基于供给侧结构性改革的税制改革研究

胡建美

(中国社会科学院 财经战略研究院，北京 100028)

供给侧结构性改革的根本目的是提高社会生产力水平，落实好以人民为中心的发展思想。要在适度扩大总需求的同时，去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板，从生产领域加强优质供给，减少无效供给，扩大有效供给，提高供给结构适应性和灵活性，提高全要素生产率，使供给体系更好适应需求结构变化——“供给侧结构性改革”的内涵是习近平总书记在2016年1月26日中央财经领导小组第十二次会议上第一次阐述。2018年3月5日，李克强总理在政府工作报告中指出要“深入推进供给侧结构性改革”。税收作为国民收入再分配的手段和工具，不直接作用于生产领域，那么，基于供给侧结构性改革的税制改革如何发力促进经济发展转型、并协同推进国家治理现代化的目标呢？

唯物辩证法认为，一切事物都是各个局部构成的有机联系的整体。系统论对整体论进行了进一步解构和阐述，现代系统科学认为，所谓系统，就是由一定数量的相互联系的要素组成的、具有特定功能的有机整体。 系统之所以具有其要素所不具有的全新的性质和功能，是因为系统不是组成要素的机械堆积，而是要素通过相互联系和相互作用，形成特定的结构，使系统表现出相对应的特性。而结构就是组成系统的诸要素或部分的相互结合的方式。根据唯物辩证法普遍联系原理，系统内部及系统之间存在三种结构：即系统组成要素各自的内部结构；系统各组成要素之间相互联系、相互作用形成的特定结构；系统作为整体及其与外部联系而形成的特有结构。系统的结构性改革就是通过优化结构，以实现整体功能的最佳。因此，文章从税制内税种的内部结构，税制内部各税种之间相互联系、相互作用的结构，以及基于供给侧视角的税制整体的结构性改革进行论述。

一、税制系统各组成要素的内部结构性改革——增加制度有效供给

我国现行税制由17个税种*2016年5月1日，“营改增”全面完成，因此，此处将营业税除外。组成：国内增值税、消费税、城市维护建设税、车辆购置税、关税、资源税、印花税、烟叶税、契税、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、企业所得税和个人所得税、车船税和船舶吨税。在现实实践中，各税种不是孤立地、形而上学地存在，而是由各税种在实践中的政策制定和执行主体、政策客体及税种本身的内容三部分构成。

(一)二元税收政策主体及其存在的结构性问题分析

所谓二元税收政策主体是指税收政策制定主体和执行主体不是同一级政府。我国是世界上最大的单一制国家，行政集权是财政分权的前提条件。在政策制定主体和政策执行主体的制度安排中，国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》中强调，“中央税、共享税、地方税的立法权集中在中央，税收实行分级征管，中央税和共享税由中央税务机构负责征收，共享税中地方分享的部分，由中央税务机构直接划入地方金库，地方税由地方税务机构负责征收。”因此，政策制定主体是中央政府，政策执行主体可以是中央政府(中央税、共享税)，也可以是地方政府(地方税)。

(二)政策制定主体和执行主体的二元化存在的结构性问题

主要表现为中央政府和地方政府在税权分配、税收收入分享、征税权转移之间的博弈，当政策制定主体和执行主体合一时，税收征收效率高于二者分离时。以下三个税种的变化分析便可以看出：第一，政策制定主体和执行主体统一的税种，如增值税。其统一性保障了较高的征税效率，在1996—2013年间，国内增值税税收收入的增速远远超过同期GDP增速(1999年、2009年除外)。第二，通过调整分享比例，变政策制定主体和执行主体二元化为一元化的企业所得税。2002年及以前，企业所得税的政策制定主体是中央政府、执行主体是地方政府，属于地方税税种，2002年所得税分享改革，中央将分享60%的所得税收入，目的是将征税权由地方转移到中央，将征管机构由地税局转移到国税局，企业所得税的增长率也逐步改变了1999年以前大多年份负增长的状况，2004年及以后的年均增长率超过同期GDP增速(2009年除外)，大大扭转了地方在招商引资的时候相互竞争给企业承诺税收优惠，导致的企业所得税税收流失严重的局面。第三，政策制定主体和政策执行主体分离的土地增值税，2000—2014年，其增长速度虽然比较快，但是占全国税收收入比重到2014年为3.28%(占地方政府税收收入为6.62%)，税收占比与我国房地产业的快速发展不相适应。也就是说，由于土地增值税政策制定主体和执行主体的分离，地方政府作为政策执行主体没有全面贯彻落实中央政府制定的土地增值税税收政策，违背了土地增值税抑制房价非理性上涨的政策制定初衷。

