论纳税人的信赖利益的保护

■/陆　芳

论纳税人的信赖利益的保护

■/陆芳

保护纳税人的信赖利益，是税务机关树立公信力的重要基石，目前，我国对纳税人的信赖利益保护处于初步阶段，本文从纳税人的信赖利益保护的必要性、含义和构成要件入手，分析存在的问题，提出完善纳税人信赖利益保护的途径和建议。

税收活动信赖利益纳税人权益法律救济

“信赖利益”一词源于大陆法的损害赔偿制度和英美法上的违约救济制度。虽然信赖利益是一种消极利益，并且目前立法上对其定义没有明确规定，学术界也尚未定见，但在我国民法、刑法、行政法等各个部门法中均有对其进行保护的规定，以民商法为例，传统民法中，信赖利益主要体现在善意取得制度上；而近现代民法中也越来越多的体现信赖利益，如缔约过失责任、先合同义务和后合同义务等。可见，信赖利益基于诚实信用原则，已成为我国一项极其重要的法律原则。延伸到税法领域，随着税收法律关系性质为公法上债权债务关系理论的引入，及广泛得到学者的接受和认可，“税收债权债务关系说”逐渐取代“税收权力关系说”，税收法律关系的行政契约性逐渐增强，更加强调税务机关与纳税人之间的平等性和权利义务对等性，因此，信赖利益保护开始适用于税法领域。

一、对纳税人进行信赖利益保护的必要性

我国当前处于“深化财税体制改革”的关键时期，财税制度不断优化升级，“营改增”已全面展开，营业税从此退出历史舞台，房产税改革正在进行，环境保护税和遗产税也正在酝酿之中，故税务机关与纳税人之间的博弈愈发紧张和激烈¡C而在税收债权债务关系中，税务机关又处于相对主动和强势的地位，容易损害纳税人对税务机关的信赖利益，故保护纳税人的信赖利益具有极强的必要性。

首先，有利于保护纳税人的合法权益。信赖利益是纳税人权益的组成部分，信赖利益的本质就是就是要保护社会成员的合法权益。现代行政法试图在国家利益、公共利益和社会成员的个人利益间寻求一种平衡。税法领域中，我国越来越关注在税收债权债务关系中处于弱势地位的纳税人的合法权益，信赖利益保护要求在不损害国家和社会公共利益的前提下尽量满足社会成员的利益需要，当为了国家利益、社会公共利益不得已而损害纳税人的合法权益时，也必须对遭受损害的纳税人给予适当补偿。因此，信赖利益引入税法有利于保护纳税人的合法权益。其次，促进政府诚信的构建，最终实现行政法治。税务机关是政府的重要经济执法部门，代表政府行使权力，接触群众极为广泛，税务诚信是政府诚信的重要组成部分。在税法中适用信赖利益原则，将促使税收立法者和执法者诚实守信，在行使职权时，以符合税收法律规定为出发点，充分考虑纳税人的既得利益和预期利益，以此增强税务机关的信用和依法行政。最后，有利于降低征税成本，提高税收征管效率。如果让纳税人充分可预见到法定框架内的税收负担，税务机关能够充分保护纳税人的信赖利益，就会促进纳税人依法诚信纳税，与税务机关形成良好的互动，从而提高征管效率，节约征税成本。相反，如果税务机关出尔反尔，反复无常，就会导致征税行为不具有可预测性，就会降低纳税人自觉诚信纳税的积极性，从而增加征税成本，降低了行政效率。

二、税法上信赖利益保护的含义及其构成要件

（一）税法上信赖利益保护的含义

尽管目前税法学界尚未对信赖利益达成统一的定义，但普遍认为税法上的信赖利益仅仅体现为纳税人对税务机关的信赖利益，而不包括税务机关对纳税人的信赖利益。因此，纳税人的信赖利益保护是指纳税人在税务行政活动中产生的合理信赖应该受到保护，纳税人基于信赖国家现行的相关税务法律规定或税务机关税收征收行为的存续状态而作出相应的行为后，若非为了公共利益的需要，税务机关不得随意撤销、废止、变更先前的税务行政行为，由此给纳税人造成的损失应当承担赔偿责任。

