QK公司成本预算分析设计及其考核方法的运用

姜云燕　王志　杜勇

【摘 要】 党中央和国务院提出供给侧改革，而降成本成为供给侧改革的一个重要内容。同时，2014年财政部也发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，意见指出要加强企业的成本预算管理及考核，对于医药制造业企业来说，成本预算的分析与考核往往是管理会计中的难点，由于成本固有的粘性，以及成本分析及考核的复杂性，使得其在管理时很棘手。依据成本预算的难点，结合QK公司成本预算的实际案例，对公司成本预算差异的形成与差异的分析进行了设计，并在考核环节，运用平衡计分卡对该公司的成本预算进行细化综合考核，从而促进企业实现降低成本、增强成本领先优势的目标。

【关键词】 管理会计； 成本预算； 差异分析； 考核方法

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）20-0042-05

一、QK公司的基本概况

QK公司是国家民族事务委员会指定的少数民族特需药品定点生产企业之一，集研发、生产、销售于一体，是少数民族药品生产的重点企业。QK公司依托某省医药研究所于2000年组建，后由该省亚欧铁路多元经济发展中心联合南京普药股份有限公司及6个自然人股东，在该省医药有限责任公司2003年增资下，于某省国家高新区注册为有限公司，截至目前注册资本达5 797.6万元，而实际控股股东为南京医药股份有限公司，作为年经营规模排名第四的国内第一家医药流通类上市公司，为QK公司的发展注入了新的活力。

公司拥有强大的科研团队，将维药产业作为公司发展支柱，以此为核心，在政府大力扶持下成立国家级博士后流动站、企业技术中心、维药研发工程技术研究中心3个高层次的技术创新平台，投入高比例的研发费用，共完成各类科研课题和项目五十余种，包括国家高新技术产业化示范项目、国家重大科技成果转化项目、该省科技厅新药研究项目等重大项目，并在各类项目基础上研发出国药准字号药品19种，拥有国家级专利5项，共申请发明专利9项，7项获得国家生产授权。共申请注册商标13项，11项获得授权。至2015年公司完成20个维药产品的成果转化，并分期投放市场，实现4亿元的市值。

二、QK公司现行成本预算管理中存在的问题

（一）成本预算制度不健全

近年来，企业尽管一直实行成本预算，管理人员也一再强调预算在整个药品生产过程及公司整体管理中所起的作用，但是公司自实施成本预算管理起，只是在每年编制成本预算时，以公司名义发出没有任何约束力的预算制定通知作为编制预算的依据，而对于预算编制的合理性、执行效果都没有一个明确合理的考核、考量标准，因此，预算编制的科学合理性和权威性在实际操作过程中大打折扣，预算管理人员对于预算管理的执行力也就随之弱化，进而使得预算管理不能得到有效执行。与此同时，公司内部与成本预算管理紧密相关的财务管理方面也存在着财务管理预算制度不健全的问题，且无内审部门，尤其是预算管理机构不健全，由此导致内控环节薄弱，考核监管不到位，成本预算管理较为混乱。因此，健全管理制度和强化执行力度，对于公司节约成本有着至关重要的作用，如建立合理有序的审计部门，做到公司对每一级部门（包括各部门经理）的权责利实施有效监督管理，加强预算对公司无形的调控和管理作用。由财务部门执行预算，使财务部门形成一个完整有序的框架体系，各部门互相监督互相制约，对预算管理的执行做到持续的监督，有效进行成本预算和开源节流，使预算管理达到应有的效果。

（二）成本预算的基础缺乏科学合理性

公司编制成本预算时所依据的基础数据质量不高，缺乏科学合理性。企业平时没有注重预算基础数据的积累和分析，对成本的核算也是采用计划成本法，不能够及时准确地反映各项成本信息，只是从形式上符合了财务会计的要求，所以生产成本预算的编制基础较薄弱，导致所编制的生产成本预算不够准确合理，因此，制定一套合理准确的标准成本来指导预算的编制势在必行。如何科学制定公司各责任部门的绩效评估指标，绩效评估工作怎么样才能做到公正、合理、高效，标准的制定和衡量如何进行，这些问题是成本控制程序中需要探讨和解决的，而目前公司却缺乏妥善的解决方案。

