裁量的范围，认为无论从要件的认定上探讨是否存在裁量的余地，还是在其要件得以满足的情况下探讨相关的法律后果，都具有重要的实践价值和理论意义。周佑勇（2006）认为，行政裁量是指在法律授权的情况下，行政机关对同一实施要件的处理方式根据具体情况进行选择的权力，并不包括对该事实要件的评价判断。周佑勇（2014）指出，形成上述分歧的一个重要原因是，英美法系和大陆法系对行政裁量概念在认识上存在不一致。英美法对行政裁量的认识比较宽泛，而大陆法系（主要是德国法）把事实要件和法律后果严格区分开来，仅将行政裁量限定在法律后果的范围内，否认行政机关对事实要件进行裁量的权力。

笔者认为，以上观点均有一定的道理。需要注意的是，行政裁量这一概念尽管十分重要，但毕竟属于“舶来品”，将其引入我国行政法学理论和实务中研究时必须充分考虑概念的本土化。由于我国的行政法学理论和实践并不发达，对如此精细的概念尚不宜作出过于严格和一致的界定，而是需要在具体的行政法治实践中发现对这一概念进行修正和改造的可能性，进而使行政裁量这一概念具有中国特色。唯有如此，才可能使得法学概念与我国法学理论与法治实践紧密结合，发挥其应有的作用。

（二）税收核定权的裁量属性

《税收征管法》第三十五条规定，税务机关行使税收核定权的情形包括六项。法律上，“情形”属于对事实的一种高度抽象概括。逻辑上，在某种情形下产生相应的法律效果，这是一种条件关系。换言之，如果案件事实不符合此种情形，则不能发生相应的法律效果。就“德发案”而言，如果不存在“计税依据明显偏低，又无正当理由”的情形，行使税收核定权就不具备法定条件。如果我们把这里的“情形”理解为事实要件的话，那么，对这六种情形的判断则构成了事实要件的判断。从体系化角度看，这六种情形所具有的共同客观性特征是确定应纳税额的事实依据不存在或者不真实，因此无法判断纳税人应纳税额是否准确。①有学者认为税收核定是指税务机关在无账可查或难以查账的情况下，依照税法的规定，运用各种间接资料合理确定纳税人应纳税额并据以征收税款的制度。这一认识与《税收征管法》第三十五条的规定并不符合。因为该条文第（六）项“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”显然既不属于“无账可查”也不属于“难以查账”。只有在符合这一条件的基础上，税务机关才能启动税收核定权，否则税务机关无权对应纳税额进行核定。从主观上看，上述规定对确定应纳税额的事实依据不存在或者不真实的主观因素规定并不完全一致。其中，在第（二）（三）（四）（五）项情形中，纳税人显然存在着主观上的过错；在第（一）（六）项情形中，纳税人并不存在主观上的过错。因此，税收核定权的行使具有中立性的特征，并非是对纳税人的一种惩罚，而仅仅是为了合理确定应纳税额。税收核定的法律要件所具有的这种客观性特征，使其成为一种纯粹的外观事实判断。熊伟（2015）指出，由于实践中税务机关的行政资源有限，必须对其内部资源进行整合，以发挥最大的效用。因此，对于税收核定权力的运用，应赋予税务机关裁量的空间。

结合最高人民法院的再审判决看，笔者认为，《税收征管法》第三十五条所指的税收核定显然包含着行政裁量的空间。理由是：第一，在“德发案”再审判决书中，最高人民法院指出，“‘计税依据明显偏低，又无正当理由’的判断具有较强的裁量性。”①中华人民共和国最高人民法院行政判决书（2015）行提字第13号。这说明，在司法实践中，法院认为判断该项事实是否符合法律所规定的要件的行为，属于税务机关的职权，并因此而“尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定”。显然，这里存在着裁量的空间。第二，从反面看，如果要否认税务机关的该项判断，必须存在“明显不合理或者滥用职权”。这与税务行政裁量权行使的基本原则和要求是一致的。②李登喜：《论税务行政裁量权行使原则》，《税务研究》，2012年第3期。综合而言，《税收征管法》第三十五条规定的税收核定权，无论从条文的含义还是从其在税收执法以及司法中的适用看，都体现出明显的裁量属性。最高法院的有关司法判断将税务机关在执法实践中基于税收核定权作出的行政行为认定为一种具体的行政裁量过程，也符合行政法的一般原理与理论。“德发案”再审判决就是一个极好的现实回应。