（二）税法上信赖利益保护的构成要件

为了对纳税人进行信赖利益保护，首先需要明确的当然是其构成要件，即信赖利益保护的前提条件。关于信赖利益保护的构成要件，总结起来大致有两种看法，一种是“三要件说”，另一种是“四要件说”，笔者赞同“四要件说”，在税务行政活动中，如果存在信赖的基础，此基础足以引起纳税人的信赖，并纳税人基于此正当信赖进行了一定的行为，而合法利益遭到破坏，此时就需要对纳税人的信赖利益进行保护。具体而言，第一，存在信赖基础。“信赖基础”即信赖利益保护的客体，税务机关必须有成为纳税人信赖对象的行政行为。纳税人信赖利益保护中“信赖”客体是相当广泛的，绝非仅仅局限于具有单方性、处分性的具体行政行为，还应当包括行政主体颁布税收行政法规等抽象行政行为。第二，足以引起纳税人的信赖。在程度上，无论是具体税收行政行为，还是抽象税收行政行为，要适用纳税人信赖利益保护机制，都必须达到引起纳税人信赖的利害程度。一方面，具体性行政行为，一般以税务行政机关出具的书面材料或者是拥有职权的税务行政人员通过正式途径做出的口头解释、回答、承诺等为标准；另一方面，抽象税收行政行为一经施行便足以引起纳税人的信赖。第三，值得法律保护的信赖。这表明对纳税人的信赖利益保护仅仅针对法律保护范围以内的正当信赖利益，而不包括法律保护范围以外的不正当信赖利益。只有纳税人出于善意的主观心态在税收征纳活动中信赖利益遭到破坏，才能请求信赖利益保护。第四，纳税人具有相应的信赖表现。基于信赖，此处的表现不仅包括纳税人的积极作为，还包括纳税人的消极不作为，因为积极作为和消极不作为都是纳税人对期待利益追求的表现。反之，如果纳税人没有相应的信赖表现，当然不会存在信赖利益损失，也就谈不上信赖利益保护了。

三、我国纳税人信赖利益保护的现状及存在的问题

（一）我国纳税人信赖利益保护的现状

信赖利益保护始于德国，1973年10月召开的德国法学家大会奠定了信赖保护作为法律原则的地位，继而在日本、美国、英国等国家中发展壮大，均有比较完善的法律规定来保护纳税人的合法信赖利益，体现了现代法治公平和人权保护的法律精神。

在我国，税收行政活动中存在税务行政机关随意撤销、废止、变更税务行政行为的情形，导致纳税人无所适从，并且因信赖税务行政机关行为而遭受到的损失也得不到公正补偿。这严重损害了纳税人的信赖利益和税务行政机关的威信，也大大降低了税收征纳效率，并对和谐税收征纳关系的构建也产生了极大危害。尽管如此，我国目前也只有零散的法律法规略微体现出对纳税人信赖利益的保护，比如2004年7月1日起施行的《行政许可法》，其中第八条初步确立对行政许可相对人的信赖利益保护，囊括了税务行政相对人，即纳税人；2008年1月1日起施行的《企业所得税法》，其中第五十七条以税收单行法的形式体现出对纳税人特别是外资企业纳税人信赖利益的保护；又如2010年2月10日国家税务总局发布的《税收规范性文件制定管理办法》，其中第十三条具有抛砖引玉的重要作用。但我国尚未出台任何法律直接将信赖利益保护作为税法基本原则或者明确详细地规定纳税人信赖利益保护的具体事项，因而致使我国目前对纳税人信赖利益的保护在实体上和程序上存在诸多问题，均不完整、不系统和不具体，不利于保护纳税人的合法利益。

