基于规则类型化的税收事先裁定制度考察

◆徐楠芝

内容提要：税收事先裁定制度的引入，既是推进税收治理能力现代化的现实需要，又是持续深化“放管服”改革的必然要求，对于构建中国特色的事先裁定制度具有开创性意义。目前，针对我国税收事先裁定的具体问题缺乏更加深入细致的税法规定。建议我国税收事先裁定采取行政模式、范围则采取抽象的正向列举与具体的反向列举，该措施集中于国家税务总局管理，为了保护纳税人的合法权益，还应当设定完整的裁定程序和救济途径。

2015年，《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第四十六条规定：“税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度”。①税收事先裁定制度，其英文表达为“Advance Tax Ruling”，因而也称税收预约裁定、预先裁定等。我们认为预约裁定不能体现该程序的事先性特征，且预约的结果可能成功，也可能不成功，而事先裁定能够表明该项程序的前置性特点，较为正式化，故本文采用“事先裁定”一词。引入事先裁定制度，既是推进税收治理能力现代化的现实需要，又是持续深化“放管服”改革的必然要求，对于构建中国特色的事先裁定制度具有开创性意义。该制度在防范税收风险、降低税法不确定性、增强税收透明度等方面具有持续的制度优势，使其成为国家税收治理现代化的重要标志。通常认为，税收事先裁定是指税务机关对纳税人申请的未来预期发生的交易和特定事项如何适用税法而专门发布解释性文件进行确认的制度和程序的总称，②刘 磊等：《建立中国税收事先裁定的探讨》，国家税务总局研究报告，2012年第21期。尽管我国在《税收征管法》（征求意见稿）四十六条中确立了事先裁定制度，但从制度发生的角度考量，仅仅对建立制度本身达成共识，并不足以确保建立有效的制度。目前，对其法律性质、适用范围、程序规则、裁定效力以及救济安排都缺乏明确而细致的法律规定。

当前，我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，新时代社会主要矛盾的变化，凸显出人民日益增长的对民主法治的需求、对法治品质的要求、对安全保障的法律依赖与法律优质产品供给不足等之间的矛盾。③张文显：《新思想引领法治新征程——习近平新时代中国特色社会主义思想对依法治国和法治建设的指导意义》，《法学研究》，2017年第6期。及至税法领域，随着社会生活的不断变化、纳税人经济活动的个性化问题趋于复杂，使得纳税不确定性日益提高。加之与公民息息相关的个人所得税法的修订、房地产税法的制定等，从而导致申请事先裁定的纳税人数量增加。因此，有必要对事先裁定制度的规则进行类型化考察。

一、规则类型：税收事先裁定的制度考察

税收事先裁定作为当前国际通行的重要税收管理制度，已日益受到各国的重视。①根据2013年OECD国家信息比较报告，在34个OECD国家中仅有两个未规定事先裁定制度。刘 鹏：《税法适用的预约裁定制度探析——纳税人税务风险防范制度化渠道的规则构建问题》载于刘天永主编《中国税务律师评论》（第2卷），北京：中国税务出版社，2015年版。随着经济全球化以及各国税法的不断完善，越来越多的国家和地区开始实行该制度。税收事先裁定制度在瑞典、美国、德国、加拿大等税制发达的国家已推行多年，在这些国家的发展也相对稳定和成熟。尽管各国根据本国实际情况使得事先裁定制度有所差别，但其中主体规则大体相同。

（一）税收事先裁定的模式类型

1.司法模式

税收事先裁定实行司法模式的代表国家是瑞典和印度。司法模式的特点在于：首先，其裁决机构通常是独立的司法机构，或为行政法庭，或为裁决委员会；其次，其裁决的程序适用于司法程序，具有创制税法的功能；最后，裁决的结果形成类似判例的先例，纳税人可以援引适用。由独立的司法机构来裁决有利于保持税务纠纷的中立，做到不偏袒。但该模式程序复杂、耗时长，不利于纳税人及时确定税收待遇，而确定性恰恰是事先裁定最根本的特性之一，这也可能是大多数国家不选择司法模式事先裁定制度的原因。②参见《国外事先裁定主要有两种模式》，中国税务报，http://www.hb-n-tax.gov.cn/art/2016/8/5/art_15421_512748.html，最后访问日期：2018年3月9日。