（三）成本预算管理缺乏过程控制

公司预算制定后实施过程中容易出现以下问题，即执行的过程控制难以掌控，因此，需要公司不断探索适合自己的评判标准。事实上，预算负责机构的作用不仅仅只是负责预算的编制，还要对预算的执行力度、执行的过程中职责分工是否明晰多加考量，只有掌控这个过程才能在最后的成本核算中体现预算的合理性，预算监督机构的存在的意义也就不言而喻。因此公司除了对预算差异进行分解和控制以外，对预算实施过程中可能出现的问题也需要重点关注。例如公司每半年会进行一次差异分析，这仅仅是对上半年结果的评估和总结，并不能实实在在监督执行的过程，实时控制更是无法实现。因为公司各部门在朝着制定好的经营目标迈进的时候，很容易忽略监控手段、进展评估状况等，因此，才会出现各单位及部门在最后阶段突击使用预算额度的现象，没有形成一个稳定的预算执行标准，这也很容易出现成本预算管理的漏洞。在大量的案例和各类管理类书籍中都提到“控制”的三项基本要素，即订立的标准、衡量绩效以及进行差异分析，但在实际运用中却出现了很多的问题。

（四）成本预算缺乏有效的考核激励配套措施

成本预算管理的过程讲求的是实时考核和监控，虽然公司为保证正常的生产运行和顺利完成制定了各项指标，公司内部各责任人之间都签订了管理目标责任书，但是管理目标责任书的考核只是一种点的考核，不具备系统性，并不能真实反映预算执行的过程，因此更为有效的激励和惩罚措施对于成本预算的管理也是必要的[1]。

QK公司对各部门、职工的激励在预算管理执行方面还未充分体现。成本预算管理中，预算执行效果的评估和激励是其重要组成方面，但在实际过程中，公司只是和各部门负责人签订业绩目标责任书，目标责任书也只是侧重于静态的指标和对于结果的评价，缺少了全过程的动态评价和有用的激励措施，而超预算和预算执行不到位等问题考评也就无法真实反映，所以才会出现预算和执行不配套的现象。通过调查发现，当预算在执行过程中发生变化时，员工的工作积极性并没有发生相应的变化，这是由于预算执行过程中没有明确的奖惩机制和约束机制，使得职工无法明确自己完成指标到底能否获得奖励，不完成指标是否会遭到处罚，忽视了自己的行为对于完成目标的影响，造成了预算管理的激励作用没有起到应有的效果。在公司中，基层员工的积极性是最重要也是最容易调动的，因此成本预算管理方面的奖惩措施应主要针对基层员工，让员工在预算执行和监督方面积极发挥主观能动性，让成本预算达到应有的效果，使得预算内部系统达到一个良性的循环[2]。

三、QK公司成本预算管理中差异分析的设计

成本预算差异分析是一项逐渐深入、不断细化、渐渐明朗的工作。企业对预算执行的监督和分析应该贯穿整个工作流程[3]。有关管理部门和高管人员，应该在每个月、每个季度规律性地、经常性地检查和分析生产部门的预算执行进度。比较实际的情况和预算之间的差别，无论其对生产经营是否有利，都要认真分析其产生的原因，并针对这个情况提出改进的措施。对差异进行研究分析的原理基本相同，QK公司的成本预算差异分析设计如下。

实行的方法是对每一项成本从固定和变动两个角度逐个进行细致的研究和分析。具体流程和方法如图1。

（一）变动成本预算分析

这种成本是由于生产量的变化或者价格/分配率的变动而产生差异的。业务量差异又被叫做效率差异，生产量的变化是其发生的原因；价格差异又被叫做耗费差异，价格的变动是其发生的原因。下面给出计算的公式：

