日本政府会计制度改革的经验与启示

摘要：我国现行的政府会计制度是1998年开始实施的预算会计制度体系，长期以来为提高财政管理水平发挥了重要作用。但随着我国社会主义市场经济体制改革的不断深化，公共财政体制的逐步建立完善，部门预算改革、国库集中收付制度改革、政府采购管理制度改革等一系列公共财政管理体制改革的推行，预算会计制度逐渐不能适应改革要求。政府会计改革被提到议事日程。基于阐述日本政府会计制度改革的做法，对我国政府会计在确认基础、财务报告体系、会计信息披露以及改革路径等方面提出相应的建议。

关键词：政府会计；公共财政；日本

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：

2095-3283（2016）11-0157-04

[作者简介]谭泽兴（1993-），男，汉族，本科生，山东掖县人，研究方向：会计管理。

一、政府会计概述

政府会计主要是用来确认、计量、记录、报告政府和政府单位财务收支活动及受托责任的履行情况。我国现行的预算会计体系包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度。以收付实现制为确认基础，以历史成本为主要计量方法，一般不进行后续计量，期末一般也不进行账面价值的调整，是目前我国财政总预算会计、行政单位会计的主要特点。随着经济的发展和社会的进步，政府会计信息的使用者对政府会计信息各方面的要求不断提高，相对滞后的政府会计体系不利于政府职能的转换、政府绩效评价制度的建设以及政府监督的加强，因此积极推进政府会计改革十分必要。

二、日本政府会计制度的改革

（一）具体做法

1温和的改革路径

日本实行君主立宪制，实施较为保守或者说是较为温和的会计制度改革，这是由其基本的政治制度所决定的。日本的政府会计改革时间跨度大，在实践和理论上做了大量的准备基础且逐步推进。由收付实现制过渡到修正的收付实现制和修正的权责发生制，先是日本中央政府提出鼓励地方政府引进企业会计核算方法，进行试点改革，在地方改革有成效后中央政府对其进行深入研究分析，逐步颁布相应的规范，在日本境内全面推广，引导地方政府会计逐步改革。

2引入注册会计师的审计与意见

日本的一些地方政府为了解决地方债务危机，提高政府效率，加强政府预算监督和控制，在政府内部缺乏相应的专业审计人员和健全的审计制度情况下，引进了外部审计——注册会计师审计，而会计师事务所在地方政府会计改革中扮演着十分重要的角色，它们为这些地方政府改革提供很多的意见都得到了广泛采纳。1996年，日本许多地方政府被查出会计欺诈案件，郡和市不得不发挥外部审计的作用，这些外部审计人员大部分是专业人员，这些审计人员对政府会计改革引入企业会计方法和理念感兴趣，开始鼓励事务所为这些方面提出建议。在此大背景下，1998年札幌市在本市设立城市管理论坛，成员包括大学教授、职业会计师等，为其下一年度引入企业会计方法做了大量的理论基础。

3合并的政府财务报告

1988年日本熊本县、神户市等地方开始编制年度资产负债表，为日本政府提高资产和债务的管理和对国家资产存量信息的准确把握提供了必要的会计信息。1999年，日本中央政府提出要求地方政府试行编制包括一般预算、特别预算、特殊法人等公共团体在内的合并决算、公布财务报表等，以明确的规范在全国范围内推进，让各地方政府会计改革有了明确的指导方向。各合并报表的合并主体包括一般会计、公营事业会计、地方三公社和第三部门等，明确了纳入政府会计核算的范围，从而利于国家对预算的宏观把握。札幌市在DeLoitt的协助下，大量引入权责发生制的会计概念，如折旧、土地和设备价值等，并在原有的财务信息基础上，编制了日本地方政府第一份合并财务报告，这为日本中央政府提出要求编制合并财务报告提出了宝贵经验。

4扩大政府会计报表范围

对于会计信息披露，日本政府提出参考企业会计信息要求的理论，首先是对资产负债的完整性提出了要求，一是通过会计信息披露准则的建立，规范化了会计信息的披露；二是强调以公众受托责任为理论指导为使用者评价政府的受托责任履行情况提供信息，也是体现了日本倾向于企业会计方法在政府会计中的应用；三是权责发生制逐步引入到日本政府会计各要素的确认中，会计信息质量的可靠性和及时性得以提高，在资产的价值和负债金额的确认上都得到了体现。随着改革进程的深入，日本政府的会计报表从编制资产负债表跨越到了合并的财务报表。随着政府会计报表范围的日益扩大，政府会计核算的资产和负债范围也在扩大，其中或有负债也被包括进来。如今，在政府财务报告中大多数的公共资产、负债以及或有负债，除少数的个别事项外，均予以记录或披露。其中资产负债表反映政府资产、负债和净资产等，在政府会计中核算该管辖区内的道路、河流、公共设施和公共财政投入及负债情况；行政成本核算表也称政府运营表，反映政府在一定期间内的工作成效，在政府会计中核算该管辖区内纳入公共服务范围的各项成本支出以及该辖区市民为此而承担的费用；资金收支核算表，也称现金流量表，与企业会计现金流量的概念大致相同，在政府会计中核算该辖区内各项财务活动中的现金流量运动状况；纯资产变动核算表，也称净负债变动表，反映政府扣除金融资产后的债务额。说明日本在原有单一资产负债表的基础上，对会计报告体系增加了行政成本核算表、资金收支核算表、纯资产变动核算表及附注等，并对新增加的各表和附注等给出了定义。