从行政权理论讲，基于税收行政权作出的税收核定行政行为，是一种依职权的行政确认行为类型，准确地讲，应该是一种行政确定。税收核定，或者称为税收行政确定，既区别于依申请的行政确认（如，申请工伤认定），也不同于行政认定、行政证明、行政鉴定、行政备案或登记等行政确认。在《税收征管法》修订过程中，草案讨论稿使用了“税额确认”这一概念，在理论上就包含税收核定在内。从行为特征讲，税收核定行政行为具有一般行政行为所具有的裁量性特征。《税务行政复议规则》对行政复议调解适用范围作出列举规定，也认为核定应纳税额是税务机关行使税务行政裁量权的行政行为，纳税人对此类行政行为不服申请复议的案件，可以适用调解。至于税收实践中将税务行政裁量权延伸到税款征收领域，也是税务机关普遍的行政惯例。这主要体现在省级税务机关制定的“规范税款征收行政裁量权实施办法”之类的相关税收指导性文件中。税收核定权在税法上的出现和设定，并没有模糊本来对税收法治的透视效果，相反，税收法治更深层次的实质变得更加清晰可见。从税收法治角度讲，贯穿税收行政的“规则之治”与“裁量之治”貌似分野，其实二者都不可或缺。从推进法治税收的意义角度说，二者相辅相成，殊途同归。

（三）税法基本原则约束下的税收核定权

作为行政裁量的一种具体表现形式，税收核定具有独立的特征，表现为税收核定应当受到税法基本原则的制约。税收核定的权力行使在法律条件满足及其法律后果方面，都应当接受税法基本原则的考验。

首先，税收核定应当符合税收法定原则。概言之，税收核定最为明显的表现就是其与税收法定原则之间的关系。税收法定原则要求课税要素法定，其结果必然是应纳税额的法定化。也就是说，纳税人应承担的纳税义务是基于法律规定的应税事实，而非税务机关的认定产生。这里所体现的是课税权的法律保留。但是，这并不能排除在特定情况下法律所规定的应税事实无法真实准确地表征税收构成要件，从而法律必须给税务机关留下必要的决断空间。基于这种原因，有些学者把税收核定理解为一种推定课税，而非法定课税。同时指出，立法粗陋导致推定课税制度带有极大的任意性、不确定性和不可预期性，造成许多负面影响。③刘继虎：《论推定课税的法律规制》，《中国法学》，2008年第1期。笔者认为，这种负面影响并非完全来自税收核定或推定课税制度本身，而是由于我们没有通过法治方式对其进行必要的约束。简而言之，问题在于缺乏对税收核定权这种税收行政裁量权的法律控制。裁量过程法律控制的不完备，并不能掩盖税收核定实际是税收法定原则这一最高税收法治原则下的行政裁量这一实质。