某一项变动成本价格（耗费）差异=（该项实际单位价格/分配率-预算单位价格/分配率）×该项实际业务量

某一项变动成本效率差异=该项预算单位价格/分配率×（该项实际业务量-预计业务量）

变动成本总差异=∑各项价格差异+∑各项效率差异

在预算时间内的耗费可以通过企业变动成本的价格差异来评估。例如产品生产需要的原料价格的波动，员工工资的变化等这些单位成本的变化，都是导致这个差异产生的原因。这使得预算的成本和实际工作中耗费的成本存在一定的差别。预算时间内因为预算产量和实际产量的差别而引起的资金节约或者额外支出，可以通过变动成本的效率差别来体现。公司通过对效率的差异进行研究，可以随时把握生产完成的进度情况，保证其生产的质量。员工经验的欠缺、设备进行改进升级等都是引起这种效率差异的因素。

（二）固定成本预算分析

成本动因的变化不会引起固定成本的波动，这使得固定成本在产品被提供之前就能非常准确地进行估计，所以，固定成本和变动成本有不一样的预算方法。三因素分析法可以使得预算的质量得到改善，把固定成本预算的差异细分成价格的差异、效率的差异以及闲置能力的差异，所涉及的公式是：

某项固定成本价格差异=预算期内该项固定资产实际发生额-实际成本动因下预算标准固定费用=（实际资源费用率-预算标准资源费用率）×实际资源耗费数量。某项固定资产成本闲置能力差异=预算标准资源费用率×（该项成本可供利用的资源数量-实际资源耗费数量）。某项固定资产成本效率差异=该项成本消耗的预算标准资源费用率×（实际资源耗费量-预计耗费量）。固定成本总差异=∑（各项成本价格差异+闲置能量差异+效率差异）。

导致企业固定成本不同的因素非常多，但主要可分成主观和客观两方面。假如企业的有关负责人为了达成预算的指标而故意对某些指标做出削减，这就是主观原因；假如因为机器设备数量以及员工工资的变动而引起的资源耗费变动，那就是客观的原因。究竟是什么原因引起的，要根据具体情况来定。企业的生产能力可通过闲置能力差异来进行反映。假如可以使用的资源和实际使用的资源是相等的，那么就没有闲置能力差异；假如说确定了机器设备的负荷是正常的，实际消耗的资源比可用资源多，那么这种闲置能力的差异就是有利的；假如上面情况反过来，那么证明没有充分的使用资源，这种不利情况的产生提醒企业要重视资源的效率了。与变动成本类似，企业固定成本效率差异也能够反映完成预算的程度。

四、平衡计分卡在QK公司成本预算考核中的运用

企业的成本预算控制和预算考核应紧密结合起来，没有健全的预算考核机制，预算控制也就形同虚设，发挥不了其应有的控制作用，成本预算考核需要让全体员工充分认识到预算控制是与个人工作绩效考评直接相关的。为此我们将运用平衡计分卡对QK公司的成本预算考核体系进行优化。同时平衡计分卡的实施也解决了预算控制考核指标的单一性，它将非财务指标引入了预算控制考核，只有这样才可以全面评价某一部门的综合业绩，一些非财务考核指标如：客户质量满意度、产品按时交货率、职工的教育和培训等，如此一来就能够避免被考核对象为了追求某一项绩效的考核结果而对整体大局产生不利的影响，或者是损害公司长远目标来换取部门短期业绩。

根据平衡计分卡的相关理论，从财务维度、客户维度、内部业务流程维度和学习成长维度四个方面对QK公司的成本预算指标进行分解[4]。

（一）财务维度分解

对此维度分解时需要考虑到QK公司的成本领先策略，对成本方面的财务指标进行细化，能够使其反映一段时期内QK公司的成本控制成果，因此财务维度的分解应该包括成本预算差异率，产品利润率等。

（二）客户维度分解

企业发展的动力源泉来自于收入，因此如何保持客户的忠诚度是确保企业市场占有率和实现企业经营目标的关键，这也使企业在产品生产决策时要充分考虑市场需求，进而制定出符合市场需求的生产决策，从而为企业的发展发挥积极作用，因此，平衡计分卡将其单独列为一个重点维度。在对QK公司预算目标客户维度的分解上我们需要考虑产品交货的及时性，产品质量满意度等指标[5]。

