员工薪酬个人所得税纳税规划分析①

孙晶晶

摘 要：个人所得税是我国重要的税种之一，其中个人的工资薪金所得又是个人所得税主要来源之一。工资薪金所得和个人的生活息息相关，为了回避税收风险，同时通过利用各种有利税收政策，合理安排工资发放时间，实现税负最低交税更少的目的。税收筹划需要合理安排每个员工的收入，使得员工个人的应纳税所得落在一个纳税级别中，而并不一定更为严格的要求每月收入要完全一样多。利用好全年一次性奖金个人所得税，从税收优化的角度给出了用人单位设计薪酬制度的一般具有可行性的方法。

关键词：个人所得税 税收筹划 工资薪金 一次性奖金

中图分类号：F272.92 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）10（c）-069-03

税收是财富再分配的工具，美国的政治家富兰克林曾说：“在这个世界上，只有死亡与税收不可避免。”既然不可避免，我们更需要花一点时间了解我们身边的税收政策。根据自2011年9月1日起施行的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第8条规定，个人所得的范围有以下十种形式：（1）工资、薪金所得；（2）个体工商户的生产、经营所得；（3）对企事业单位的承包经营、承租经营所得；（4）劳务报酬所得；（5）稿酬所得；（6）特许权使用费所得；（7）利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得；（8）财产租赁所得；（9）财产转让所得；（10）偶然所得[1]。本文探讨的范围局限于（1）工资、薪金所得，即企事业单位员工因任职或受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得。

1 个人薪酬现行税制

现行的《中华人民共和国个人所得税法》于2011年6月30日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第六次修正。其中修正：工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为3%至45%[2]。员工的应纳个人所得税=全月应纳税所得*对应范围税率，如表1所示。

全月应纳税所得=全月应发工资数–三费一金–3500元。“三费一金”是指人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，个人收入中扣除，不缴纳个人所得税。根据建设部、财政部、中国人民银行下发的《关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管[2005]5号）的有关规定，设区城市（主要指地级市）单位和职工缴存比例最低不低于5%，最高不高于12%（合计缴存比例为10%至24%），缴存基数仍为职工本人上一年度月平均工资，同时，对高收入行业及个人缴存基数限制为不超过当地职工社会平均工资的2至3倍[3]。

2 节税机制设计

我们假设企业按照相关法律法规操作，以上海市社会保险缴纳办法为例，首次参加工作和变动单位的职工，按进单位首月全月工资性收入确定月缴费基数；其他职工当年缴费基数按本人上年月平均工资性收入确定。但缴费基数分别以上年市平工资的300%和60%作为上、下限，2016年4月起，缴费基数下限为3563元，上限为17817元。目前个人缴纳社保的比例为：养老保险8%，医疗保险2%，失业保险0.5%，总计为工资收入的10.5%[4]。基本住房公积金个人缴费比例为7%。税前可扣除“三费一金”部分合计为前一年工资的17.5%。个人的应纳税所得=应发工资–去年全年收入的月平均额*17.5%-3500。

上面等式中第二项和第三项在一年中可以认为是一个固定的数值。有了上面的描述，税收筹划的第一个内容便是企业需要合理安排每个员工的收入，使得员工个人的应纳税所得落在一个纳税级别中，而并不一定更为严格的要求每月收入要完全一样多。因为如果企业员工的两个月纳税级别并不是一个级别，可以有这样的优化途径：在税收级别高的那个月少发1元工资，在税收级別低的那个月多发1元工资，这样企业的总成本不变，个人总收入也不变，但由于变化发放时间，1元税收级别更低，所以采用更低的边际税率。这样的优化一直可以进行至任何两个月的应纳税所得额都在一个税收级别中。如果每个月的应纳税所得额都在一个税收级别中，即使两个月的收入不完全一样，也不能通过上述优化途径减少个人应缴所得税。

税收筹划的第二个要点是利用好全年一次性奖金个人所得税。全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴。在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次[5]。全年一次性奖金个人所得税的具体计算方法如下。

情况1，如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数。

情况2，如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数。如表2所示。

也就是说我们要统筹规划全年的每月工资总额和全年一次性奖金的总和，也就是年薪的概念。当然很多公司的全年一次性奖金是和当年业绩考评挂钩的。不过也没关系，整年的薪酬总额可以看成十二个月的月薪之和加上头年绩效考评的一次性奖金。我们的问题就变成整年薪酬总额数额固定后如何合理在十二个月及全年一次性所得中分配？