（二）我国纳税人信赖利益保护存在的问题

1.缺乏对纳税人信赖利益保护的法律规定。纵观我国行政法律体系和税收法律体系，均对纳税人信赖利益保护有所体现，但同时不难发现，均缺乏对纳税人信赖利益保护的法律定位和明确规定，致使纳税人的信赖利益保护无法可依，无法保护纳税人的合法权益，也不利于构建和谐的税收法律关系。

在行政法方面，第一，《行政许可法》第八条初步确立对行政许可相对人的信赖利益保护，当然囊括了税务行政相对人。第二，《行政处罚法》中第二十九条有关处罚时效的规定在一定程度上反映出信赖保护的精神。第三，国务院于2004年3月22日正式颁布了《全面推进依法行政实施纲要》，该纲要指出两方面的内容，其一，如果不是因为法定的事由和程序，行政机关不能随意的撤销、变更行政决定；其二，即使因为国家、公共利益或法定的事由导致要变更行政行为，也应当依照法定的程序进行，并且对行政相对人造成的损失要予以赔偿。可以看出，尽管信赖保护这一概念在纲要中并未被正式提出，但是明确地规定了“诚实守信”将被纳入依法行政的基本要求中，表明行政信赖保护原则的基本性内涵实际上被充分肯定，并包含在规定之中。在税法方面，第一，《企业所得税法》第五十七条以税收单行法的形式体现出对纳税人特别是外资企业纳税人信赖利益的保。第二，《税收征管法》第五十二条体现了对纳税人补缴税款方面的信赖利益保护。第三，《税收征管法》中第五章关于法律责任的部分表明了一个共性，即税务机关及其职责人员违法、错误、过失行政行为在对纳税人造成损失后，信赖利益大于恢复合法性公共利益时，维护原有行政行为，给予纳税人补偿或赔偿，保护纳税人的合法信赖利益。

从以上种种规定可以看出，我国法律对纳税人信赖利益保护在不断尝试和努力，但仍然有诸多不足之处，具体而言，包括以下几点：首先，宪法作为国家的根本大法，对公民的权利义务具有最高指导性，而我国《宪法》仅对“公民有依照法律纳税的义务”作出了明确的规定，而忽视了纳税人的权利保护，致使纳税人的信赖利益保护直接缺少最高法律依据。其次，《税收征管法》是税法领域的基本法，对税务行政机关与纳税人在征纳法律关系中的权利义务做了基础规定，但其中不仅没有确定信赖利益保护的法律地位，也没有明确信赖利益保护的具体含义，更没有赋予纳税人信赖利益权，致使纳税人信赖利益保护缺乏税收基本法律规定。再次，我国尚未出台专门对纳税人权利进行保护的法律，只是在一些税收法律规范中间接体现出对纳税人信赖利益保护的理念。整体来说，对纳税人权利保护的意识较为淡薄，而信赖利益保护是纳税人合法权利的一部分，缺乏纳税人权利保护的法律规定进而导致对纳税人信赖利益保护不力，不利于信赖利益的保护。最后，在一系列法律法规中，我国对纳税人信赖利益的保护仅存在于“点”上，保护范围过窄，尚未形成“面”的覆盖范围，因此，在实践中信赖利益保护在税法领域中的适用频率不高，并且难以找到较多的依据，甚至纳税人在寻求信赖利益保护时因找不到相关法律依据而被排斥于法律保护范围之外。

2.纳税人信赖利益的程序性保护严重缺失。在我国，由于长期以来形成的“重实体、轻程序”的法律传统，在税收法律关系中也有所体现。纳税人信赖利益保护是一个实体与程序兼具的原则，既具有实体性保护的性质，又具有程序性保护的性质，并且二者是紧密联系、不可或缺的。目前，我国对纳税人信赖利益实体性保护的法律规定尚且不多，那么程序性保护的法律规定更是少之又少，而程序性保护作为实体性保护的有力保障，因其严重缺失未能发挥出其应有的重要作用。我国对纳税人信赖利益保护时在程序上主要有以下问题：

