浅谈企业资产减值损失的账务处理

■郝丽霞

浅谈企业资产减值损失的账务处理

■郝丽霞

企业会计实务对存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、金融资产、长期股权投资等会计事项的账务处理已经非常成熟，然而对于资产减值的确认、计量及账务处理还处在一个从实践到理论、从理论到实践的反复和探究阶段。资产减值的账务处理在会计核算中之所以比较重要，主要是因为减值对企业价值的确认和计量十分关键且较有难度。由于资产的种类、特性不同，其减值处理也不尽相同，明晰资产减值的账务处理，可以夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。

会计实务资产减值账务处理

企业所有资产在发生减值时，原则上都应当及时加以确认并进行必要的账务处理。

一、资产减值损失的确认

（一）资产可收回金额的估计

企业资产存在并显现减值，原则上应当以单项资产为基础估计其可收回金额，如果难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。可收回金额的估计，可根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。其中，资产公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额。处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用，但不包括财务费用和所得税费用。资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折价率对其折现后的金额加以确定，其需要综合考虑资产预计未来现金流量、资产使用寿命和折现率三方面的因素。

在实务中一些情况可以特殊考虑：一是资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额；二是没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以考虑将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。如企业持有待售的资产。三是资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法估计的，应当以该资产的预计未来现金流量现值作为其可收回金额。

（二）当期损益和计提减值准备

企业在对资产作了减值测试并计算了资产可收回金额后，如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为“资产减值损失”，计入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备。当期确认的减值损失应当反映在企业利润表中，减少企业当期利润，计提的资产减值准备应当作为相关资产的备抵项目，反映在资产负债表中，减少期末资产，从而可以夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。

（三）账面价值的调整和分摊

资产减值损失确认以后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。比如，固定资产计提了减值准备以后，固定资产的账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此固定资产在未来计提折旧时，应当按照新的固定资产账面价值为基础计提折旧。

二、资产减值损失的账务处理

在核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准备时，应当设置“资产减值损失”科目，核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失；同时，一般根据不同资产类别，分别设置科目，按照资产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额。

（一）资产减值损失的账务处理

当企业的固定资产、无形资产、商誉、长期股权投资等资产发生了减值时，企业应当根据所确认的资产减值金额（可收回金额低于其账面价值的金额），借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”等科目。在期末，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目应当无余额。各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置时才予以转出。

例题1，甲股份有限公司有关资料如下：

（1）甲公司于2012年1月1日，购入专利技术一项，实际支付价款300万元，相关法律规定有效年限10年。甲公司估计该专利技术的预计使用年限为6年。甲公司无法确定从资产中获取的预期未来经济利益实现方式。

账务处理：

购入专利技术

借：无形资产300

贷：银行存款300

2012年度应摊销的无形资产=300÷6=50（万元）

借：管理费用50

贷：累计摊销50

（2）2013年12月31日，由于有关的经济因素发生不利影响，该专利技术发生减值，甲公司预计可收回金额为180万元。

相关解析：

2013年度应摊销的无形资产=300÷6=50（万元）

2013年末无形资产的账面价值=300-50×2=200（万元）

2013年12月31日甲公司预计可收回金额为180万元

2013年12月31日应计提无形资产减值准备=200-180=20（万元）

账务处理：

借：管理费用50

借：资产减值损失20

贷：累计摊销50

贷：无形资产减值准备20

（3）2015年12月31日，甲公司出售该专项技术，收到价款80万元存入银行，营业税税率5%。

相关解析：

2014年度和2015年度应摊销的无形资产=180÷4=45（万元）

出售该专利技术应交营业税=80×5%=4（万元）

2012-2015年累计摊销金额=50×2+45×2=190（万元）

账务处理：

借：管理费用45

贷：累计摊销45

出售该专利技术的账务处理：

借：银行存款80

累计摊销190

无形资产减值准备20

营业外支出——处置非流动资产损失14

贷：无形资产300

应交税费——应交营业税4

例题2，某企业于2011年9月5日对一固定资产进行改扩建，改扩建前该固定资产的原价为1800万元，已提折旧600万元，已提减值准备100万元。在改扩建过程中领用工程物资200万元，领用生产用原材料100万元，原材料的进项税额为17万元。发生改扩建人员工资120万元，用银行存款支付其他费用23万元。该固定资产于2011年12月20日达到预定可使用状态。该企业对改扩建后的固定资产采用年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为100万元。

2012年12月31日该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额为1360万元，预计未来现金流量现值为1320万元。

2013年12月31日该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额为1160万元，预计未来现金流量现值为1180万元。

2014年12月31日该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额为1340万元，预计未来现金流量现值为1350万元。

2015年12月31日该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额为1080万元，预计未来现金流量现值为1100万元。

