从双分录的差异化应用看政府会计改革的出路

钞天虎

【摘 要】 围绕政府财务会计信息与预算管理信息兼顾的会计改革目标定位，分析了权责发生制与现金收付制的冲突以及双分录的协调机理、理论缺陷和应用局限，进而通过分析行业会计制度间双分录的差异化应用及其对财政预算管理的影响，提出了基于现代信息技术创建二重确认会计的政府会计改革思路。

【关键词】 双分录； 权责发生制； 现金收付制； 政府会计

【中图分类号】 F810.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）20-0086-04

以引入权责发生制为主要内容的本轮政府会计改革，随着事业单位、行政单位、高等学校等分行业会计制度的相继出台而落下了帷幕。相对于原有会计规范，新制度意欲通过扩大双分录的应用范围，实现政府财务会计与政府预算会计的适度兼容。然而从双分录在行业会计制度间的应用差异来看，现行的政府会计改革思路不仅在理论上缺乏支撑，而且在操作上也难以真正实现财务会计信息与预算管理信息兼顾的会计改革目标定位。由此，本文基于现代信息技术探讨权责发生制与现金收付制的融合方式，并通过二重确认会计的创建为政府会计改革开辟一条新的出路。

一、政府会计改革的目标定位与会计确认基础的选择

从受托责任到决策有用，会计目标定位的差异是组织分化和利益相关者多元化的结果；而从实物收付到货币收付再到权责发生，会计确认基础的演进则是会计适应组织演变和利益相关者财富管理需求差异化的结果。会计确认基础的选择与组织的性质和会计目标定位不无相关。权责发生制在资产计价和损益计量方面所具有的独特优势，使得企业外部的投资者、债权人可借助基于权责发生制确认基础的财务状况和经营成果信息做出正确的投资、信贷决策；而现金收付制在揭示预算执行过程及其结果方面所具有的独特优势，使政府主管部门可借助基于现金收付制的预算收支信息评价各预算单位的预算执行情况和相关人员的受托责任。正是由于会计所服务的组织性质、会计目标定位和会计确认基础的不同，财务会计才被分为企业会计和政府会计（也被称作“政府及非营利组织会计”“公共部门会计”“预算会计”等）两大分支，并且企业会计多采用权责发生制确认基础而政府会计多采用现金收付制确认基础。

虽说纯粹的现金收付制更能准确地揭示各预算单位的预算执行过程及其结果，但出于往来款项管理和实物资产保护等方面的实际需要，权责发生制确认基础还是被不同程度地引入到了政府会计之中。如原行政、事业单位对预付款的处理，就是按照权责发生制记入过渡性的“暂付款”科目而非直接列作支出。尽管现金收付制确认基础在政府会计实务中已得到不同程度的修正，但因其在揭示财务状况和运营成果方面仍有很大的局限性而在过去数十年间不时地遭到质疑和批评，进而也就引发了世界范围内以引入权责发生制为主要内容的政府会计改革。20世纪80年代以来，随着西方政府绩效考评制度的建立和发展，新西兰、美国、澳大利亚、英国等先后将权责发生制用于政府收支的核算。在此背景下，国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）也致力于权责发生制在政府会计领域中的应用和以权责发生制为确认基础的国际公共部门会计准则体系（IPSAS）的开发。为满足我国公共财政体制的建立和政府绩效评价的需要，财政部在推行国库集中支付、政府收支分类改革、国有资产管理和部门预算等多项公共财政改革措施的基础上，也积极地探索了权责发生制在政府会计中的应用，并按照财务会计与预算会计兼容的会计改革目标定位，以双分录形式将权责发生制不同程度地融入到了政府分行业会计制度之中。

二、两种确认基础的冲突与双分录的协调机理

不同的确认基础有不同的账户体系，进而会衍生出不同的会计要素并构建出不同的会计等式。在复式记录模式下，权责发生制确认基础下的会计账户，通常被分为资产、负债、所有者权益（净资产）、收入（为与狭义的收入相区分，后文称作“收益”）、费用和利润六大类，并可按“资产+费用=负债+所有者权益（净资产）+收益”这一动态会计等式（等式①）揭示交易、事项的财富影响；而现金收付制下的会计账户，则被分为收入（这里仅指可增加货币资金的狭义收入）、支出和结余三大类，并可按“收入-支出=结余”这一会计等式（等式②）揭示收入的来源和支出的去向。如果把等式①中的资产区分为“现金资产”和“非现金资产”，那么等式①就可变换为“现金资产=负债-非现金资产+所有者权益（净资产）+收益-费用”（等式③）。仅就涉及货币资金收付的业务而言，由于等式③中现金资产的科目余额等同于等式②中的结余，所以等式②和等式③就可合并为“收入-支出=现金资产=负债-非现金资产+所有者权益（净资产）+收益-费用”（等式④）。由此不难看出，在以会计科目为唯一分类标识的传统复式记录模式下，权责发生制和现金收付制这两种确认基础存在天然冲突。仅就不涉及所有者权益（净资产）变动的资金收付而言，与现金类科目对应的贷方科目，要么按照现金收付制即按等式④的左边记作收入，要么按照权责发生制即按等式④的右边记作负债，却不能同时按照两种确认基础即按等式④的左、右两边同时记作收入和负债；而与现金类科目对应的借方科目，要么按照现金收付制即按等式④的左边记作支出，要么按照权责发生制即按等式④的右边记作非现金资产，却不能同时按照两种确认基础即按等式④的左、右两边同时记作支出和非现金资产。正因为如此，基于权责发生制的财务状况和经营成果信息，与基于现金收付制的预算收支信息，在传统复式记录模式下总是不可兼得。

