“一带一路”背景下企业跨境关联交易涉及所得税研究

郑州财经学院 王宇

“一带一路”背景下企业跨境关联交易涉及所得税研究

郑州财经学院 王宇

在经济全球化的大背景下，企业跨境关联方日益增多，而企业跨境交易中所涉及的所得税问题一直是业界研究的重点，因此，本文以交易原则与特别纳税调整为准则，利用归类分析法，结合个案研究法对于国内当下在“一带一路”大背景下的的跨境企业所得税问题进行深入剖析。

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一、问题提出

2016年不仅是“十三五”的开局之年，更是“一带一路”战略深入推进的关键之年，随之增加的则是大量的跨境关联交易的增加，其中转移定价问题也将使得关联方企业不得不重视。关联方交易中的的转移定价的价格及支付方式的确定最终又会影响企业在所得税方面的各种风险。与时俱进，国家税务总局为应对“一带一路”大背景下的跨境关联交易的数量的日益增加，其监管重点也逐渐转移到此处。结合前文文献综述来看，国内日益增加的跨境关联交易涉税问题随着“一带一路”的推进，或将全球各国学者及机构的研究方向落脚于此。

同样，全球各国及有关国际组织在此方面的联合行动也将会越来越多，此处配置的税务工作方面的各项资源也逐渐增加。前几年，国家税务总局就曾与联合国、G7、OECD等各种国际组织在关联跨境交易中的定价及支付方式合作研发并推进此项行为的规范化。“一带一路”提出后，国税总局加强此项工作的跨国际研究，在2014年，国税总局利用六项测试标准来衡量跨境交易中子公司向母公司支付的各种服务费，以此判断转移定价的合理性及是否需要调整。在2014年国税总局的第146号文《关于对外大额费用反避税调查通知》，作为规范此类交易行为的指导性文件，明确提出税务机关会对关联跨境交易中大额费用进行摸排及专项抽查。在此基础上，国家税务总局2015年第16号文《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题公告》正式推出，标志着在“一带一路”大战略背景下的跨境管理交易税务行动正在加强，也是税务机关落实加入国际“BFPS”计划的一个转折点。

二、文献综述

21世纪以来，各国学者专家以及会计师事务所等专业机构尝试利用CPM、PRM、CUP等方法对跨境关联交易的转移定价进行研究，着眼点均是集中相关的税负及风险，但各方的研究结果均有所差异。国内学者黄蓉在2013年从税率角度对此进行研究，研究结果发现跨境交易双方（多方）不同的税率会对企业价值产生积极的、重大的影响。德勤会计师事务所通过2005～2014年全球合计109个跨境关联交易样本进行分析，研究表明仅不到28％的此类交易可以避免所在国的税务机关的税负控制风险。除此之外，麦肯锡（2014）对此专项研究结果也证实，跨境关联交易的单方或多方仅通过转移定价方案的设计达到避税的效果或较难成功，大多数会因为所在国税务机关的有关财税规定而产生各种不确定性。

综合国内外各种对跨境关联交易的研究成果来看：国内学者绝大多数都是从交易方转移定价角度进行税务研究，对税务风险的贡献相对不足；国外学者则是集中于交易双方或多方所在国或地区的各种税务协定对转移定价的影响，最终在税负及税务风险平衡问题的研究成果上差异较大，难有一致的研究结论。

总之，当下在国内“一带一路”大背景下，需要采用更多样本及结合最新税收政策对我国跨境关联交易各方的税负问题进行更多研究。因此，本文以交易原则与特别纳税调整为准则，利用归类分析法，结合个案研究法对于国内当下在“一带一路”大背景下的的跨境企业所得税问题进行了深入剖析。

三、“一带一路”战略背景下跨境关联交易涉税处理原则

关联方跨境交易中转移定价确定中所要严格遵循的独立交易原则的熟悉与理解，是对此类交易实质分析及涉税问题剖析的前提，只有这样才能在“一带一路”大战略下对此类交易进行有关涉税方面的规避处理。