2.行政模式

世界上大多数国家的事先裁定模式采取的是行政模式，即由税务行政机关作为裁决的机构。美国、加拿大、澳大利亚、新西兰等国均为行政模式的代表性国家。基于税务部门适用税法的实践，由税务机关主导裁定的优势在于税务局具有较为丰富的税收管理经验和专业的税务知识。与司法模式相比，行政模式的事先裁定形式更灵活、程序更简单、确定性更强。但这种模式的公平性受到质疑，这是因为裁决是由税务专员发出的，并且是由他作为税收主管的主要角色，其裁决本质上是有偏见的。③Scolaro Diana:Tax Rulings: Opinion or Law? The Need for an Independent‘Rule-Maker', Revenue Law Journal, 2006,16(1),P.110.

（二）税收事先裁定的事项类型

1.限定性规定

基于立法的列举设定不同，概括起来主要有三种立法思路：

第一，纯粹的“正向列举”设定。我国台湾地区的“预先核释”在受理范围方面有着严格的要求，其在《税务预先核释作业要点》中明确规定以“跨国”交易或投资之“国际”租税案件，并符合下列条件之一者为限：（1）投资金额不含土地达新台币2亿元以上或首次交易金额达新台币5000万元以上；（2）对“我国”具有重大经济效益者。④《台湾“财政部”税务预先核释作业要点》，2003年12月30日。

第二，纯粹的“反向列举”设定。根据香港税务服务指引的规定，税务专员可以基于“税务条例”的任何条文如何适用作出裁定，针对申请人或者申请适用的协议，无论申请中是否提及该条款。但是，如果要求作出裁定的事项涉及罚则的施加或减免，纳税人提供的反馈或其他资料的正确性，纳税人的检控或任何纳税人所欠的债项追讨的裁决将不会提供。⑤《香港特别行政区税务局税务条例释义及执行指引》第31号英文版，http://www.ird.gov.hk/eng/pd/e_dipn31pdf，最后访问日期：2018年3月25日。

第三，“正向列举”与“反向列举”结合设定。美国对事先裁定制度的范围做出了严格的限制，其国内税收局在每个日历年度的第一份税收规程公告可以申请裁定的事项和程序。IRS的税收规程（Revenue Procedures，一种偏重于程序法的税务部门规章或规范性文件），每年以“反列举”加上“正列举”的形式，划定IRS不予裁定以及可予裁定的领域。①杨默如：《美国税法中裁定规则的应用及启示》，《国际税收》，2016年第4期。

2.非限定性规定

另外一种设定，倾向于对税收事先裁定的事项不做限定性规定。这种非限定性体现在适用于税务部门涉及裁定的所有具体问题，有的国家明确规定其范围既包含难以适用的法律问题，也包括存在争议的事实问题。

作为税收事先裁定制度的发源地，瑞典对税收事先裁定制度的范围没有特别限制，其表述为“所有国家税务局涉及的具体问题”，其中包括国民所得税、市政所得税、国民房地产税、某些间接税。②Elly, Van de Velde:‘Tax Rulings’in the EU Member States, Study for the ECON Committee.2015,P.28.同样，根据加拿大的《所得税法案》，加拿大的税收事先裁定范围包括所有相关法规和政策，所有相关的法令以及加拿大与其他国家签署的《所得税公约》和《税收协定》。澳大利亚允许个人事先裁决涵盖非常广泛的税收，包括事实的结论（如税收居留身份或纳税人是否正在进行商业）和澳大利亚的一般反避税的规则。③Christophe Waerzeggers,Cory Hillier：Introducing an Advance Tax Ruling (ATR) Regime，Tax Law,2016,1(2),P.5.也就是说，澳大利亚事先裁定的范围不仅仅涉及法律适用问题，而且还涵盖了对事实处理的结论。