5全面的权责发生制和总省务方式改订模式

日本在会计改革过程中，提出了两种改革模式方案，一是全面采用权责发生制的“标准模式”。该模式要求建立固定资产台账，土地、建筑物等登记入账并定期编制资产负债表，就交易发生的实际情况按应收应付制记账（道路、河流等基础设施按取得价值计算）。二是有效利用现有决算的“总省务方式改订模式”。该模式采用单式薄记记账方式，并在原有决算信息的基础上编制财务报表。改革之前编制财务报表的难度和工作量较小，随着固定资产台账的建立，其编制工作负担将加重。从各地实施的情况来看，由于“总务省方式改订模式”的前期准备工作和最初财务报表编制比较容易，采用“总务省方式改订模式”的地方政府更多。除此之外，少数地方政府，如东京都、岐阜县，还在上述改革模式上有所改进，按自身的政府财务制度体系编制会计报表。改革期间，中央政府很注重解决新旧会计制度的过渡工作，从而避免各种问题的发生，实现提供有用财务报表信息，进而为财政决策提供科学依据。同时，根据地方实际执行中面临的困难，对上述两种改革模式做出必要的调整。

（二）成效

1温和的改革路径减少了日本政府在改革过程中的所受阻力，多数政府成员可以接受这样的改革方式，达到了稳定人心、维持政局安定的作用。

2引入国际注册会计师的审计和意见，充分发挥了外部专业人员的作用，国际注册会计师事务所在为各国的政府会计提供业务的同时，自身也积累了较多经验，有了资历深厚的会计师们帮助，日本政府在改革进程中无疑少走了很多弯路，从而提高了工作效率，使改革得以有效快速推进。日本政府引入外部审计，这一做法提高了日本政府会计信息的质量、透明度、公开度和可信度。

3合并的财务报表有效综合了政府预算编制、决算分析与绩效评价，强化了议会对预算和决算的审议。从日本政府合并财务报表来看，一是利于总体把握政府各方面的财务信息，对于资产和负债的使用状况得到进一步监督和管理；二是提供各项公共工程和政府机关自身运营的成本和费用等财务信息，为政府工作的事后评估调整提供依据；三是将上期的预算执行结果与下期预算编制和收支分配联系起来，使预算编制更加科学，从而达到财政资金合理分配的目的。

4扩大政府会计报表核算范围，一是有利于加强资产、负债的日常管理。绝大部分的公共资产、负债以及或有负债都被包括进来，从会计信息质量的角度来说提供了更为可靠的会计信息。原本没有被纳入政府会计核算范围的资产和负债如今都被纳入日常核算中，一方面资产的使用情况得以有效监督，另一方面利于加大对政府负债的管理，特别是或者有负债也被纳入日常的核算，符合会计信息质量谨慎性的要求，不得低估负债，从而使政府会计披露和实际存在的财政负债规模相符，利于加强财政债务风险的管理，也防止当期政府为了提高绩效而使用各种途径加大当期或有负债而加大了下届政府的压力；二是加强了政府对财政收支的管理，利于准确把握收入来源和各项成本费用支出情况，以提高行政效率。

政府区别于企业和其他非营利组织等实体，它本身收入的来源主要是公民的纳税和其他非税收入，即政府从本质来说是接受公民的委托管理国家公共资源并对社会提供公共服务，所以应当加强公众对其的社会监督，政府会计用权责发生制来确认资产，这样使得资金的流动方向更为明确，成本化和费用化的界线更加清晰，更有利于明确财政资金的用途和资产的后期使用明细状况，更有利于监控政府财政活动。此外，对负债采用权责发生制，对于政府要承担的直接显性和或有负债都是纳入其日常的负债管理中，扩大了对负债的核算范围，为加大财政风险的防范，提高政府债务风险的警惕性，提供了更为可靠的依据。全面的权责发生制和总省务方式改订模式并存的改革模式有利于发挥地方的自主性和能动性，具有一定的灵活性，利于地方的创新改革，找到更为合适的会计技术。