其次，税收核定应当符合税收公平原则。对税收公平的一般理解是，税收公平指纳税人之间在税收负担上的平等，即纳税能力强者多纳税，纳税能力弱者少纳税，无纳税能力者不纳税。需要注意的是，税收公平不仅包括纳税人之间的公平，同时还包括纳税人与国家之间的公平。后者在税收核定的场合表现得尤为明显。由于应税事实的不明确存在不可归责于纳税人的可能性，税务机关在核定应纳税额时不能完全从国家立场出发对纳税人实施具有责难性的课税，而须兼顾和平衡国家征税权与纳税人财产权。有学者提出，税收实践中税务机关为达到特定的征税目标，基于预先假设而对特定或不特定纳税人进行检查和稽查，此种所谓“税捐稽征经济”考虑的行为是否违反了税收法定主义和法治精神，是学界关注的一个焦点问题。①黄茂荣：《税法总论：法学方法与现代税法》，台北：台湾植根法律出版公司，2012年版。因此，税务机关在税收执法和处理具体案件中应当保护纳税人的诚实推定权，即税务机关不得在没有证据的前提下进行在先推定，同时在税收司法中承担更多的举证责任。②王桦宇：《论税法上的纳税人诚实推定权》，《税务研究》，2014年第1期。税收核定权的行使只有符合上述原则的要求才有可能做到正当合理，进而满足对行政裁量进行法律控制的基本要求。因此，税收核定应当是在遵循税收公平原则前提下的行政裁量过程。

二、作为不确定法律概念的“计税依据明显偏低，又无正当理由”

在《税收征管法》第三十五条中，前五项所描述的情形通常比较明确，而第（六）项则较为抽象，这是实践中产生争议较多的地方。“德发案”再一次展示了作为不确定法律概念的“明显偏低，又无正当理由”所带来的法律解释上的困惑。尽管一些学者认为应当将不确定法律概念与行政裁量进行本质区分，但是不得不承认，在一些具体领域和场合，如果将不确定法律概念所描述的事实要件完全弃之不顾，则无益于对行政裁量的正当性与合理性进行清晰的判断。笔者认为，不确定法律概念与行政裁量属于不同范畴，但是，除法律明确授权的效果裁量情形下外，前者是后者产生的一种“源”，是形成行政裁量的原因形式之一，在决定裁量领域尤其如此。即使在纯粹意义上的效果裁量领域，不确定法律概念的判断问题也往往不是毫不涉及。因此，如果在抽象意义上区分不确定法律概念的构成要件和行政裁量的法律后果或许具有一定的逻辑合理性的话，那么，在对具体行政裁量的分析中必须将不确定法律概念所要求的构成要件与行政裁量一并加以分析。

（一）计税依据与交易价格的关系

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第四条的规定，营业税的计税依据为营业额。在“德发案”中，营业额为其销售不动产的价格，即拍卖价格1.38255亿元。税务机关认为该销售价格不能作为营业税的计税依据，于是将其调整为3.11678775亿元。在此引发的争议是，税务机关在确定计税依据时，是否有权对当事人经由市场交易形成的价格进行调整。就概念本身而言，交易价格与计税依据分别属于私法和税法两类不同性质的法律制度，其逻辑出发点和目标均各异其趣。但是，在一个具体的交易行为中，二者往往表现出“一体两面”的特征。那么，交易价格与计税依据究竟是何种关系？

理论上，这里涉及的是税法与私法的关系问题。由于二者分属公私两域，就法域属性而言，完全不同。但是从具体的法律事实看，税法与私法之间存在着紧密的承接关系，法律规则及其效力之间必然发生交错。因此，不能简单地以法域属性不同来否认税法与私法之间的联系。从法律规范调整的角度而言，私人财产权从权利归属、转让到收益的取得，首先应当受到私法规范的调整和评价，私法规范本身足以使财产权主体的经济活动过程与成果得以正确的反应和衡量。③刘剑文：《私人财产权的双重保障——兼论税法与私法的承接与调整》，《河北法学》，2008年第12期。这说明，私法对当事人的规范效力具有先在的正当性而不宜随意被否定，否则，当事人对其行为在税法上将失去稳定的预期，可能扰乱法律秩序，也破坏了法的安定性，甚至可能成为当事人自由行权时的阻力。④刘剑文：《私人财产权的双重保障——兼论税法与私法的承接与调整》，《河北法学》，2008年第12期。因此，原则上应从税收概念和私法概念相一致的立场解释税法。