按照现行企业所得税税法相关解释条例规定，独立交易原则需要关联方在交易过程中，按照市场公允价格、正常的业务规则来进行交易（参与交易的双方或多方无任何关联关系）。为此，国内企业向其境外的关联方企业在进行各种费用支付的过程中首要遵循的原则即是独立交易原则，否则都可能需要进行各种纳税调整。按照目前企业所得税税法的有关规定，涉及到特别纳税调整的有如下具体要求：税务机关可针对境外关联交易中发生的各种费用支付涉及不符合独立交易原则的各种业务在其发生后的10个纳税年度内予以调整，即特别纳税调整。

在企业正常的生产经营过程中，对于境外关联交易费用支付的发生多少及何时发生，完全由企业的经营活动所决定，与税务机关并无实质上的联系；不过，为了防止企业发生各种关联境外费用支付中非独立交易的发生，税务机关可限制企业规定期限上报与境外关联企业签署的各种协议合同（或类似的可证明交易真实发生的资料），以便税务机关核查交易的独立交易原则遵守情况。

虽然在2015年国税局的第16号文仍没有对境外关联费用支付的转移定价标准作出明确规定，但是该文明确将此类交易转移定价的质疑权利及其涉及的税收问题归口于相关税务机关。因此，由于法律法规未明确标准，就需要企业在对境外非贸付汇或者关联方交易费用的支付时重视相关的专业定价问题。此类交易能否符合独立交易原则虽由企业确定，但对其择机审查是否符合独立交易原则（交易性质的确定）的“自由裁量权”则完全掌握在有关税务机关，无疑会增加企业在此过程中的涉税风险。

除了上述关联境外交易的费用支付中涉及的独立交易原则（交易性质的确定）面临税务机关审核外，此类交易涉及到的货币金额（交易数量）的确定也面临税务机关自由裁量权的限制，也是涉税风险的另一体现。根据目前相关转移定价的规定，正常贸易门槛是不超过两亿元人民币、非贸易项门槛是四千万人民币，可见现行法律法规对交易定价的判定有明确的标准。不过随着2015年国税局第16号文的公告，对于企业向境外关联方的费用支付门槛却没有明确的金额标准。正常来说，税务机关在考虑企业此类交易中涉及到交易性质（是否遵循独立交易原则）和交易数量标准（费用支付的最高门槛）中两点同时产生质疑的情况下，则会启动相关调查程序。换个角度来说，两者在没有同时引起税务机关质疑的情况下，则触发的涉税风险往往会偏小。当下，地方税务机关在16号文公告后大多数强制要求企业提前报备与此类交易相关的各种资料，无疑增加了企业的相关额外的管理费用（或销售费用）支出。总体而言，税务机关对交易数量的自由裁量权也是企业跨境关联交易的涉税风险所在。

四、“一带一路”下跨境管理费用支付涉税归类分析及案例探析

（一）四种费用不得税前扣除经过上文分析发现，若企业对境外关联方的费用支付在合理的金额标准内且符合独立交易原则，与之相关的费用允许境内企业在所得税计算前全额扣除。不过，现实当中，尤其2016年不仅是“十三五”开局之年，更是“一带一路”大发展及税制改革的关键年份，则与之发生的各种境外关联方费用支付将大幅增加，且不符合上文所述标准的情形也复杂化及多样化。若不及时规范及调整，最终可能导致的极端情形可能是企业的应纳税收入为“0”，为防止各种不合法不合规交易行为的发生，2015年16号文明确限定以下四种跨境关联费用支付不得税前扣除的类型。