三、日本政府会计制度对我国政府会计改革的启示

（一）改进政府会计确认基础

我国现阶段的政府会计采用的是收付实现制为主的会计确认基础，收付实现制的特点主要是反映与现金收入支出实际发生的经济业务，对于政府这一特殊主体为说，有利于财政资金的监管和调度。但是本期现金的增加并不代表实际收入的增加，而现金的减少也同样不意味着费用的增加，即收付实现制并不能真实反映政府本期实际发生的经济业务，对经济业务的实际情况反映存在滞后性，也易于造成资本化支出与费用化支出的混淆，对于我国政府提高政府绩效、财政信息的透明度、为公众维护国有资产的责任方面十分不利。尽管我国政府会计也存在极少的会计事项采用权责发生制，但对其运用的范围太过狭小，而权责发生制是我国政府会计未来的方向所在。日本的政府会计改革也是由收付实现制逐步过渡到权责发生制，首先日本政府对资产的确认要求按交易发生的实际金额按来确认（即权责发生制），对后期的计量不再采用历史成本的计量方法，这说明要求其计提折旧，期末资产负债表则按其净值反映，虽然在政府基础设施资产和自然资源资产的确认和反映存在一定的难度，但其做法却具有先进性。对于负债也同样采用权责发生制来对其进行确认和反映，特别是关于未来公共养老金采用与过去时期相对应的养老金现值确认为负债，在这一程度上同样具有创新性。对于提供公共服务的支出和维持政府单位运行的支出也逐渐采用权责发生制来进行确认和反映。个人认为鉴于日本政府会计的成功改革，我国政府会计也应当采用权责发生制。但由于长期采用收付实现制来进行会计核算，如果改动太大，会计人员在会计工作及技术上可能会造成一定的困难，所以建议应从金额重大的资产和负债开始采用权责发生制，再到金额较小的资产和负债，再过渡到对收入与支出的改革。对于各要素的定义与确认，我国可以同时借鉴日本和欧美先进的做法和理念，及结合我国特色社会主义的特点制定相应的准则，逐步与国际趋同。

（二）改进财务报告体系

我国目前提供的主要是以收付实现制为基础的预算会计报告，主要是为了各级政府单位部门了解当期决算情况、为下期预算编制提供财务资料及监督财政资金使用情况。区别于西方国家对预算会计的定义，西方国家对政府会计的定义包括政府财务会计和预算会计。可见西方国家中预算会计仅是政府会计的组成部分，由此所形成的预算会计报告也是专门为政府预算而服务的。而我国的政府会计体系有三部分构成，即财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，并没有真正意义上的政府会计，由此所形成的财务报告也与之相对应。即我国的预算会计概念同西方国家的政府会计的概念大体上接近。财务报告是为会计信息使用者提供有用信息的载体，随着我国经济环境的变化，我国政府提出建立透明公开的财政信息制度、提高公共绩效管理，而由于我国政府会计体系相对滞后，由此所形成的会计报告体系也与新时代会计信息使用者的对会计信息需求不符。与西方国家相对比，我国政府预算会计报表主要是反映预算执行情况的信息，侧重为内部管理服务，在政府提出新公共管理理念、完善政府财政信息透明度的要求下，现有的财务报告体系存在诸多不足，如缺少政府业绩、效果和服务成本等部分信息，也同样不利于绩效评价的考核和对财政资金使用明细情况的了解。针对日本政府会计引进企业管理方法在财务报告体系方面的改革和结合我国国情提出个人观点，首先，我国政府会计在要在原来的基础上增加对各报表的合并的范围，效仿日本将事业单位的归属范围重新界定，将事业单位会计区分为营利性、国有非营利性、私立非营利性，将国有非营利的事业单位纳入政府会计体系中，明确应当纳入政府会计合并报告的范围；其次，应该对各级政府会计报表进行合并，编制合并的财务报表，这样有利于决策者总体了解我国预算执行情况和财务状况；第三，在原来的基础上对各报表做出新定义，重新对各报表所反映的内容重新界定，如将收入支出总表专门用来反映费用成本的支出（采用权责发生制），并将列报的内容区分为维持公共服务的支出（政府机关和事业单位自身的支出）和为公共服务的支出，利于把握和评价各领域成本费用的支出情况，利于监督财政资金的各项支出，有助于防止贪污腐败的发生。对于报表无法反映的事项应当以报表附注或必要时的文字说明，如增加资产使用状况和负债详细情况表，资产负债表日后重大事项等。最后，可以结合绩效管理理论，在我国政府会计报表的基础上，增加专门用来评价政府绩效的财务报告，扩展我国政府财务报告的体系。