私法与税法的一致性要求，客观上为通过私法规避税法创造了条件。德国税法所确立的“避税行为的否认原则”，即是为了防止当事人以私法自治来规避税法规范。但是，这里面临一个制度上的限制就是税收法定原则。在没有法律根据的情况下，将当事人选择的法律形式恢复为通常使用的法律形式，进而予以课税，税务机关在实践中难以操作。①杨小强：《论税法与私法的联系》，《法学评论》，1999年第6期。但是需要看到，操作性不是否认税法对私法行为进行调整的充分理由。从法律上说，税务机关在此环节必须严格遵守法律的明确和具体的规定，其裁量性原本是不存在的。我国《税收征管法》第三十五条第（一）至第（五）项均为明确而具体的法律规定，未给税务机关留下裁量的空间，但是第（六）项“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”的规定却属于非明确而具体的法律规定。显然，法律在此给税务机关留下了较大的裁量空间。因此，本文论及的“税收核定权的裁量属性”之制度依据基于该项条款的规定。由于立法已经明确规定在这种条件下税务机关有权对当事人自由交易形成的价格进行调整进而确认该交易行为的计税依据，那么需要探讨的焦点就集中在税务机关的裁量标准和裁量过程是否符合法律规定的条件。

（二）“明显偏低”的标准及其证明责任

“明显偏低”是典型的不确定法律概念。尽管税务机关在征管过程中有权判定纳税人申报的计税依据是否属于“明显偏低”，但作出这一判断的同时，必须接受司法的审查和监督。这就意味着，税务机关在行政程序中的判断在进入司法程序后需要按照一定的标准进行论证并承担相应的证明责任。在行政诉讼中，行政机关的证明责任是一个极为关键的问题，证明责任的范围不仅直接指向案件事实，同时也隐含着对法律概念的明确。有学者指出，行政机关应在法律框架内追加价值判断，来决定是否将该概念适用于个案事实。②王天华：《行政法上的不确定法律概念》，《中国法学》，2016年第3期。

笔者认为，税务机关在对“明显偏低”这一要件进行判断时，在事实层面需要加入对该项交易的个别性的考量，在价值层面需要加入“市场化价格”的因素。在“德发案”中，最高法院判决书确认的税务机关判断“明显偏低”的过程是：“德发公司委托拍卖的涉案房产包括写字楼、商铺和车位面积共计63,244.7944m2，成交面积为59,907.0921m2，拍卖实际成交价格1.3亿港元，明显低于德发公司委托拍卖时的5.3亿港元估值；涉案房产2300元/m2的平均成交单价，也明显低于广州地方税务局第一稽查局对涉案房产周边的写字楼、商铺和车库等与涉案房产相同或类似房产抽样后确定的最低交易价格标准，即写字楼5000元/m2、商铺10,500元/m2、停车场车位85,000元/个；更低于德发公司委托的广州东方会计师事务所有限公司对涉案房产项目审计后确认的7123.95元/m2的成本价。”进而，法院得出“广州税稽一局认定涉案房产的拍卖价格明显偏低并无不当”的结论。可以看出，作为一个比较性的判断，税务机关列举了三个对比性的参照价格：一是德发公司委托拍卖时的5.3亿港元估值；二是广州税稽一局对涉案房产周边的写字楼、商铺和车库等与涉案房产相同或类似房产抽样后确定的最低交易价格标准；三是德发公司委托的广州东方会计师事务所有限公司对涉案房产项目审计后确认的7123.95元/m2的成本价。其中，第一、三个参照价格来自于德发公司估价和委托审计，而这两者均与市场成交价格无关，仅仅是一种当事人及其委托的专业机构根据某种方式计算出来的价格，不具有参考价值；第二个参照价格是对周边类似房产的抽样后确定的价格，同样也不是在正当合法的真实交易环境中产生的价格。因此，三个参照价格都是基于非市场化的行为产生的。因此，笔者认为，税务机关在没有进一步的证据事实的情况下，径直将其作为判断“明显偏低”的标准，似乎缺乏事实依据。在“德发案”中，税务机关在进入司法程序后对“明显偏低”的事实存在与否并没有按照正当合理的标准进行论证，属于证明责任未尽。

