自产货物用于非货币性福利交换涉税问题探讨

■/张雪芹

自产货物用于非货币性福利交换涉税问题探讨

■/张雪芹

文章从“自产货物用于非货币性福利的交换”的涉税角度验证企业家绿色福利设想的可行性，通过举例的形式将设想和实际销售业务进行对比，表明走绿色福利的通道有利于企业的税收筹划，有利于增强员工的福利感，有利于促进企业的更好发展。

非商业性非货币性资产交换能绿色福利

一、我国“自产货物用于非货币性福利交换”涉税现状

（一）企业间自产货物交换行为的涉税业务

1.对于自产货物交换行为性质的探讨。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第二条指出，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。同时，该准则的第四条明确表示，满足下列条件之一的非货币性资产交换才具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。假设在该项自产货物的交换中，企业间以相同金额、时间和风险的未来现金流量进行等价交易，那么该项交易可视为不具有商业实质的非货币性资产交换。该准则第五条指出：在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

我国会计准则所涉及的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业获得一项或若干项非货币性资产，必须按照等价交换原则，以付出自己所拥有的非货币性资产作为代价，从上述相同金额、时间和风险的未来现金流量的自产货物交换的行为来看，“自产货物用于非货币性福利的交换”第一部分的行为性质可以定义为“不具有商业实质的非货币性资产交换”。

2.对相关增值税和企业所得税范畴的界定。（1）增值税。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。在税法上无论补价占整个资产交换的比例是多少，均应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理。如果会计处理非货币性资产交换时，未采用公允价值计量，则应当相应进行纳税调整。所以，在财务处理上，以物易物的双方都要作购销处理。各自以发出的货物核定销售额并计算销项税额，以收到的货物核定购货额，并依据对方开具的合格增值税发票抵扣进项税额，即同时反映进项税额、销项税额。

所以，对于“自产货物用于非货币性福利的交换”第一部分，双方企业应按视同销售处理，合法开具增值税专用发票和运输费用普通发票，留待税务机关审定。

（2）企业所得税。《企业会计准则——非货币性资产交换》规定了非货币性资产交换的核算原则，企业发生非货币性资产交换时，换入资产的核算要区分是否涉及补价进行会计处理。如：①如果非货币性交易没有涉及补价，则以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不确认非货币性交易损益；②如果非货币性交易涉及补价，则按支付补价与收到补价分别进行会计处理。同时，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，所以，在会计上，“不具有商业实质的非货币性资产交换”的行为在会计处理上不确认非货币性交易损益。

现行税法的规定是：企业换出非货币性资产在税收上应作销售处理，按公允价值确认其计税收入和按账面价值确定其计税成本，调整应纳税所得额；换入非货币性资产的计税成本应按接受资产的公允价值加上应支付的相关税费确认。

（二）企业将交换后的货物用于职工福利中的涉税业务

1.增值税。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：“（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费”。从第五项的条件来看和本项目中企业交换后的货物用于职工福利的行为相似，但值得注意的是它不属于自产和委托加工的货物。所以，可以将“不具有商业性质的非货币性资产交换后的货物”排除在视同销售货物的范围之外，该项货物用于职工福利的行为不能视同销售。

另一方面在业务处理上，《增值税暂行条例》对于增值税视同销售行为的规定，可归纳为两种情况：将货物（有形动产）用于在建工程、无形资产开发、职工福利、个人消费等非生产性用途，要考虑货物的来源。如果货物是外购，为进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出；如果货物是自产或者委托加工收回的，则作为增值税的视同销售行为。虽然税法并未对非货币性交换后的货物用于职工福利的行为有明确规定，但是从资产来源的角度看，交换后的货物与“外购”并无本质上的区别。所以，在增值税的处理上，企业间将非货币性资产交换后的货物用于职工福利，在职工福利环节不应视同销售，但在非货币性交易环节中产生的增值税进项税额不得抵扣。同时，需按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南规定：企业以其自产产品或外购商品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品或商品的成本和相关税费，计入相关资产成本或当期费用，同时确认应付职工薪酬。

2.企业所得税。《企业所得税实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。为了进一步规范视同销售行为.国家税务总局专门下发了《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号），规定了六项视同销售的资产处置行为：企业用于市场推广销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。以上六种行为因造成资产所有权属发生改变，应视同销售确认收入。

在业务的处理上，同上述增值税范畴中讨论的一样，此处业务不视同销售，不再次确认销售收入，这是由非货币资产交换后的货物的外源性决定的。另一方面，企业将交换后的货物当作非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品或商品的成本和相关税费，计入相关资产成本或当期费用，履行它们在企业所得税中不超过工资薪金总额的14%部分的抵扣权限，同时确认应付职工薪酬。

（三）“自产货物用于非货币性福利的交换”涉税业务中存在的问题

1.关于“自产货物用于非货币性福利的交换”非货币性交换环节中税制存在的问题。“自产货物用于非货币性福利交换”必须处理好两大环节的税收问题，特别是非货币性货物的交换，若中介机构处理不善很易成为上市公司操纵利润的工具。

在新准则中，规定非货币性交易在资产置换中产生的差额收益不能计入企业利润，只能算做是资本公积金中的其他资本公积明细项，属于非正常利得。虽然修订后的《非货币性交易》准则已经从很大程度上限制了上市公司对利润的操纵，但是在实际的操作过程中，还会遇到很多新的问题。