(三)二元税收政策客体形成的结构性问题分析

所谓二元税收政策客体是指税收政策作用的对象，直接作用对象为纳税人；间接作用对象即实际税收负担者为负税人。在我国现行17个税种中，以2014年为例，间接税占比70%左右，税收政策作用不直接作用于纳税人；三类主要的直接税占比不足30%，即企业所得税占全国税收收入比重为20.68%、个人所得税占比6.19%、房产税占比1.55%。占直接税比重2/3的企业所得税的税收征收权虽然主要由中央政府执行，但地方政府将分成后所得企业所得税通过税收返还的方式返给企业；占直接税1/5左右的个人所得税则主要由工薪所得税构成，并通过用人单位代扣代缴方式缴纳。可以说，税收政策作用的客体，在现实的政策执行中被逐一分解而不能反作用于政策制定主体和政策执行主体，并有效影响税收政策制定或修改；也不利于引导实际负税人共同参与到社会治理中来，形成多元治理的局面。

(四)税收政策主体和客体相互作用的结构性问题

税收政策主体通过税收政策作用于客体，政策客体愿意不愿意纳税，税收政策的遵从度多高，反映政策客体对政策本身的认同程度，税收政策本身与经济社会发展不相适应的结构性问题，也就是税收政策主体(之间)和客体之间存在的结构性问题。要解决上述结构性问题，一是适当下放地方税种立法权，解决税收政策制定主体和执行主体之间的矛盾。十八届三中全会强调，要提高直接税所占比重。由于各地的经济发展和社会治理基础不同，像房地产税这类直接税且属于地方的税种，中央政府宜制定相应的基本法，地方政府可以在基本法的框架内，因地制宜，制定适合本地的地方性法律、法规。二是税收政策主体和税收政策客体之间的矛盾解决，一方面，对于税收政策的制定，必须充分引入政策客体，听取各种诉求，平衡各种利益关系，税收政策才能获得普遍的认同；另一方面，对于税收收入的使用，必须公开，强化多元监督，为公众有效监督财政资金的使用提供透明畅通的渠道，防止税收收入的无偿性、强制性功能被肢解。譬如企业所得税在征收后，地方政府返还部分给企业，税收支出的公共性、公平性被曲解；如果政府将税收收入的使用公开，便能从一定程度上规范其使用。

二、税制内部各税种之间的结构性改革——降低制度成本

整体是由部分组成的，部分离不开整体。结构是组成整体的各部分的搭配和安排。在自然界，由于原子排列组合结构不同，其性质表现最为明显的不同的就是金钢石和石墨。它们都是由碳组成的矿物，不同的是，金钢石是正八面体形状的晶体；而石墨则是碳原子排列方式呈蜂巢式的多个六边形。由于碳原子的排列方式不同，金刚石是自然界中最坚硬的物质，而石墨却是最软的矿物之一。可见结构之于事物性质、整体功能的重要性。

合理、优化的税收制度结构安排，有利于政府财政收入增长、促进经济增长和社会发展。以我国工业社会时期增值税的发展为例，1984年工商税制全面改革，工商税划分为增值税、产品税、营业税三种税。将原工商税中部分工业品及农、林、牧、水产品划作产品税的征税对象，形成了独立的产品税，从1984年10月1日起试行；并确定对商业、物资供销、交通运输、建筑安装、金融保险、邮政电讯、公用事业、出版业、娱乐业、加工修理业和其他各种业务征收营业税；1985年，国家决定把原征收产品税的部分工业产品陆续改征增值税；截至1991年4月，在产品税的原260个工业品税目中，有174个税目划入增值税范围；到1994年税制改革取消产品税以增值税代替，建立了与我国工业社会发展相适应的税收体系，并将增值税划为中央的主体税种，营业税则成为地方的主体税种，有效解决了央地分税问题。此后，我国增值税和营业税的税收收入均以高于GDP的增长速度快速增长，经济社会进入高速发展阶段。