（三）“正当理由”的含义

《税收征管法》第三十五条规定中的“正当理由”是作为税务机关行使税收核定权的一个消极要件存在的。也就是说，如果纳税人有正当理由，那么税务机关就不得行使税收核定权。那么，应当如何理解和适用这里的“正当理由”呢？有学者认为，这里的“正当理由”主要是纳税人自身的不违反法律和道德底线的主观性原因。此外，如果发现当事人有避税目的，则排除其理由的正当性。①翟继光：《论“计税依据明显偏低又无正当理由”的判断标准》，《税务研究》，2016年第8期。可见，这里的所谓“正当”主要是从纳税人主观层面上说的。法律对行政裁量所要求的正当合理原则在此也构成了统一的逻辑。如果当事人具有正当的理由，那么税务机关就不可能再“正当”地进行裁量了，也就排除了行政裁量的可能性。如果当事人的理由不具有正当性或者根本就没有任何理由，那么税务机关才有可能进行课税裁量。

关键的问题在于，判断何谓“正当”，这是一个相当棘手的难题。“正当”这一观念本来具有道德哲学层面的意义。但是，无论是公法还是私法，也都出现这一抽象观念的身影。从私法上，财产流转或者商业交易行为存在正当与否的问题；从公法上，行政行为同样如此。简言之，不同的法域，内涵揭示自然不同。《税收征管法》第三十五条对于纳税人申报的计税依据明显偏低的理由是否具有正当性，本身没有指出评判的角度和标准。笔者认为，这个角度和标准应当是私法意义上的，即纳税人是否“正当”地以“明显偏低”的交易价格与相对方进行理性交易，而不是公法上申报行为的正当与否问题。当然，前提是纳税人申报真实、可信。从立法技术角度，《税收征管法》第三十五条在这一点上语义不清，以至引人误解。换言之，这里的“正当理由”是针对纳税人申报的计税依据为什么“明显偏低”的形形色色的理由来说的。只要纳税人提出一个或者多个被认为是具有私法上一般正当性的事由或者根据，那么，税务机关行使税收核定权就是无根据地、蛮横专断地进行裁量，从而应被司法审查否定。

在“德发案”中，纳税人所提出的理由中包括偿还债务。由于拍卖应遵循的是市场规律，成交价的高低完全不是此案再审申请人所能控制的，本案拍卖成交价虽不尽如人意，但这不影响拍卖效力，再审申请人只能也只应以拍卖成交价作为应纳税额申报缴纳税款。②拍卖前，德发公司的银行债务1.3亿港元已全部到期，银行已多次发出律师函追收，拍卖是再审申请人为挽救公司而不得已采取的措施。袁森庚：《最高人民法院提审的德发公司案分析》，《税务研究》，2017年第6期。偿还债务是否可以作为一个正当理由来排除税务机关税收核定权在诸如“德发案”此类案件中的合法运用，在税法上并没有明确的概括阐述或者列举规定。不过，我们可以尝试从类似的法律制度中透过一般法理寻找答案。根据《反不正当竞争法》第十一条的规定，因清偿债务以低于成本的价格销售商品不属于不正当竞争行为。尽管竞争法与税法具有不同的规制目的，但是二者在此的逻辑是一样的。具体而言，市场主体在销售商品的交易过程中均需要遵守市场化原则，不得基于某种不正当的动机和目的（这在竞争法是排挤竞争对手，在税法则是规避纳税义务）以明显低价进行交易。显然，清偿债务或者解决债务危机可以构成一个正当理由来排除税收法律的规制。