（三）税收事先裁定的机构类型

1.独立的司法机构

前文述及，世界上事先裁定实行司法模式以瑞典和印度为代表性国家，因而其裁定机构为司法机构。瑞典的事先裁定机构是一个行政法庭，称为“预先税务裁决理事会”，理事会提供司法程序发布裁决，就预期交易的税务后果提供意见。④Hilling, Axel,Ostas, Daniel T: Global Tax Shelters, the Ethics of Interpretation, and the Need for a Pragmatic Jurisprudence，American Business Law Journal，2016,53(4),P.750—756.印度的税收事先裁定由一个高级别的准司法机构，事先裁定局主持和管理，其中主席由最高法院的卸任法官担任。⑤王明世：《税收预约裁定制度：路径与方法选择》，北京：中国税务出版社，2016年版。根据印度宪法，申请人可向高等法院或者最高法院就事先裁定结果提出上诉。

2.隶属于行政机构

根据是否放权于地方税务行政机关，又可分为两种不同的责任类型。

第一，中央集权模式，即由中央税务机关处理裁定。美国的私人信件裁定由IRS总部（National Office）发布，下设七个首席法律顾问助理办事处，分别承担法人、金融机构和金融产品等对应相关事务的裁定。地方税务机关负责履行信件裁定，同时还需要对纳税人大量日常琐碎事务的答复，可以在先前的法律、税收协议、规章、裁定或法院判决已经建立明确规则的情况下发布决定书。可知，美国IRS是事先裁定发布者，地方税务机关是事先裁定的执行者。⑥虞青松，张 剀：《税收事先裁定的组织建构初探》，《税务研究》，2016年第6期。加拿大专司税收事先裁定的机构是设立专门的裁决办公室，其隶属于加拿大税务局总部。通过该专门机构来对事先裁定事务进行全程管理，有助于实现所有裁决的统一化和标准化，在裁决过程中加强对事先裁定事项的整体控制。无论针对内部还是外部，加拿大税务局均是事先裁定的主体。

第二，央地分权模式，即赋予地方税务机关裁定的权限。与前述美国与加拿大采取的集权模式不同，澳大利亚事先裁定的机构设置主要采取的是央地分权模式。根据事先裁定的内容和程序的不同，划分央地税务机关各自的裁定范围。通常来说，针对单个纳税人做出个别裁定和口头裁定，其涉及的内容和程序相对简单，依据澳大利亚《税收管理法1953》的规定，纳税人应当向税务义务发生地的税务局提出私人裁定或口头裁定的申请。对于程序较为复杂、涉及人数较多的公共裁定，通常由税务顾问网的成员作出。①税务顾问网是澳大利亚税务局（ATO）最高级的技术资源。王明世：《税收预约裁定制度：路径与方法选择》，北京：中国税务出版社，2016年版。同样，受理德国税收事先裁定的机构是德国税务机关和联邦税务总署。根据德国税法典的规定，事先裁定由具有管辖权的地方税务局受理，如地方税务局无管辖权，则由联邦税务总署裁定。②李 凯，李 捷，孙金山：《税务事先裁定的国际经验及借鉴》，《国际税收》，2016年第4期。

（四）税收事先裁定的程序类型

从各国的实践经验来看，税收事先裁定的程序可以分为粗略型和详细型。粗略型规则通常包括申请、处理、公布等必要的程序规则，而详细型程序则更加注重与当事人的协商、沟通、调查等事项。

1.粗略型程序规则

美国税收事先裁定的程序通常包括：（1）裁定的申请。私人信函的申请主体为一切纳税人，税务机关在每次发布的程序规程中详细说明了全部请求所需要的文件和信息。在申请期间，如果纳税人撤回申请，必须通知负责裁定的税务机构。（2）裁定的处理。申请书由程序和管理部门接收后根据具体案件事实分配给相关部门处理。而在具体处理之前，税务机关一般会组织约谈申请的纳税人。（3）裁定的公布。为了保护纳税人的隐私和企业的商业秘密，公布裁定之时，通常会将与纳税人真实情况有关的信息进行删除处理。