税制结构不合理，则容易被与之相关的收费所替代，不利于发挥税收筹集财政收入的功能，而且推高了整体制度成本。以房(地)产税为例，2016年5月，营业税全面改为征收增值税后，也就意味着地方主体税种缺乏。根据发达国家地方主体税种发展经验以及我国与土地相关的税种发展的来龙去脉分析、判断，毋庸置疑，房(地)产税必将成为地方主体税种。那么，我国当前与房地产相关税种存在怎么样的结构性问题呢？首先，房(地)产保有环节税收收入占地方税收收入比重低。以我国房地产高速发展的2006—2014年为例，房产税占比最高年份为2006年，占比3.38%；最低年份为2012年，占比为2.68%。由此可见，房产税并没有随着房地产业的高速发展而快速增长。其次，现行的房产税及与土地直接相关的三税种之和占地方税收收入的比重低。2003年，我国将房地产业列为国民经济支柱产业，且我国的土地实行城市土地国家所有制和农村土地集体所有制而非私有制，因此，与土地相关的财政收入理应列入公共财政范围，但到2014年，这四个税种在地方政府税收收入总量中占比才16.60%，可以说，支柱性产业没有培育出相对应的主体税种，便凸现了我国税种的配套设置与经济社会发展不相适应。最后，我国现行的与房地产业直接相关的房产税、土地增值税、耕地占用税和城镇土地使用税四个税种的组合，没有较好地发挥其宏观调控房地产业发展、筹集财政资金、保障房屋居住属性的功能[1]。由于耕地占用税、城镇土地使用税税率较低，且耕地占用税具体纳税人界定不清、对收储耕地征收城镇土地使用税这类税种界定存歧义的现象；土地增值税计税时间跨度较长、难度大，与耕地占用税和城镇土地使用税存在重复征税现象；房产税征税范围较窄，对自有自用非营业用房产没有纳入到征税范围；而在税收范围之外与房地产业相关的各种费用却繁杂。

因此，税制内各税种的结构性改革目的，应既包括减少税种，优化税种设计，重构税种配置；还应包括划分好政府和市场的边界，市场能解决好的事情，政府不插手；必须由政府解决的事情，所须费用通过税收方式征收，通过降低制度成本，激发社会活力。

三、供给侧视角的税制整体的结构性改革——补短板、促进国家治理现代化

供给侧结构性改革目标的提出，既是对西方“供给侧”经济学派的两轮“否定之否定”发展经历*西方“供给侧”经济学派的两轮“否定之否定”发展经历：从19世纪初，供给不足时期的“萨伊定律”；到20世纪70年代，经济“滞胀”时期的“供给学派”；再到21世纪初，“次贷”危机后，刚刚揭开序幕的的“供给管理”经济学(新供给经济学)。“供给管理”阶段，始于美国2008年金融危机救市政策，其主要方法是从“供给侧”进行足以影响全局的“区别对待”的政策操作与结构性调整，明确地对本国宏观经济进行强有力的“供给管理”。的总结和经验借鉴[2]更是基于当前常规供给过剩、有效供给(满足人民群众日益升级的需求)不足而作出的判断，并进行的实践性探索。其改革的手段也不再限于财政或货币政策，而是对制约社会主义市场经济体制发展的制度性结构问题进行深层次改革。供给侧结构性改革之于税制整体结构改革的目标，应该强调以下三个方面：

(一)间接税与直接税之间：此消彼长型结构性改革

20世纪80年代，以美国里根政府采纳供给学派开出的“药方”，采取减税政策(降低最高个人所得税税率，从1980年的70%，降到1986年的28%)成功走出经济“滞胀”的泥潭[3]。那么，既然是供给经济学的中心思想是减税，为什么还要如十八届三中全会所强调的，提高直接税所占比重呢？