三、税收核定权的法律控制

行政法学界关于行政裁量权的滥用及其法律控制已有较多论述，其中最为核心的是正当合理原则。但是，该原则本身即是行政法的基本原则之一，又是一个非常抽象的概念。在具体的税务行政裁量中，必须将这种抽象的原则尽可能地与税法的理论和实践相结合，进而发展出一套具有可操作性的技术与方法。有的学者认为，法学意义上的“正当合理”应当是一个被赋予了多方面、多层次的规定性或含义的范畴。③李登喜：《论行政裁量权行使的原则》，《河北法学》，2011年第7期。在一个具体的行政裁量场合，必须将所裁量事项所处的领域和其所具有的一些特征综合考虑，方可能得到一个具体而正当合理的结果。

近年来，刘剑文（2014）、（2016）提出财税法的公共财产法性质以及财税法学所具有的领域法学属性，揭示了税法这一具体的行政管理领域的特征，即财产性。税务行政裁量直接关涉纳税人的私人财产权，对财产权利裁量的标准往往表现为交易价格（流转税）、所得额（所得税）、财产价值（财产税）等。因此，如何科学合理地判断和确定上述标准，成为法律控制行政裁量权的重要内容。就“德发案”而言，税收核定的直接对象是计税依据，在私法上表现为交易价格。那么，不可回避的问题是，私法上的交易价格与税法上的计税依据如何实现合理的衔接？

首先，这应当诉诸私法上的交易价格与税法上的计税依据各自不同的理性。私法上的成交价格是一种私人交易理性，即当事人认可这一价格表明其认为自己的权利得到了尊重，于是成交价格就发生相应的私法效力。而税法上的计税依据所体现的是一种公共交易理性，是国家课税权与私人财产权平衡的理性。具体而言，我们可以将国家也视为经济交易的一个主体，国家以私人交易的价格为基础（仅仅是基础而非完全等同）以法定的比例（即税率）参与交易获取利益。国家的税收利益是附着于私人利益之上的，因此，这种利益不能超越私人利益。在“德发案”中，德发公司不存在避税或者其他不正当目的，其将房产“贱卖”的行为在私法上表面看来是一种非理性行为，甚至可能已经遭受了财产上的不利，但是，在私法上我们仍然认为德发公司在这一交易中的判断是理性的。从此案看，国家课税权也应当保持充分理性，税务机关一般应当认可其事实上的交易价格作为计税依据，除非税务机关能够举证证明德发公司的行为具有避税或者其他不正当目的。当然，如果纳税人虚假申报或者申报不实，则税务机关可以对其施以税法上的不利处分。

其次，计税依据作为法定课税要素，原则上不能由税务机关通过行政权力予以确定。从《税收征管法》第三十五条的规定看，前五项所指的均为客观上无法确定应纳税额的情形，唯有第六项“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”指向并包含着纳税人主观心态。显然，该第六项具有反避税意图的条款与前五项的条款，规范意旨完全不同。因此，需要将该项规定从中予以分离，建立规范、科学的反避税制度，而且，对于一般反避税制度更应当实施严格法律控制。从这个意义上，反避税行为作为税收核定的一种形式，也应当受到法律的控制。