2.详细型程序规则

详细型程序规则的代表国家是澳大利亚，其税收事先裁定的程序比较完整，在包含申请、受理、裁定等普遍性程序的基础上，更加重视在裁定过程中与纳税人沟通、会谈、调研等软性程序措施。通常来说，澳大利亚的事先裁定一般需要经过六道程序：（1）举行裁定申请前会谈；（2）接受裁定申请；（3）了解交易事实；（4）研究技术问题；（5）税务机关提供确定性意见；（6）沟通及结案。③童 剑：《澳大利亚事先裁定有六道程序》，中国税务报，2014年7月4日，第B02版。如果税务机关及纳税人双方对事实的理解及相关税法的适用较为满意，税务机关将正式签发裁定，最终裁定只对税务机关具有约束力。

（五）税收事先裁定的救济类型

1.不可诉性规则

由于事先裁定本身是针对未来发生事项的裁定，不同于具体行政行为的执行力，对纳税人不具有损害的事实，且纳税人对裁定的约束力具有可选择性。即使纳税人对事先裁定结果有异议，可以在后续的税收检查、纳税评估等环节中提出申诉或复议。因此，美国、意大利、西班牙、葡萄牙、希腊等大多数国家规定事先裁定结果不可诉。如根据美国税收规程的规定，美国税务局的事先裁定一经做出，对纳税人和地方税务局均具有一定的约束力，不可复议或上诉。

2.可诉性规则

澳大利亚、瑞典、波兰少数国家为纳税人提供了复议或诉讼的救济途径。根据澳大利亚的法律，在事先裁定作出后，申请人对税务局作出的个别裁定存在异议的，可以在收到裁定60日内书面向作出个别裁定的税务局就该裁定申请异议。如果申请人对个别裁定结果不满意，可以正式提出反对。税务局认为申请人提出的异议若成立，可以对已经作出的个别裁定进行修改。④澳大利亚1953年第1号修订法案卷一，第IVC章—税收异议，复议和上诉。但也对提出异议的范围进行了部分限制，以防止纳税人滥用复议或诉讼的权利。

3.无具体立法规定

在事先裁定的救济方面，加拿大、法国、荷兰少数国家无具体立法规定，如果纳税人不同意裁定的内容，法律并没有规定纳税人进行相关的异议权利或诉讼的权利。根据加拿大的法律规定，事先裁定的约束力仅对加拿大税务局有约束力，而对纳税人没有约束力，纳税人可以选择不遵循裁定的规定。此外，如果裁定因立法发生修改而失去效力，从立法修改生效之日起，则裁定对加拿大税务局不再具有约束力。

二、实事求是：建构契合我国税收发展的相关制度

（一）我国税收事先裁定的模式

各国对于税收事先裁定制度通常有行政模式和司法模式。笔者认为，我国的事先裁定制度应采取行政模式。一是我国业已实践的事先裁定制度是由国家税务总局作为主导机关，地方实践也是由地方税务机关来推动，税务行政机关在事先裁定的实践方面已经积累了一定的经验；二是通过独立的司法机关进行裁定在我国现行宪法框架内缺乏组织法上的法律依据，①根据2018年3月通过的宪法修正案，国家机构指立法机关、行政机关、司法机关、国家监察委员会，而司法机关通常指人民法院。有违《立法法》关于“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律”的规定；三是实施司法模式的国家通常是判例法国家，其往往通过事先裁定制度创制税法，而我国属于大陆法系国家，须严格遵循税收法定原则。因此，我国的税收事先裁定制度应采取行政模式。

（二）我国税收事先裁定的事项

从各国的实践经验来看，只有少数国家对裁定范围没有做任何限制。大多数国家或地区基本都通过“正向列举”或（和）“反向列举”的形式规定了税收事先裁定的范围，如美国、加拿大、瑞典、比利时及中国香港等。但是，无论对可能裁决的问题范围做怎样的限制，通常可以申请裁定的情况包括：第一，所裁定的事项税法适用难以确定；第二，纳税人通过现有的信息或指导不能解决税法适用问题；第三，该裁定适用的税法非常复杂；第四，该裁定的结果涉及大量税收；第五，该裁定的事项非常重要。②Christophe Waerzeggers,Cory Hillier：Introducing an Advance Tax Ruling (ATR) Regime，Tax Law,2016,1(2),P.5.