（1）程序透明度较低。长期以来，我国的行政服务行为以被动为主，主动为辅，在税收服务行为方面也是如此，税务行政机关往往不主动公开征纳税程序，并且缺乏透明度，易导致纳税人对税收程序的误解，进而损害信赖利益。同时，纳税人的知情权是纳税人的基本权利之一，是其参与国家管理、保障自身权益的基础，是其信赖利益产生的前提。虽然《税收征管法》第八条规定了纳税人的知情权，但仅限于立法保护，却不涉及执法保护，显然范围过小，不利于程序公开透明，也不利于纳税人信赖利益保护。同时，纳税人作为非专业税务人员，绝大部分对税收法律、法规及政策等了解不多，对具体税务行政行为又缺乏关注，而税务行政机关的职责人员均是具有相关专业税务知识或经过工作培训的，熟知税收法律、法规及政策等，二者之间易形成信息不对称，就纳税人而言，信赖利益极易遭到破坏。

（2）纳税人的参与度不高。一方面，我国纳税人作为税收行政相对人，在税收活动中的陈述、申辩权往往被剥夺；另一方面，尽管我国《立法法》第三十四条明确规定了有利害关系的行政相对人参与立法权的方式即立法听证，但纳税人的听证权形同虚设，纳税人的建议通常被忽视或者得不到采纳，因此，造成纳税人的参与度不高，信赖利益无法得到最基本的保障。如果缺乏程序性保护，剥夺了纳税人的陈述、申辩权，并且无法真正落实听证权，阻碍其发挥促进科学民主税收立法、优化税收执法的重要作用，表面上缺乏对纳税人的程序性保护，但究其根本，对纳税人的实体性保护也很难真正落实到位，更重要的是，纳税人的信赖利益也将受损，无法得到良好保护。

3.尚未建立纳税人信赖利益保护的救济制度。纳税人信赖利益救济是国家平衡整体利益与个人利益，调整税收征纳关系的一项基本制度，也是直接关乎纳税人信赖利益保护的一项关键制度基础。目前，我国纳税人信赖利益救济制度并没有形成完整的体系，单独的利益补偿在立法实践也仍存有亟待解决的问题。第一，缺少救济的法律依据。对纳税人信赖利益进行救济的首要问题是确定救济的法律依据，目前我国只在部分单行法中确立了信赖利益的救济法律依据，如《国家赔偿法》，但依据《国家赔偿法》的规定，国家只对违法的行政行为给行政相对人合法权益造成损害的，才予以赔偿。对于合法行为造成损失的，在《国家赔偿法》中并不能找到依据提供救济，这无形中缩小了纳税人的信赖基础，不利于纳税人的信赖利益保护。第二，没有解决税务纠纷的专门机关。税收活动具有复杂性，而税收纠纷通常涉及税务、会计、法律等诸多具有较高专业性的方面，我国目前没有解决税务纠纷的专门机关，普通法院的法官由于自身能力的限制，难以兼具税务、会计、法律等综合性审判能力，易致使纳税人的信赖利益得不到顺利保护。而在税收行政复议中，复议机关通常也是税收行政机关，这样“自审自裁”的救济途径难免有失公平公正的基本法律精神，不利于平等保护纳税人的信赖利益。第三，救济的标准不明确。在救济标准上，我国一般以损失为标准来确立救济的标准，但在纳税人的信赖利益保护中，既包括既得利益，又包括期待利益，所以此处“损失”的确定并没有明确标准，不利于充分保护纳税人的信赖利益。