为简化模型，假设全年中每个月的收入相等为A，全年一次性所得为B，那么全年总薪酬为12A+B，总薪酬固定不变。每个月需要交纳个人所得税为t， 全年一次性所得需交纳的个人所得稅为T，同时简化模型， 不考虑全年一次性奖金个人所得税的第二种计算情况，即雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的情况。

那么全年个人所得税交纳总额为12t+T，我们的目标是12t+T最小。因为全年一次性所得B的计税方式不同于每月收入A的计税方式，A是累进制，即分段计税，B是跳到高一级别的税率后按更高税率征税，所谓的速算扣除数只能抵减十二分之一的不同税率带来的税额差。所以税收达到最优状态时，B所处的税率一定低于或者等于A（此为命题一，下面专门有证明）。最优策略为选定B在交税临界点上，换句话说没有比选定B在交税临界点上（B=18000，54000，108000，420000，660000，960000）更好的策略（当然有可能存在一样好的策略）。此为命题二，下面专门有证明。

证明命题一：在税收筹划达到最优状态时，B所处的税率一定低于或者等于A。

我们采用反正法证明这个命题，假设在税收筹划达到最优状态时，B所处的税率高于A所处的税率。那么B可以如下优化方式减少税负：减少C，使得B-C落到低一级税率的临界点，如18000，54000，108000，420000，660000，960000之一，在最差情况下，即A本身处于比B低一级的临界点上，A处于第n级税率，B处于第n+1级税率。

转入A的C分12个月发放，每个月工资为A+C/12，由于C不论是在B中核算还是在A中核算，征税的税率变动点完全一致，C/12采取第n+1级的累进税率核算，改变后每月多交税=C/12*，全年多交税=C*<第n+1级采用的所得税率>。

再看看全年一次性所得B变成B-C带来的节税好处，税率由第n+1级采用的所得税率变成第n级采用的所得税率，节税额=C*<第n+1级采用的所得税率>+（B-C）*（<第n+1级采用的所得税率>-<第n级采用的所得税率>）-两级税的速算扣除数的差。且等式中的第二项一定大于第三项，即（B-C）*（<第n+1级采用的所得税率>-<第n级采用的所得税率>）-两级税的速算扣除数的差>0。

节税额>多交部分，有改进的余地，所以并非最优状态，与假设矛盾。可证明在税收筹划达到最优状态时，B所处的税率一定低于或者等于A。

证明命题二：最优策略应选定B在交税临界点上，没有比选定B在交税临界点上（B=18000，54000，108000，420000，660000，960000）更好的策略（当然有可能存在一样好的策略）。

证明：当B不在交税临界点上时，此时我们可以有如下优化策略，年终一次所得多发C，使得B+C处于B原来的交税等级不变的临界点上，每月少发C/12，薪酬总额不变，因为B所处的税率一定低于或者等于A（命题一），通过改变C的发放时间，达到可能更少缴税或者至少不会多交税的效果。

基于以上分析，我们可以列出税收筹划的线性规划方程式。

MinZ=12t+T（t为每月应交个人所得税，T为年终一次性奖金应交个人所得税）

S.t.

t=f（u）， u为每月收入应纳税所得额

u=A-min（A*0.175，3118 ）-3500注3118为上海地区个人三险一金2016年缴纳上限

if 0>u， f（u）=0

3 结语

从表3可以看出，使用全年一次性收入作为节税方法其效果和收入额成正相关，即收入越高，节税越多，不过正相关系中存在有效区间，72700元至1532000元。对于收入小于72700元，本方法不能产生节税效果，即不建议发放全年一次性收入。同时本法节税效果存在天花板，在M=1699900时，节税效果达到最高101755元，更多的收入不能有更好的节税效果，只能节税101755元，此时全年一次性收入发放额为660000元。

根据上述陈述，我们就有了从税收优化的角度设计薪酬的方法。首先确定全年总的收入M，根据M落入的区间选择合适的B的取值，选定B的取值后根据M和B确定每个月的收入及每月收入对应的所得税的税收级数。

参考文献

[1] 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》[EB/OL].http：// hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1. do？id=157773&flag=1，2011-07-19.

[2] 新华社.全国人民代表大会常务委员会关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定[EB/OL].中央政府门户网站， 2011-07-01.

[3] 国家税务总局办公厅.住房公积金有关个人所得税政策解读[EB/OL].国家税务总局网站，2007-11-06.

[4] 上海市人力资源和社会保障局.社保缴纳[EB/OL].上海市人力资源和社会保障局官方网站，2016-11-25.

[5] 《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）[EB/OL].http：//hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/ GetArticleView1.do？id=1306&flag=1，2005-01-21.