（三）内部业务流程维度分解

公司内部业务流程维度的目标是规范企业的运营管理，及时发现和修正公司在运营管理方面的问题，优化企业资源配置，从而更好地实现企业的战略目标，因此内部流程的规范化合理化显得尤为重要，所以针对QK公司将这个维度分解为原料采购及时率、原料合格率、生产现场卫生合格率等考核指标。

（四）学习与成长维度分解

在现代企业管理中，学习与成长对企业发展的重要性不言而喻，它是企业发展壮大的基础，而与此密不可分的便是企业的职工，而职工作为此维度的核心，提高人员素质，激励员工主动参与预算的执行是企业得以发展的重中之重，因此我们将这个维度分解为员工技能培训合格率、员工满意度、员工培训次数等指标。

（五）成本预算考核指标权重及目标值的设定

在将平衡计分卡引入QK公司成本预算管理后，将成本预算的考核指标分解为四个维度。在四个维度及各项指标权重的设置上通过对QK公司经营状况的分析并结合企业的战略目标，利用层次分析法来确定平衡计分卡的四个维度的权重。通过两两因素的比较形成判断矩阵，矩阵最大特征值的特征向量就是四个维度的权重，由此我们构造一个判断矩阵进行考核。

（六）成本预算考核标准制定

根据上述基于平衡计分卡对QK公司预算目标分解的阐述，将预算考核评分标准设计如表1。

对QK公司的绩效考核采用打分的方式，在绩效考核时，依据参照指标定义计算分数，再乘以对应的权重获得该项指标的得分，将不同部门对应的单项指标得分加总后与这部分指标的权重相除，换算成百分制，计算出各个部门考核得分。

在利用平衡计分卡对企业生产预算进行考核时，企业更加偏向于非财务类事件对企业的影响，例如QK公司生产部的成本预算考核指标集中在了非财务指标的考核上，下面我们对生产部的考核举例，与生产部相关的考核指标汇总如表2。

假设在某月，对生产部各项指标参照指标定义计算的结果如表2，则在财务维度生产部门考核分数=0.95×8+0.98×4+0.95×4+0.92×5=19.92（分），以此类推计算出生产部在成本预算考核的加权得分为49.32分，与生产部门成本预算考核相关指标的总权重为62分，换算成百分制为49.32÷62×100=79.55（分）。

对各部门考核结果计算结束后，将结果与员工的薪资报酬挂钩，用以激励员工更好地完成预算目标，实现企业战略目标。因此将考核的及格线规定为75分，如果员工所在部门考核分数低于75分，则扣除员工当月奖金；当考核分大于75分时，实际发放的绩效奖为标准绩效奖乘以考核分数的百分比，以此激励员工树立成本节约意识，有效发挥成本预算的作用。

2014年财政部发布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》中指出企业要注重加强的成本预算管理及考核。通过运用平衡计分卡对QK公司成本预算考核制度进行优化，合理业绩考核能够有效地激励员工节约成本的积极性，奖惩标准的确定有利于成本预算有效地发挥应有的管理作用，能够促进企业实现降低成本、增强成本领先优势的目标。

【参考文献】

[1] 周亮亮.以激励为导向的生产成本预算编制模式研究[D].哈尔滨工程大学硕士学位论文，2013.

[2] 于党正.探讨成本预算在成本控制过程中的作用[J]. 现代经济信息，2013（4）：168.

[3] 王晓民，高莉.从财务分析视角看联想集团持续并购[J].财会月刊，2015（10）：36-38.

[4] 骆正清，顾悦笑.基于新增价值的高管薪酬激励与企业绩效关系实证分析[J].财会月刊，2015（30）：15-17.

[5] 蔡朝辉，苑翔，武爱平，张超.全员目标成本管理考核体系研究——基于中国石化管道公司的案例[J].财会通讯，2013（32）：97-99.