（三） 改进政府会计信息披露

能否及时、准确地通过政府会计信息进行披露，从而对政府财务活动进行监督和管理，受到了高度的关注和重视，社会各界对政府会计信息披露的各方面提出了更高的要求。我国政府会计信息披露存在一定的缺陷，例如信息披露的目标单一、范围小、报告信息缺乏完整性、缺少统一的政府会计信息披露准则等。另外，由于政府会计信息披露制度本身存在不够完善，缺乏对资产使用情况的有效监督和评价，造成我国政府财务活动表现出效率不高或存在贪污腐败。在财政制度改革下的大背景下，很有必要对我国政府会计信息披露体系进行改革。为了满足各方面会计信息使用者对我国政府会计信息的要求，首先要明确会计信息披露的目标，我国可以参考日本政府的做法，以公众受托责任观为指导、以提供反映政府受托责任履行情况的财务信息为总体目标，这一做法有利于公众对政府评价监督其经济活动的有效性和加强政府责任落实情况的考核。在会计信息披露方面得到完善的同时，政府官员迫于外界的压力，不得不提高自身的行政效率和水平；其次，健全政府会计信息披露的法律和制度，包括对会计信息质量、内容、主体、预算报告、政府财务报告、政府审计等方面提出规范化的要求，保证相关措施可以有效进行。例如，我国可以考虑在现有政府内部审计的基础上适当引入注册会计师对政府部门报表进行审计，从而更有利于保证政府会计信息质量的可靠性；第三，将权责发生制逐步地运用到各会计要素中，从根本上提高会计信息质量的可靠性，也扩展了当期会计信息披露的内容，特别是关于资产和负债的确认应当列为改革重点，以加强资产的管理、防范财政债务风险，而不是原来的仅披露以政府预算为主要内容的信息。

（四）借鉴政府会计改革路径

一是试点改革方式。日本政府会计改革是由地方开始的，由于地方政府首先出现财政丑闻、地方债务危机等事件，日本中央政府提出政府会计制度改革的目标，鼓励地方先进行试点改革，在地方改革有效的基础上进而用“范本”的形式加以规范，最后在全国推广。二是采用渐进的方式推进改革。日本政府会计的改革并不是强制性推行，而是有过渡期，采用渐进的方式推进改革。如在“编制合并报表”上，给予地方足够的时间进行适应、缓和、调整。三是在改革前进行足够的理论准备，吸收大量的专家、学者、包括国际注册会计师等意见和建议，明确基本的改革方法和目标。四是改革过程中对国际注册会计师进行咨询，邀请国际注册会计师协助改革。五是改革进程中重视对新旧制度的衔接问题的解决，如采用两种“模式”进行改革，给予地方充分的自主性和能动性，地方在改革过程中可在两种“模式”的基础上有所改进。我国政府会计改革是财政制度改革的重要组成部分，改革的成功与否对我国各方面影响都十分重大，为此有必要对我国政府会计改革寻求适合我国情的改革路径。我国在政府会计改革前同样的也要充分准备好各方面的理论工作，邀请各方面专家学者优秀人员参与研讨，同时可以征求在政府会计改革上有经验的国际注册会计师的意见，并制定改革总体目标、阶段目标和总体路线、分步路线。我国幅员辽阔，东西南北跨度大，各个地方差异性很大，我国在改革过程中可以选择多个试点地区进行改革，对全国各地进行合理的分区，每一个区域进行一个或多个试点改革，在各试点改革过程中定期集中进行总结和讨论，相互借鉴有效的做法。

四、结语

我国现行的政府财务报告制度不统一，财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的会计报表自成体系、分别编报，无法形成一套能够完整反映各级政府资源、债务和净资产全貌的合并政府会计报表。因此，建立统一规范的 政府财务报告制度将成为政府会计改革的关键，只有建立统一规范的政府财务报告制度，明确财务报告目标，权责发生制的引入才能体现其效用。最终实现统一编报政府财务报告的目标，我国政府合并财务报表的编制过程中，积极借鉴日本的渐进式改革经验，鼓励有条件的地方政府利用现行行政单位会计和事业单位会计信息，试行编制资产负债表、政府运营表、现金流量表、净负债变动表。在此过程中，研究整合各部门的财务、采 购和资产管理流程，并统一各部门财务应用系统。同时考虑制定财务报表“范本” 加以规范，为编制合并财务报表、最终全面引入权责发生制政府财务报告做准备。

政府会计改革不是一项单纯的技术层面的改革，它关系到公共领域几乎所有机构以及社会公众的切身利益。只有更广泛的行政管理体制改革，以及财政、税收、预算等方面的配套改革和跟进，我国的会计改革才能得以深入推行。

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（责任编辑：顾晓滨董博雯）