为加强对往来款项和实物资产的管理，政府会计除了以扭曲支出信息为代价对往来款业务按照权责发生制进行会计处理之外，还以双分录形式对两种确认基础进行了兼顾。就行政单位购置固定资产而言，原制度就是通过增设“固定基金”而将货币资金的减少同时记为“经费支出”和“固定资产”。这种能够兼顾权责发生制下的资产计价和现金收付制下的预算支出的双分录会计处理，在新发布的《行政单位会计制度》中可谓运用得淋漓尽致。现结合存货购置及相关业务的会计处理说明双分录的协调原理：（1）对于现购存货，通过增设“资产基金——存货”这一过渡性科目，并按照“借：存货，贷：资产基金——存货”和“借：经费支出，贷：银行存款”这种双分录形式进行会计处理之后，等式④所涉及的支出和存货的增加、银行存款的减少就都可得到反映；（2）对于赊购存货，通过再增设“待清偿净资产”这一过渡性科目，并在赊购存货验收入库时作“借：存货，贷：资产基金——存货”和“借：待清偿净资产，贷：应付账款”，在支付购货款时作“借：经费支出，贷：银行存款”和“借：应付账款，贷：待清偿净资产”这种双分录形式的会计处理后，赊购日存货和应付账款的增加、付款日应付账款和银行存款的减少及经费支出的增加，就都可得到反映。之所以将这里的“资产基金”和“待清偿净资产”称作过渡性科目，原因就在于从现金收付制的角度看，它们分别是对该确认基础下不可能出现的“存货”和“应付账款”科目的抵销；而从权责发生制的角度来看，它们则是对该确认基础下不可能出现的“经费支出”科目的抵销，并且在存货耗用和债务清偿之后科目余额均变为零（就其本质而言，此类科目的余额应作为资产负债表的“结余”抵销项而非“净资产”的组成项）。由此不难看出，通过增设过渡性科目并按双分录进行会计处理，两种确认基础可在同一账务系统下得到协调。

三、双分录的理论缺陷及其应用局限

虽说双分录可用以解决权责发生制与现金收付制的兼容问题，但将两套基于不同确认基础的会计科目融入同一账务系统的操作思路，却在理论上冲击着会计要素定义以及与之相关的会计等式。会计要素是人们对会计科目及会计报表项目的系统分类和逻辑抽象。有了资产、负债、所有者权益、收益、费用和利润这六大会计要素，人们就可构建出“资产=负债+所有者权益”和“收益-费用=利润”这两个基于权责发生制的会计等式，并用以针对企业组织描述交易、事项的财富影响；而有了收入、支出和结余这三个会计要素，就可构建出“收入-支出=结余”这一基于现金收付制的会计等式，并用以针对政府部门及公共组织描述预算的执行过程及其结果。确认基础的不同，使得收入和收益、支出与费用有着完全不同的经济内涵和使用场合。就收入和收益的区别而言，收入关注的是预算年度内的货币资金流入，如《事业单位财务规则》就将收入定义为“事业单位为开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资金”；而收益强调的却是应当归属于报告年度内的经济利益流入，如《企业会计准则》就将收益（前文已提及广义的“收入”应由“收益”取代）定义为“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。尽管某些货币资金流入可直接确认为报告期内的收入，但属于预收款性质的货币资金流入，在权责发生制下却是要先确认为负债，尔后待商品发出、服务提供并符合实现原则时才确认为收益。再就支出和费用的区别而言，支出关注的是预算年度内的货币资金流出，如《事业单位财务规则》就将支出定义为“事业单位开展业务及其他活动发生的资金耗费和损失”；而费用强调的却是应当归属于报告期间的经济利益流出，如《企业会计准则》就将费用定义为“企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。尽管某些支出可直接确认为报告期内的费用，但与非现金资产购置相关的支出，在权责发生制下却是要先确认为非现金资产，尔后随着非现金资产的耗用或处置才转化为费用；而某些延期支出，在权责发生制下却要按照受益原则先期确认为费用。不难看出，收入与收益、支出与费用有着完全不同的经济内涵和适用场合。由此，意欲协调两种确认基础以求财务状况和预算执行信息得以兼顾的双分录会计处理，无论是对收入与收益不加区分，还是将支出等同于费用，均不可避免地会使人们对会计要素的定义出现认知混乱。如《事业单位会计准则》第三十五条就使用“支出或费用”，《高等学校财务制度》对支出和费用给出了几乎相同的定义，《事业单位会计制度》在“费用类”之下列举了支出类科目，等等。而就双分录会计处理，除了可借助前文创建的等式④解释两种确认基础的协调之外，很难为其找到合乎逻辑的理论支撑。