税收核定权的法律控制是一个多元化、多维度的问题。从裁量权法律控制的角度而言，对税收核定权进行有效控制的基本方法是建立行政裁量基准制度。税务行政裁量基准制度的设立，旨在限制税务行政执法机关滥用行政裁量权，以达到规范税务行政行为、实现税收法治的最终目的。制定和执行裁量基准制度的重要意义在于：第一，有利于推进依法行政，保障纳税人合法权益；第二，有利于提高执法效能，提升执法水平；第三，有利于减少裁量权滥用，遏制权力寻租；第四，有利于加强执法监督，优化部门形象。制定税收核定裁量权标准以规范和控制税收核定行为，首先要完善税收核定权裁量基准的设定技术。重点是，对税收核定的条件、程序、权限以及时限进行细化、量化和具体化。除法律、法规、规章已明确规定的核定条件外，不得擅自减少或者改变核定条件，不得扩大核定征收权的适用范围。法律、法规、规章规定的核定条件不明确的，应将属于行政裁量的条件具体化。法律、法规、规章规定的核定条件存在一定幅度的，原则上应按照最高标准执行。法律、法规、规章规定的核定程序比较复杂的，确认时限上有幅度的，应当列明不同情况以及相应情况下的核定程序要求、核定时限，并力求程序规范、时限缩短以方便纳税人，确保信赖利益受到法律保护。概言之，需要对税收核定权行使的条件、场合类型等进行精致化的区分，确保核定权力行使的准确性，避免法律条文中的不确定概念可能导致实践中执法的随意性。

从程序意义角度，规范和控制税收核定裁量权行使需要建立四项程序制度：公开制度、说明理由制度、集体讨论制度以及责任追究制度。特别是，健全税收核定行政裁量基准的运行机制，需要对税收核定行政裁量的程序进行合理划分并进行有机衔接，在不同的阶段上对不同的价值取向分别予以侧重，体现多元化的裁量基准目标，对于重大裁量事项应当建立集体讨论和特例逸脱制度。还有，应当强化税收核定权裁量基准的绩效管理。这需要从绩效计划、绩效实施、绩效考评和绩效结果等方面注重执法规范性、过程监控和奖优罚劣等相关机制。这里需要说明的是，这些程序制度的建立应当体现在税收规范性文件中，对外公布。此外，规范和控制税收核定行为还应当建立规范税收核定裁量权的配套制度。比如，实行税收核定事先通知和告知制度，将税收核定项目的名称、核定机关、法律法规规章依据、核定条件、核定程序和时限以及纳税人的陈述和申辩的权利等事先加以通知和告知。同时，税务机关应当制定税收核定具体工作规范。比如，税收核定实施机关制定规范的工作程序和流程、集体讨论工作方案，以确保严格遵守程序。同时，建立税收核定权裁量基准的行政备案制度，做到基准的客观化和规范化，同时引入第三方评估机制对基准的科学性进行评价。税务机关作出税收核定决定，应当使用规范的税收执法文书，并依法送达以税额确认为内容的税收核定决定。因此，目前税务机关应当制定全国统一格式的税收核定法律文书，明确纳税人的法律救济权利事项，确保税收核定裁量的规范化、法定化。

四、结论

在税收核定权领域，还有不少问题值得研究。除了税收核定权的裁量及其控制外，税收核定实施主体是否应当包括负责查补税款、税收处罚的稽查局，是否应当设立专门的税收核定部门，以及关于核定时效、税收核定中的信赖利益保护等问题，长期以来一直都还没有成熟的理论与实践定论。随着最高法院对“德发案”作出再审判决，稽查局的税收核定权以及相应的行政惯例似乎从此形成定论。“德发案”所引发的争议，从表面上看似乎是关于《税收征管法》第三十五条第（六）项“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”的法律解释问题，其实背后所隐含的是纳税人对税务机关行使税收核定权不受法律控制的质疑。应当承认，最高法院的再审判决已经表现出在现行税法规范下维护纳税人财产权的努力，值得进一步反思的是税收核定权与反避税制度的体系化构建。笔者认为，税收核定权具有裁量的属性，无论是对事实要件还是法律效果，对其均可贯彻行政裁量权法律控制的一般原理予以实施。关键在于，如何将一般性的规制思路具体化并妥帖地适用于特定的税收征管稽查案件。“德发案”的典型性在于，它触及了计税依据这一课税要素，让税收所要求的法定性与税收征管所具有的裁量性发生了碰撞。“德发案”所引发的争论，将有助于我们进一步调适现行税收核定以及反避税规范的合理性，有助于创新税法制度，推进我国纳税人权利的保护和税收法治的完善。