四、完善我国纳税人信赖利益保护制度的途径

纳税人利益是贯穿于纳税过程中纳税人追求的目标，它的实现与否关系到纳税人的自觉纳税意识，它是税收得以持续稳定发展的必要条件，也是构建和谐社会重要的物质基础和社会基础。总的来说，纳税人信赖利益保护的核心是两个方面，一个方面是要限制税务行政主体变动税务行政行为，减少对纳税人信赖利益的侵害，另一方面则是针对已经造成的信赖利益的损害予以补偿。下面从实体性和程序性两个方面来讨论完善我国纳税人信赖利益保护制度的途径。

（一）加强对纳税人信赖利益的实体性保护

1.健全对纳税人信赖利益保护的法律规定。首先，在《宪法》中增加对纳税人权利保护的规定，使纳税人的权利义务在最高法上相一致。纳税不只是义务——纳税者也有不容侵犯的权利！如果我们一味的强调纳税人的纳税义务而忽视他们在税收法律关系中信赖利益的保护，短期来看对国库的收人影响不大，却是以牺牲纳税人自身利益、牺牲纳税人对税务机关乃至对国家的信赖关系为代价，长此以往必定会影响国家未来持续的财政收人。因此，建议在《宪法》中不仅仅强调纳税人的纳税义务，还应该强调纳税人的权利，维护纳税人的合法信赖利益，在纳税人与税务机关之间建立信赖关系，促进财政收入的持续增长。其次，建议修订《税收征管法》。德国在1977年1月1日生效的《税收通则》第176条规定中体现了对纳税人信赖利益的保护。我国没有《税收通则》，目前《税收征管法》是税收领域的基本法，因此，建议借鉴德国的做法，在《税收征管法》中明确信赖利益的法律定位及具体含义，并在纳税人的权利中增加信赖利益保护权利，使纳税人信赖利益保护具有税收基本法的法律依据。再次，在对纳税人权利的专门保护上，我国可以出台《纳税人权利保护法》。美国1988年出台了《纳税人权利法案》，使纳税人的权利保护有了专门的依据，效果良好，而且增强了纳税人权利保护意识，因此，我国可以借鉴美国的做法，在适当的时机出台专门保护纳税人权利的法律，为纳税人信赖利益保护提供充足可靠的法律依据。最后，完善行政法关于信赖利益保护的规定，使其突破“点”的范围，而形成“面”的覆盖范围。将纳税人信赖利益保护突破行政许可、行政处罚的范围，延伸至行政复议、诉讼以及赔偿等方面，同时兼顾抽象税务行政行为和具体税务行政行为，形成完整的信赖利益保护法律规定，提高实践中信赖利益保护在税法领域的适用频率，并且有法可依，更好地保护纳税信赖利益。

（二）加强对纳税人信赖利益的程序性保护

纳税人信赖利益的程序性保护与实体性保护作为纳税人信赖利益保护的不同方面，在税收法律规定变更之时，对纳税人信赖利益的实体性保护固然重要，但也不能忽视对纳税人信赖利益的程序性保护。

1.建立税务信息公告制度，保障纳税人的知情权。从税收行政机关方面来说，首先，税收主体应该充分借助现代科技和互联网平台，建立和健全税收信息公开制度，主动向纳税人公告税收信息，使纳税人可通过网络平台、12366纳税咨询服务热线等便捷方式随时、充分掌握各种最新的税收信息，避免纳税人与税收行政机关之间的信息不对称。其次，税收行政机关还应当扩大纳税人知情权的范围，将立法保护延伸至执法、守法保护，以此提高税收行政程序的透明度，保障纳税人的知情权，进而对纳税人的信赖利益保护形成正当的法律基础。从纳税人方面来说，不仅应当加强对税收知识的了解及学习，主动并及时接收税收信息，还应当提高自我权利意识，既然法律赋予其知情权，就要充分行使自己的合法权利，准确了解税收法律法规以及相关具体税收行政行为，有助于避免信赖利益的受损，这也是对信赖利益进行保护的一种方式。