2.关于“自产货物用于非货币性福利的交换”福利环节中税制存在的问题。由于“自产货物用于非货币性福利的交换”的绿色福利是笔者对于此行为的构想，所以在涉税处理上税法没有具体详细的规定，前文已对该行为作了分析。在此，笔者想通过税法上的空白来突出下列观点：用视同销售的眼光去看待绿色福利行为太过片面，由前文提到，企业间的非货币性交易从税法的角度看已完全视同销售，企业已履行了它赋予商品的销售责任，在用于职工福利环节不能重复视同销售，打击企业为员工创造职业满意度的积极性，国家应在政策上给予企业相应支持。即使要把该项环节为视同销售的话，也只能是零利润的平价销售，对于企业所得税的纳税调整方面应不予作任何调整。

二、绿色福利税收筹划效应的可行性分析

本文试图通过构建绿色福利平台改善职工的福利制度，就形成的职工福利的税收筹划效应提出可行性分析。

（一）绿色福利中介行业设想

首先这是一个绿色福利交换的场所，非货币性交易的中介机构，众多企业的自产产品在该机构中获得它们的来往渠道，拉动各个企业的产品需求；其次，企业产品的多样性可以满足员工对于非货币性福利多样性的需求，最后，它符合时代特色，为广大员工增添工作上的满足感、为企业解决福利问题、为创造更多的利润打好基础。

该中介机构的利润机制来源于企业和员工对于各项交易的手续费和会员费，随着各种企业的加入，该项绿色福利的网络会越来越广，企业和员工绿色福利的平台“超市”将会满足不同客户的需求，成为时代的又一特色。

（二）职工福利的税收筹划效应的可行性分析

在公司每年企业所得税汇算清缴过程中，非货币性交换后的资产的账面价值和应支付的相关税费，按照受益对象的分配原则，分摊到损益类科目中，以调节企业所得税应纳税额，有着“税收挡板”的效应。所以，职工福利如同“债务利息”、“折旧抵税”一样既能增强企业的生产力，也能降低企业税负、增加税后净利润。

三、对于绿色福利平台下的“自产货物用于非货币性福利的交换”和实际销售业务应用举例的对比分析

（一）“自产货物用于非货币性福利的交换”的应用举例和计算分析

经ABC绿色福利中介公司的搭建，A公司的自产产品与B公司的自产产品恰好能满足双方对于员工福利的要求，因此，A、B公司决定交换双方的自产货物用于职工福利。经评估，双方产品的未来现金流量的风险相同，现在以相同时间点交换A、B公司公允价值均为W元的产品，同时A公司的产品成本为C1，B公司的产品成本为C2，A、B公司均为一般纳税人，增值税税率17%，企业所得税税率25%。（W〉C1，W〉C2）

经分析，就此项业务中A、B公司的增值税和企业所得税税额计算方式类似，现就A公司的相关税额进行讨论计算。

环节一（自产货物用于交换）：

借：库存商品——BW

应交税费——应交增值税（进项税额）17%W

贷：主营业务收入W

应交税费——应交增值税（销项税额）17%W

同时结转A商品成本

借：主营业务成本C1

贷：库存商品—AC1

环节二（将交换后的货物用于职工福利）：

1.计提职工福利

借：应付职工薪酬—非货币性福利（1+17%）W

贷：库存商品—BW

应交税费—应交增值税（进项税额转出）17%W

2.分配职工福利

借：管理费用（1+17%）W

贷：应付职工薪酬—非货币性福利（1+17%）W

结转各项损益：

借：主营业务收入W

本年利润C1+17%W

贷：主营业务成本C1

管理费用（1+17%）W

所以，

A公司应交增值税税额=17%W+17%W-17%W=17%W

A公司应交所得税可抵扣税额=（C1+17%W）×25%

（二）日常销售业务的应用举例和计算分析

A公司的自产产品销售给B公司，A、B公司无其他的关联交易。A公司销售给B公司的自产产品公允价值均为W元，同时A公司的产品成本为C1，A、B公司均为一般纳税人，增值税税率17%，企业所得税税率25%。（W〉C1）

经分析，在实际销售业务中，只有纯销售环节，现列会计分录如下：

借：银行存款（1+17%）W

贷：主营业务收入W

应交税费——应交增值税（销项税额）17%W

借：主营业务成本C1

贷：库存商品——AC1

借：主营业务收入W

贷：主营业务成本C1

本年利润W—C1

所以，

A公司应交增值税税额=17%W

A公司应交所得税税额=（W-C1）×25%

对于A公司的业务，综合上述两种情况看，在实际销售业务和“自产货物用于非货币性福利的交换”的应交增值税的税额相等，但从企业所得税的角度看，有比较明显的税收挡板作用，在实际操作中有一定的适用性。

经过上述两种举例的对比可得，

A公司应交所得税税额可抵扣税额差额=C1+17%W-〔-（W-C1）〕=（1+17%）W

A公司应交所得额可抵扣税额差额=（1+17%）W×25%

［1］财政部.企业会计准则第7号——非货币性资产交换〔M〕.北京：经济科学出版社，2006.

［2］纪宏奎.非货币性资产交换的税收政策〔J〕.涉外税务，2007（3）.

［3］郭炜，陈女.视同销售下非货币性福利的会计处理〔J〕.财会研究，2010（22）.

［4］郝延梅，常艳.对非货币性交易会计处理的思考〔J〕.西部财会，2008（9）.

［5］杨焕云.从业务实质看视同销售行为的会计处理〔J〕.商业时代，2008（6）.

［6］李克桥.对税收法规中有关“视同销售货物”影响会计处理的新思考〔J〕.中国市场，2007（27）.

◇作者信息：国网甘肃省电力公司经济技术研究院

◇责任编辑：罗敏

◇责任校对：罗敏

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