相对于传统的复式会计分录而言，用以协调两种确认基础的双分录，将使日常处理工作量和会计核算成本几乎成倍地增加。就行政单位对赊购存货及其支付购货款的核算而言，在单一的权责发生制下，会计人员只需在购货时作“借：存货，贷：应付账款”、在付款时作“借：应付账款，贷：银行存款”共计四条数据记录的会计处理；在单一的现金收付制下，上述两笔分录将简化为付款时所作的“借：经费支出，贷：银行存款”这一仅有两条数据记录的会计处理；然而在双分录记录模式下，购货时所作的“借：存货，贷：资产基金——存货”和“借：待清偿净资产，贷：应付账款”，付款时所作的“借：经费支出，贷：银行存款”和“借：应付账款，贷：待清偿净资产”，将使数据记录总数增至八条。对于资金规模在数十亿甚至上百亿元并且资金收付相当频繁的高等学校、科研院所等事业单位来说，如对所有涉及非现金资产购置的业务均按照双分录进行会计处理，其所增加的核算工作量必使实务人员不堪重负。也许正因为如此，行业会计制度间才出现了双分录覆盖范围上的差异。

四、行业会计制度间双分录应用上的差异及其对财政预算管理的影响

通过增设过渡性科目以对权责发生制和现金收付制进行协调的双分录记录模式，因其可兼顾财务状况和预算收支信息的提供而能为政府财务会计与政府预算会计的兼容提供技术支撑。由此，新制度大幅度地扩大了双分录的应用范围。其中，行政单位会计中的双分录覆盖范围，已由原来的固定资产扩展到包括预付款项、存货、固定资产、在建工程、无形资产、政府储备物资和公共基础设施在内的所有需要同时确认非现金资产和经费支出的业务；而高等学校等其他行业会计制度中的双分录覆盖范围，则由原来的长期投资、固定资产扩展到包括长期投资、固定资产、在建工程和无形资产在内的所有需要同时确认非流动资产和相关支出的业务（需要说明的是，在《高等学校会计制度》正式出台之前，财政部曾发布过一个更为激进的征求意见稿，其中双分录的覆盖范围就包括预付款项和存货等流动资产业务）。双分录应用范围上的这种差异，决定了过渡科目设置及其核算内容的不同。如行政单位会计就增设了“资产基金”和“待清偿净资产”两个科目，并为“资产基金”设置了“预付款项”“存货”“固定资产”“在建工程”“无形资产”“政府储备物资”“公共基础设施”七个明细科目，为“待清偿净资产”设置了“应付账款”和“长期应付款”两个明细科目；而高等学校等其他行业会计则仅仅增设了“非流动资产基金”科目，并为其设置了“长期投资”“固定资产”“在建工程”“无形资产”四个明细科目。

行业会计制度间双分录应用上的差异，使得同一财政预算体系下的各预算单位，在会计核算质量方面出现了明显的不同。其中，行政单位的会计核算结果，既能保证基于权责发生制的财务状况信息的提供，又能保证基于现金收付制的预算执行信息的提供；但高等学校等其他预算单位的会计核算结果，却是以扭曲预算执行结果为代价保证了基于权责发生制的财务状况信息的提供。仅就因支出确认时点不同而对预算执行结果的扭曲而言，对预付款及其销账业务和对存货购置及其耗用业务所作的单分录会计处理，将有可能扭曲两个会计期间的预算支出信息。这是因为，若付款日与销账日、存货入库日与货款支付日隶属于不同的会计期间，那么付款日因要借记“预付账款”“其他应收款”“存货”“应付账款”“应付票据”等非支出类科目而无法进入收入支出表；与之相反，销账日或存货耗用日在借记“教学事业支出”等支出类科目并进入所属会计期间的收入支出表时却没有货币资金付出。如果同一财政预算体系下的各预算单位因双分录应用上的差异而使收支确认的口径存有差异，那么财政部门依据个别会计报表所得到的政府整体意义上的合并报表就不可能真实地反映政府预算的执行情况；如果有相当数量的预算单位因制度本身的缺陷而不能将预付的采购款（尤其是数额巨大的工程预付款）和存货购置支出列入预算年度的收入支出表，那么财政部门就不可能合理确定各预算单位下一财年的预算规模；如果收入支出表不能真实地反映各预算单位的预算执行结果，那么财政部门依据收入支出表对预算单位所谓的结余资金进行统筹就很可能影响预算单位的正常运转。如此等等，行业会计制度间双分录应用上的差异，必会对财政预算管理产生负面影响。