（1）若境内企业对境外关联方支付相关费用后，关联方既没履行功能、承担风险，更没有实质性的各种经营活动，则此类费用支付方的境内企业不得税前扣除该费用。

（2）境内企业对境外关联方支付相关劳务费用，但境内企业并不能因此直接或间接获得任何经济利益，在进行如表1的六种测试中不得通过的情形下，则与之对应的劳务费用均不得税前扣除。表1中的六项测试要求劳务费用必须与其直接相关。

表1 六种测试

其一，进行需求方有关测试，若该项费用对应的劳务活动与需求方承担某些功能或者生产经营活动完全无关，则境内企业此项劳务费用不得税前扣除。简单理解，其提供的服务完全没有价值。

其二，境内企业（投资方）向境外关联方（被投资方）支付的劳务费用是为确保投资方的相关利益而发生的，对受益方（投资方）进行直接测试，若与此项目的非直接相关的劳务费用不得税前扣除（境内企业、投资方）。比如，投资方在被投资方中安排相关董事或与之相关监督活动而产生的劳务费用。

其三，关联方提供的劳务服务对接收方并无创新（无实质性的改进或变动），则需要对此服务进行重复性测试，如果不通过，则接收方对提供方支付的劳务费不得在接收方的税前扣除。

其四，集团内某企业获得额外收益，未接受关联方对该企业的具体劳务活动，则需要真实性测试，不通过则不允许扣除。本条排除纯获益行为而无实质性的劳务。

其五，关联方交易中已经获得过补偿，则需要补偿性测试。按照转移定价的规定，贸易类在合理范围内获取的关联方转移定价利润都无需质疑，但是如果此前已经有了充分的利润保障，则后续无论如何不得以各种理由再将有关费用作为后期更高利润的根据。

其六，除上述五项之外其他各种不能为关联方企业带来经济利益（直接或间接）的劳务活动，则需要对应价值测试，若不能通过，不得税前扣除。比如某境内企业对境外关联方企业的一项豪华奢侈的装修支付巨额劳务费，此装修除外观外不大可能找到任何理由对应境外关联企业在预期的未来活动相关的经济利益利润，则该劳务费用支付无价值创造，境内企业所支付的劳务费用不得税前扣除。

（3）境内企业向境外关联方支付特许权使用费，但境外企业对该无形资产仅有法律意义上所有权而未真正参与其研究与开发。若境外关联方仅对一项特许权使用费具有所有权而未参与研发过程，则不允许该特许权使用费在税前扣除。

（4）因上市活动过程中涉及融资需求支付境外关联方的特许权使用费，不允许税前扣除。这种情形通常在架构重组中发生较多，尤其是在海外的上市公司架构中，通过所谓的特别协约控制（SVIE）形式，即借助各种合同协议来支付特许权使用费。

（二）针对带来经济利益的关联方支付所得税风险分析带来经济利益服务，相对简单的理解便是服务的提供方可以因此服务而带来预计的经济利益流入，并能对接受服务方产生经济价值。可以简单通过如下案例来叙述。

案例：现有国内某集团公司甲股份有限公司，旗下有控股子公司A与B公司，同时其境外关联企业为乙。现在假设境外关联方乙所提供的各项服务完全由集团甲受益，不涉及到A与B公司，则此种情境下境内甲支付境外关联方乙的费用是合理的，允许集团甲公司在税前扣除。再假设乙提供的服务受益方包括集团甲及控股子公司A，按照独立交易原则需要按照受益比例来进行合理拆分，考虑甲与乙在此项交易中已经确定受益方，无需再向A加成收取。

因此，针对境内关联方接受境外关联方各项服务而受益的情形，其对境外关联方支付的费用能否税前扣除的判定的标准具体如下：（1）接受劳务或服务方需要以其对应的结果来进行衡量，衡量的标准是能够为受益方带来直接或间接的利益。满足此情形下的受益方为提供劳务活动服务费支付的费用允许税前扣除。（2）关联方之间的此类交易必须遵循上文所述的独立交易原则，只有在独立交易原则下发生的境内企业向境外关联方支付的实际费用允许税前扣除。（3）非受益方向境外关联方支付的各项劳务服务费用，不允许税前扣除。