1.降低间接税促供给侧改革。提高直接税在税收收入总额中的比重，有两种方式实现：一是原间接税总量不变，通过增加直接税，增加税收收入总额，达到提高直接税比重；二是适当减少间接税，增加直接税，税收收入增幅变动不大的情况下，实现直接税比重提高。显然，在当前宏观税负较重的情形下，减税的呼声较高。实现直接税比重提高，只能选择第二种形式。从税收来源结构分析，以2013年为例，在全部税收收入中，企业来源收入与自然人来源收入之比，大致为90∶10[4]。在企业所缴纳的税收中，企业所得税占全部税收收入的比重为20%，流转税占比60%，也就是说，总税收中有60%的税收通过企业转嫁到广大人民群众消费的产品或服务中；当前，我国通过“营改增”打通增值税抵扣链条实现对企业减税，但是，如果产品或服务没有实现销售，部分减税政策只是相当于减少企业的损失而已。因此，当前降低间接税比重，减少间接税税收收入，有利于为企业转型升级减负。

2.调直接税结构增加有效需求。凯恩斯分析消费倾向时指出，一般来说，随着收入的增加，呈现出“边际消费倾向递减”的规律，引起消费需求不足。当前，我国税制结构中，自然人缴纳的具有调节贫富差距的税收收入仅占税收比重的10%左右，税制结构维护社会公平的功能是其整体功能中的一短板。只有通过直接税的结构性调整，适当增加高收入人群所纳直接税，降低普通工薪阶层个人所得税，并加大扶贫力度，能够有效地扩大消费需求，消除部分过剩产能，与减少间接税共同为企业转型升级提供“间接税减损、直接税盘活”双轮驱动动力。

3.税制结构优化增加财政可持续性。实现共同富裕是社会主义社会本质要求。改革开放38年以来，以流转税为主体的税制结构促进了我国经济的快速发展，实现了“一部分地区、一部分人先富起来”；但以流转税为主体的税制结构却无法有效促进社会实现共同富裕的目标。从里根减税政策的后果来看，其执政期间积累的财政赤字达13 382亿美元[5](其原因也包括与苏联的军备竞赛)，比此前历届美国总统所累积的财政赤字总额还要多，严重影响了美国政府财政的可持续性。但是，美国以所得税为主体的税制结构有“自稳定器”的作用：即经济萧条时，通过降低所得税，个人将减征的所得税用于投资后，在经济回暖后，获得的收益可以通过所得税的方式再次缴纳给政府，从而实现经济发展和财政收入增加的双重目的。而我国由于当前个人所得税征收范围以工薪阶层为主，通过“营改增”减少的税收，在促进经济复苏后，按当前的税制结构，一方面，只会让富人更富，加剧社会贫富差距[6]；另一方面，减税期间增加的财政赤字，因没有更多的新增税收来偿还而只能增加代际间的财政赤字递延。

(二)直接税主体税种之间：互补型结构性改革

在我国现行17个税种中，有9个直接税税种，但具有调节贫富差距功能的主体税种为个人所得税和房地产税，但是，二者结构性改革强调的侧重点也不同：个人所得税的征税主体是广大的中产阶级；对富人征税调节贫富差距主要是征收房地产税。

1.如果对富人征收重个人所得税，他们可以选择移民。而合适的个人所得税最高边际税率有利于留住富人，创造更多的财富、增加更多就业机会、培育更大的税基等，以法国的“超级富人税”(2012年—2014年)为例，其不但使失业率屡创历史新高；而且还伤害了法国的国际竞争力[7]。

2.富人避税的方法比中产阶级多，譬如，富人开公司，给自己开每年一块钱年薪，家庭开支列计公司成本，这样，既可以避交个人所得税，还可以减缴公司所得税。一味地提高个人所得税累进税边际税率，在不增大每级税率对应的应纳税额差距的前提下，最终伤害的仍是中产阶级。

3.从富人消费的角度看，富人消费的高档产品有很多种类，但只有房地产无法隐蔽，而且可以年年征税。

4.既然富人不会构成个人所得税的征税主体，而且此轮个人所得税改革强调对家庭抚养、赡养、大额教育和医疗支出、首套房屋贷款利息等生计扣除的因素，因此，个人所得税财政收入功能的实现只能从扩大税基着手，那么，税基的结构性扩围有哪几块呢？首先是将福利货币化；其次，个人所得税征收存量挖掘方面，主要是对个体工商户生产、经营所得以及多套住房出租所得加强征管，缩小由于征管手段落后，而造成的个人所得税征管脑力劳动者(工薪阶层)和体力劳动者(工商户)同酬不同税的差距，以及由于资产拥有多与纯工薪收入者之间因收入获得方式不同而征收不等的税；再次是对已经出现的新业态要开发新的个人所得税征管手段，如电子商务的高速发展产生的新型中产阶级；最后是土地经营权流转放活后，将形成新的个人所得税税基。