五、政府会计改革的路径选择与二重确认会计的创建

理论上的不完备和操作上的低效率，决定了双分录在政府会计改革进程中不可能有广阔的应用前景。由此，我们有必要重新审视政府会计改革的路径选择。为使政府会计在引入权责发生制后仍能保证基于现金收付制的预算管理信息的提供，理论界提出了三种典型观点，第一种主张采取完全的权责发生制，并按照类似于企业会计为编制现金流量表所用到的调整方法获得基于现金收付制的预算收支信息；第二种主张政府财务会计与政府预算会计完全分离，并将政府财务会计限定于财务状况和运营状况信息的提供而将政府预算会计限定于预算收支信息的提供[1-2]；第三种观点主张政府财务会计与政府预算会计进行适度兼容，并以双分录形式对两种确认基础进行协调[3]。从已发布的行政、事业、高等学校等行业会计制度来看，财政部最终还是选择了具有折中性质的第三种观点，并不同程度地将权责发生制融入到了分行业会计制度之中。毫无疑问，相对于政府财务会计与政府预算会计分离的改革思路来说，兼容模式可有效地降低制度的实施成本。但从双分录的实际应用来看，不仅所增加的核算工作量不可小觑，而且覆盖范围上的差异也有损于政府合并报表的总体质量。由于权责发生制与现金收付制在揭示财务状况和预算收支方面各具优势，因而任何从两个极点出发的妥协式改革思路，也就是采用所谓修正的权责发生制或修正的现金收付制，无论是“权责”程度多一点，还是“收付”程度多一点，均会牺牲另一种确认基础的优势。由此，政府会计改革的路径选择，并不是在多大程度上以及如何渐进到权责发生制，而是要在兼顾权责发生制与现金收付制各自优势的前提下，探寻两种确认基础的最佳融合方式。

会计应财富管理需要而产生，随社会制度变迁和会计技术变革而演化和发展。现代信息技术在会计中的运用，为人们探索权责发生制与现金收付制的最佳融合方式提供了技术支撑。当把“收入”和“支出”看作是现金类科目的一个核算属性、将“结余”看作是非现金类科目的一个核算属性，进而将前文所述的等式②和等式③基于关系型数据库技术进行横向叠加，那么就可得到“‘现金资产’/‘收入-支出’=‘负债-非现金资产+所有者权益（净资产）+收益-费用’/‘结余’”这一可兼顾权责发生制和现金收付制的新型会计等式。其中，等式两边的第一个引号为基于权责发生制并用以编制资产负债表和运营状况表的会计分类标识；等式两边的第二个引号为基于现金收付制并用以编制收入支出表的会计分类标识。就政府会计而言，由于现金类科目余额的增加必有等量现金流入和现金结余的增加、现金类科目余额的减少必有等量现金流出和现金结余的减少，而不涉及现金科目的业务根本影响收入支出表的编制，因而只要为凭证数据库文件增设一个专门存储现金收支及其结余的分类字段，并在业务处理时对现金业务所涉及的现金科目辅以“预算收入或预算支出”分类代码、对现金业务所涉及的非现金科目辅以“预算结余”分类代码、对非现金业务所涉及的会计科目全部以“占位科目”进行空值占位，就可基于现代信息技术创建一种可兼顾权责发生制和现金收付制的新型会计模式。在这一可称作二重确认会计的新型会计模式下，仅需两个且长度不超过10个字符的存储单元（这里把凭证数据库文件记录中每一字段所占用的空间称作一个存储单元），就可取代双分录记录模式下相关核算属性一应俱全的两条数据记录。如就赊购存货及其付款业务而言，其会计处理就会简化为“借：存货/占位科目，贷：应付账款/占位科目”和“借：应付账款/预算结余，贷：银行存款/预算支出”。不难看出，相对于双分录和其他形式的双轨制而言，基于信息技术创建二重确认会计，既能充分发挥两种确认基础的各自优势，又不会带来核算工作量的显著增加，因而应成为政府会计改革的理想出路。

【参考文献】

[1] 岳公侠，张琦.政府会计改革路径研究[M]//中国会计学会.政府会计理论与准则体系研究.大连：大连出版社，2010：76.

[2] 成小云.寻求政府会计改革的稳定形式[J]. 会计研究，2012（3）：39-43.

[3] 赵西卜.政府会计建设研究[M].北京：中国人民大学出版社，2012：266.