现实当中并未严格按照有关税法的规定进行操作，比如国内母公司直接以行政命令的方式让旗下子公司代为支付各种境外关联方为母公司提供劳务而产生的各项费用，此类情形严禁子公司税前扣除代为支付的费用。所以从企业管理和风险管理角度看待该问题答案有可能是互斥的，特别是在费用没有达到受益性原则的前提下，即使该笔款项最终由母公司负担，对于境内公司而言，该笔费用仍有可能不得在所得税前抵扣，无疑重复纳税的后果肯定是公司管理层不愿见到的。

（三）关于境外关联支付涉及的特许权使用费所得税扣除分析现有法律法规做出如下规定，境内企业在使用品牌或技术等无形资产时支付给境外关联方的特许权使用费需要按照一定的要求进行判定，以确定是否适当。在此费用支付过程中，需要根据关联方各方对无形资产价值贡献比例以确定各方的经济利益享有比例，最终按照此比例来确定境内企业对境外关联方的费用支付的适当性和支付的多少。

案例：企业甲与公司乙分别为境内关联子公司与境外的关联公司，根据双方有关特许权使用费负担的协议约定，关联方针对特许权形成无形资产而产生的推广费需相应分摊部分费用。即使在双方的协议中明确要求相关特许权使用费由某一方支付，但除推广费外剩余的部分也不一定由某一方承担完全的支付责任。

五、结论与建议

（一）结论综上所述，境内企业对境外关联方企业的各种费用的支付只有满足相关税法及文件的要求才可能在所得税前扣除，尤其随着国家层面的“一带一路”战略推进后，此类跨境关联方费用支付的数量及复杂程度将会明显增加。为此，按照2015年国税总局的16号文规定，此类关联方跨境交易中各种支付费用问题，必须明确予以确认，从理论和实务两个角度去界定。从理论层面而言，如果关联方境外费用支付并不具有履行功能、风险承担或实质性的经营活动，则从上文规定可以知道此类费用不得税前扣除；从实务层面而言，税务机关在对此类交易的性质及数量进行界定的时候可以具体参考以下三条指引:一是境内企业需要提供境外关联企业相关信息，不仅需要包括各种基本信息且必须尽可能的详尽，正常情况下需要相关会计师事务所提供各种专业审计报告；二是提供服务或劳务的关联方在此项交易过程中的明细资料及相关讨论过程必须充分且有效；三是功能及风险平衡分析表，要求关联交易的境外企业提供服务或劳务功能的细分，并要基于详细的分析测算以确定该境外方是否存在未履行功能、不承担风险且无实质性经营活动的行为。

（二）建议在2009年国税局发布的第698号文，《关于非居民企业关股权转让的所得税通知》，该通知中也涉及了相关“实质性”的概念。要求参与股权投资的境外关联方需对投资方不存在实质性的经营活动。以此类推引申到2015年国税局的第16号文，其中不具备实质性经营活动的判定标准也将具体参考关联方企业的经营情况，作为重要的参考标准。为此，建议在“一带一路”战略背景下，不论何种类型跨境关联交易都需要优先界定关联方的性质，然后再考虑从理论及实务两个层面来界定，以确定相关费用支付税前能否扣除及扣除的标准。如果境内企业向境外关联方在支付过程中涉及到一定的金额，那么金额的合理性判断则是转移定价中一个关键的环节，并需要专门的方法来确定，并不能利用简单的公式或固定的标准去确定。只有符合企业所得税法及其实施细则，并且充分满足现行法规下针对特别情形的所得税税前扣除标准，相关交易方（关联方）才能最大限度规避税务风险。

[1]黄媛媛：《新关联方披露准则中关联方的界定及其完善》，《财会月刊》2006年第25期。

（编辑 成方）