结合我国税收的实际情况，借鉴各国对事先裁定范围规定的实践经验，笔者认为我国税收事先裁定制度范围的立法应当采取抽象的正向列举方式与具体的反向列举相结合的方式。一方面采取抽象的正向列举方式，使得申请入口设置较宽，有利于该制度功能的充分发挥；另一方面采取具体的反向列举，又使得事先裁定的范围能够得以限制，以免过于浪费税务行政资源。

1.抽象的正向列举

事实上，2015年的《税收征管法（征求意见稿）》中对于事先裁定制度的条件就是采取了正向列举的方式，其规定纳税人对其“预期未来发生”“有重要经济利益关系的特定复杂事项”“难以直接适用税法制度进行核算和计税时”可以申请税收事先裁定。我们认为，在试点初期，可以采取这样的规定。但从长远来看，这样规定可能会限制纳税人申请事先裁定的权利，因为难以适用税法的事务不仅限于“核算和计税”。③朱大旗，姜姿含：《税收事先裁定制度的理论基础与本土构建》，《法学家》，2016年第6期。基于此，笔者认为申请事先裁定的范围如下：第一，所申请裁定的事项为未来发生的交易；第二，该事项涉及重要的经济利益关系并且非常复杂；第三，纳税人通过现有的信息或指导难以确定税法适用的事项。

2.具体的反向列举

如果对事先裁定的范围不限定，那么该程序被滥用的法律风险就会增大。因此，笔者认为不能申请事先裁定的事项包括：第一，纯粹事实问题；第二，申请裁定且已经发生的事实；第三，税务机关正在对纳税人进行税务审计的事项；第四，构成任何诉讼或仲裁标的事项；第五，涉及国外法律解释的事项。

（三）我国税收事先裁定的机构

前文述及，我国的税收事先裁定制度采取行政模式，将事先裁定事务交由税务机关管理应无异议。基于国家税务总局在税收处理上的领导性和权威性，由国家税务总局负责事先裁定的事务也合情合理，问题在于地方税务机关是否能够成为事先裁定制度的管理机构。这一问题的本质，不仅关乎如何合理划分中央与地方财政事权和支出责任，而且涉及地方立法自主权、地方税务机关行政解释自主权的边界。从这个角度来说，片面强调将裁定的权力全部归属于国家税务总局或借鉴澳大利亚、德国等国家的央地分权都不尽合理。

就目前我国税法领域存在大量行政解释而言，为了保证税法适用的统一性和权威性，事先裁定的管理机构应当直接来属于国家税务总局。具体而言，在国家税务总局内部设置专门机构负责事先裁定事务的机构，如可以借鉴加拿大在税务总局成立税收事先裁定办公室（委员会亦可）来集中负责事先裁定的管理事项。当然，这并不意味着限制地方税务机关对事先裁定制度进行积极探索实践。但从长远来看，随着我国经济的发展，赋予地方更多的自主权，促进中央和地方税务协同发展势在必行。随着税法的不断完善，税务行政规范性文件逐步厘清，地方税务机关能够承担起行政解释的职能时，再逐步赋予其税收事先裁定的管理权限。

（四）我国税收事先裁定的程序

从各国的实践经验来看，私人裁决程序至少涉及以下步骤：（1）准备和申请：①此处借鉴了我国《行政许可法》的申请与受理法规。申请的形式；②申请的范围；③提交申请的时间(如30天）。（2）审查申请：①接受通知；②实质性审查。（3）提议的裁决通知：税务机关通知纳税人相关裁决结果（有利或不利的）。借鉴事先裁定的国际经验，结合我国行政领域已有的程序规则，我国事先裁定的程序规则可以包括：

1.申请与受理①

第一，申请人：申请人可以委托代理人提出事先裁定申请。但是，依法应当由申请人到税务机关办公场所提出事先裁定申请的除外。

第二，申请材料：纳税人应提交统一格式的《税收事先裁定申请表》，内容不仅包括裁定事项名称、编号，纳税人名称和纳税人识别号等信息，还须提交目前能反映裁定的事实情况。

第三，补充申请：①申请材料存在可以当场更正的错误的，应当允许申请人当场更正；②申请材料不齐全或者不符合法定形式的，应当当场或者在五日内一次告知申请人需要补正的全部内容，逾期不告知的，自收到申请材料之日起即为受理。