(三)税制结构性改革整体的落脚点：促进国家治理现代化

美国著名法学家奥利弗·温德尔·霍姆斯认为“税收是文明的对价”。从物质文明方面讲，税收为公共交通、基础设施、社会治安、科学、卫生等公共产品提供经济支持；从精神文明方面讲，通过教育、文化艺术等公共服务的提供传承文明，并通过科学技术的发展和突破开创新的文明[8]。可见税收之于文明的重要意义。我国此轮税制结构性改革的出发点是“降低间接税比重、增加直接税比重”，那么，通过什么样的途径和手段，达到促进国家治理现代化的落脚点呢？

首先，纵观我国两千多年的封建王朝，每个长达数百年的王朝更迭，其背后的原因无不经历着初期的轻徭薄赋→经济不断发展→土地不断集中、官僚组织不断扩张、统治者生活奢糜、战争等→税赋不断增加→王朝被推翻的循环。其税制改革跳不出“并税种、税目实际不断增加”的“黄宗羲怪圈”[9]，其命运都免不了王朝重构的同一性、王朝衰落的同质性。

其次，新中国成立尤其是改革开放后，我国的税制经历了四次大的改革，完成了两个结构性的调整。一是1994年建立了与工业社会发展相适应的，以增值税、营业税、消费税为主体的流转税税制结构，由于流转税征税具有隐蔽性，税收的经济效用得到充分发挥；但是，伴随着经济的快速发展、社会财富的积累、社会的贫富差距也日益扩大，与工业社会发展相适应的社会诚信和社会道德建设不到位，严重损害了经济转型再发展的社会信用根基。二是2006年农业税的废止，影响面大、意义深远。但是，由于对农业税欠税没有进行及时清算和追缴，从税收制度层面损害了政府和社会的信用基础，为直接税在我国的大面积开征留下了一定的“信用欠帐”。

最后，回到此轮提高“直接税占比”的税制结构性改革整体目标上来，我们既要防范税制改革重蹈“黄宗羲怪圈”覆辙，还要重建与后工业社会及信息社会相适应的契约社会和信用文化，二者都离不开公民的广泛参与和信用文化的培育。其具体落实的抓手有：第一，税收法定，也就是征多少税，怎么征，向什么人征，必须经由公民的广泛参与讨论，人大立法确定，防止税收增长无约束；第二，预算约束，税收收入怎么用，必须有预算进行约束，做到“税收收多少目的明确、税收怎么用方向确定”，以便最大程度地提高财政资金使用的社会效益和经济效益；第三，信用文化重建，与小农社会时期血缘、地缘信用社会不同，后工业社会及信息社会信用范围已经超出空间的限制；其主体也超出了以社会精英为典型的信用，而是扩大到普通社会个体之间，社会和政府之间，政府和政府之间的信用关系；信用约束手段不再只限于道德约束，而是对社会个体“一处失信、处处受制”的经济、行政手段共抓。失信惩罚也相应扩大到政府经济失信，对于政府经济失信事件，记入当事人和政府经济信用档案，以便约束政府财政赤字[10]。

参 考 文 献

[1] 胡建美.房地产税改革中与土地相关税收政策研究[J].地方财政研究,2017(1):46.

[2] 贾康,苏京春.“供给侧”学派溯源与规律初识[J].全球化,2016(2):31.

[3] 黄健,刘蓉，祖进元.供给学派减税理论与政策评析[J].经济学动态,2018(1):125.

[4] 高培勇.论完善税收制度的新阶段[J].经济研究,2015(2):8.

[5] 安体富.“十三五”时期的税制体制改革[J].经济研究参考，2016(3):29.

[6] 贾康,徐琳,李万寿,等.中国需要构建和发展以改革为核心的新供给经济学[J].财政研究,2013(1):5.

[7] 张斌.法国取消富人税的启示[J].经济,2015(3):80.

[8] 翟继光.税收是文明的对价[N].中国财经报,2004-10-19(07).

[9] 秦晖.并税式改革与“黄宗羲定律”[J].农村合作经济经营管理,2002(3):6.

[10] 胡建美.房产税改革应跟上新型城镇化步伐[J].地方财政研究,2017(9):91.