2.让纳税人充分参与税务行政行为。英国注重平衡纳税人与税务机关的权利义务关系，在税务申诉案件的处理中加强了纳税人的参与权，让普通公民参与税务案件的处理，税务机关在充分听取纳税人的陈述与申辩的基础上，对纳税人的申辩理由进行考察明确维权程序，有利于保护纳税人的信赖利益。当征税主体的决定造成纳税人的信赖利益受到侵害，那么纳税人有权利向征税主体表明其形成信赖的理由，征税主体考察后如果认为纳税人的信赖利益是合法正当的，纳税人应当获到法律保障。日本1993年11月颁布的《行政程序法》第十三条规定，拟为撤销许认可等不利益处分时，应举行听证，给相对人以陈述意见的机会。德国1976年《联邦行政程序法》第七十三条和第七十六条也有类似规定。因此，我国应当借鉴他国的做法，在税收行政活动中注重平衡纳税人与税务机关的权利义务，保障纳税人的陈述、申辩权，进而保护纳税人的信赖利益。

在税法领域，《立法法》对税收立法的听证制度提供了法律依据，应当进一步完善完听证制度，一方面，需要在听证程序、相关当事人的权利义务方面进一步加以细化，以使我国纳税人的税收立法参与权在实践中真正发挥其应有的重要作用；另一方面，还应当扩大听证的适用范围，将听证制度延伸至税收执法、税收守法中，全面保护纳税人的信赖利益。

（三）建立合理的救济制度

对纳税人的信赖利益进行救济是信赖利益保护的最后一道防线，因此具有重要意义，针对我国对纳税人信赖利益保护在救济方面存在的问题提出以下建议。

第一，确立救济的法律依据。我国应尽快制定《行政补偿法》，无论是合法税务行政行为，还是违法税务行政行为，只要纳税人信赖是正当合理的，对纳税人由信赖产生的损失均应予以补偿。《行政补偿法》为征税主体给予补偿，为纳税人申请补偿，为法院解决补偿争议提供法律依据，有利于保护纳税人的信赖利益。第二，建立专门的税务纠纷解决机关。行政纠纷的解决途径主要是复议和诉讼，在复议方面可以借鉴日本“国税不服审判所”的模式建立一个税务行政复议委员会，类似于仲裁机构的组织，应赋予该组织审查、裁决税务行政复议案件的职能。同时，该组织的委员应由专门的税务专家组成，可以从专门审判税务案件的法官中选择，也可以从高校的税法学学者中聘请，更好地保障纳税人申请异议案件的公正处理。在诉讼方面，可以借鉴德国设立专门的税务诉讼审理机关，税务法院拥有对税务裁决的司法审查权和对税务行为的法律保护权，税收法院的税务法官由其他法院或更高级的税务官员中招聘而来，都具有丰富的实践经验，由国家直接进行任命。通过对税务行政复议和诉讼制度的构建，完善了司法上的救济制度，有效地保护了纳税人的信赖利益。第三，明确救济标准。在补偿标准上，纳税人信赖利益的补偿标准应该确立在以税务行政行为存在的既得利益损失为下限，以税务行政行为存在的期待利益损失为上限。此外，作为上限的期待利益不应超过正常状态下可预见到的利益。同时，还要结合税务行政行为有无违法程度及程度大小、纳税人的信赖程度等诸多因素最终确立纳税人信赖利益的补偿标准。即合法的税务行政行为所获得的信赖利益补偿数额肯定高于违法税务行政行为所获得的信赖利益补偿额，违法程度越明显的税务行政行为获得的补偿数额也会越小。总之，纳税人的合理信赖程度越高，受到的损失越大，补偿数额应越高。

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◇作者信息：西北政法大学硕士研究生，研究方向：税法、经济法

◇责任编辑：刘家庆

◇责任校对：刘家庆

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