第四，受理：申请事项符合事先裁定的条件的，应当及时告知纳税人接受受理；申请事项不符合事先裁定的条件的，应当及时告知纳税人不予受理的理由。

2.审查与决定

第一，事前会谈：税务机关对事先裁定申请进行审查时，发现事先裁定事项事务复杂、涉及重大利益、待裁事实严重不明的情况，应当与纳税人进行事前会谈。

第二，税务机关对事先裁定申请进行审查后，应当在60日内按照规定程序作出事先裁定。如涉案较为复杂，可以延期做决定，并应当将延长期限的理由告知申请人。

第三，决定：根据纳税人对未来交易事项提交的材料，税务机关应当在法定期限内依法下达事先裁定的书面决定书，其内容应包括裁定所依据的经济事实、法律依据、裁定理由、裁定结论等税法适用事项。

3.通知与效力

第一，通知：事先裁定的书面决定书作出后，税务机关应当向事先裁定申请人发出正式的通知。

第二，撤回：在申请裁定期间，纳税人可以主张撤回申请，但由此给他人带来经济损失的应由过错纳税人承担。

第三，效力：事先裁定的决定书一经到达事先裁定申请人，立即生效，不得复议或诉讼。如纳税人按照该裁定进行经济安排，税务机关应当依照裁定的内容适用税法；如纳税人不遵循裁定进行税务交易，则该裁定对纳税人不具有约束力。

之所以如此，是基于以下考虑：第一，充分借鉴国际经验。尽管各国在裁定的程序上有所差别，但至少应当包括申请、审查、裁决等必需的程序性规定，才能有效保障税务机关处理事先裁定结果的科学性和合理性；第二，符合我国公民提出行政申请的普遍实践。参看我国行政领域业已实施的《行政许可法》等法律的程序性规定，如规定纳税人提交统一格式的《税收事先裁定申请表》、材料的补充、出具书面决定书等有利于实现与已有行政程序的衔接，从而提高纳税人对行政程序的可接受度；第三，增加事前会谈制度。该程序重视纳税人在申请事先裁定过程中与税务机关的沟通、协商、交流，提高纳税人的积极性。这样一来，不仅有利于税务机关详细了解纳税人申请裁定的事实情况以便提供准确的法律适用，而且能够凸显税务机关为纳税人提供纳税服务的理念。

三、小结：我国税收事先裁定的救济

纵观各国的税收事先裁定实践，绝大多数国家将事先裁定排斥在复议和诉讼之外，只有澳大利亚等少数国家允许纳税人复议或诉讼。笔者认为，尽管就事先裁定本身不具有可诉性，但以下三种情况应当允许纳税人复议或诉讼。

第一，税务机关对纳税人作出税法适用的承诺裁定之后，在税务机关不履行事先裁定的情况下，仅仅依靠行政机关的内部救济难以保护纳税人的权利，此时应适用《行政诉讼法》中针对税务机关行政不作为的规定。如果能够继续履行，应作出履行之诉；如果难以履行，则至少应该确认违法判决。第二，税务机关对纳税人作出适用税法的承诺裁定，纳税人基于对行政机关的信赖而从事经济活动，其后税务机关又做出新的行政解释来要求纳税人改变经营行为，这种在行政解释变更中产生信赖利益损失应当为纳税人提供复议或诉讼的途径。第三，税务机关在事先裁定中明确对纳税人的某项交易解释为不征税，其后在纳税人符合事先裁定的事项时，税务机关又要求纳税人缴纳税款。这些情况之所以具有可诉性，是因为在税收事先裁定的法律关系中，纳税人基于对税务机关的行政信赖向税务机关申请事先裁定。

为了提高税法适用的确定性，纳税人将未来的交易信息和企业经营状况告知于税务机关，这其中涉及的税收筹划和商业风险无不隐含着纳税人对税务机关的信任及对税务机关未来按照裁定适用税法的合理期待。而这种信赖具有正当性和合理性，应当予以保护。