假定固定资产计提减值准备不影响固定资产的预计使用年限和预计净残值。

相关解析及账务处理：

（1）编制上述与固定资产改扩建有关业务的会计分录，计算改扩建后固定资产的入账价值。

借：在建工程1100

累计折旧600

固定资产减值准备100

贷：固定资产1800

借：在建工程317

贷：工程物资200

原材料100

应交税金——应交增值税（进项税额转出）17

借：在建工程120

借：在建工程23

贷：应付职工薪酬120

贷：银行存款23

改扩建后在建工程的账面价值=1100+317+120+23= 1560（万元）

借：固定资产1560

贷：在建工程1560

（2）计算改扩建后的固定资产2012年计提的折旧额并编制固定资产计提折旧的会计分录。

固定资产2012年计提的折旧额=（1560-100）÷10=146（万元）

借：制造费用146

贷：累计折旧146

（3）计算该固定资产2012年12月31日应计提的减值准备并编制相关会计分录。

固定资产2012年12月31日计提减值准备前的账面价值=1560-146=1414（万元）

根据固定资产的公允价值减去处置费用后的净额1360万元和预计未来现金流量现值1320万元二者孰高原则比较，固定资产2012年12月31日应计提减值准备的金额= 1414-1360=54（万元）

借：资产减值损失——固定资产减值损失54

贷：固定资产减值准备54

（4）计算该固定资产2013年计提的折旧额并编制固定资产计提折旧的会计分录。

固定资产2013年计提的折旧额=（1360-100）÷9=140（万元）

借：制造费用140

贷：累计折旧140

（5）计算该固定资产2013年12月31日应计提的减值准备并编制相关会计分录。

固定资产2013年12月31日计提减值准备前的账面价值=1360-140=1220（万元）

根据固定资产的公允价值减去处置费用后的净额1160万元和预计未来现金流量现值1180万元二者孰高原则比较，固定资产2013年12月31日应计提减值准备的金额= 1220-1180=40（万元）

借：资产减值损失——固定资产减值损失40

贷：固定资产减值准备40

（6）计算该固定资产2014年计提的折旧额并编制固定资产计提折旧的会计分录。

固定资产2014年计提的折旧额=（1180-100）÷8=135（万元）

借：制造费用135

贷：累计折旧135

（二）资产组减值的特殊处理

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。企业资产组的认定，首先考虑应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素；其次应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式。

如果有迹象表明企业有一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估算其收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估算的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，并以资产组进行减值测试，如果资产组的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：一是抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；二是根据资产中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他资产的账面价值。

资产组账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：一是该资产的公允价值减去处置费用后的净额；二是该资产预计未来现金流量的现值；三是不得低于零。由此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

例题3，甲股份有限公司有关资产的资料如下：

甲公司有一条生产线，由A、B、C三项设备构成，三项设备使用年限均为10年，2015年末A、B、C三项设备的账面价值分别为30万元、10万元、60万元。2015年末由于相关替代产品的上市，甲公司生产的产品销量锐减，公司于年末对该生产线进行减值测试，甲公司估计该生产线的公允价值为66万元，估计相关处置费用为6万元；经估计未来现金流量的现值为50万元。另外，C设备的公允价值减去处置费用后净额为40万元。A、B设备无法合理估计公允价值减去处置费用后净额以及预计未来现金流量的现值。

相关解析：

2015年末资产组的账面价值=30+10+60=100万元

按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定的原则，该资产组可收回金额=66-6=60万元

则该资产组应确认的减值损失=100-60=40万元

将资产组的减值损失分摊至A、B、C三项设备：C设备公允价值减去处置费用后的净额为40万元，计提减值损失后的账面价值不得低于此金额，因此C设备分摊的减值损失为600000-400000=200000万元，而不是400000×60%= 240000万元。

财务处理：

借：资产减值损失400000

贷：固定资产减值准备——A设备150000

固定资产减值准备——B设备50000

固定资产减值准备——C设备200000

（三）确认并转出的资产减值损失的处理

考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息稳健性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相应资产减值准备予以转销。

三、结语

所有的资产在发生减值时，都应当对所发生的减值损失及时加以确认并进行账务处理，亦即资产减值包括所有资产的减值。然而由于资产特性不同，其减值会计处理也有所差别，能否回转也不尽相同。因此，在账务处理时应注意把握以下几点：

（一）流动资产的减值损失可以回转，但必须以历史成本为上限进行调整

如存货跌价准备，当存货成本高于可变现净值时，按照孰低原则以存货按可变现净值计价，以存货成本与可变现净值差值计提存货跌价准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；若已计提的存货减值因素已不存在，可在之前计提的跌价准备金额内冲销或转回，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计价。注意在结转存货销售成本时，要将已计提的存货跌价准备与之同时结转到主营业务成本等科目。

（二）非流动资产的减值损失，即使以后资产的价值回升，其减值准备在持有期间一律不得回转

如固定资产减值准备。固定资产减值损失一经确认，以固定资产账面价值高于可收回金额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。若已计提的减值损失的影响因素在以后期间全部或部分消除，按照准则规定亦不得转回。在期末应将计提的固定资产减值损失转入本年利润。

（三）计提资产减值准备，应坚持谨慎性原则，确保企业利润和会计信息真实性和可比性

会计准则对资产减值从根源上进行了限制，减少了企业计提资产减值的随意性，使资产减值账务处理做到了有章可循。但是在涉及“可变现净值”、“可回收金额”以及“市价”等问题上，还依赖于会计人员的职业判断，给企业留下了利润操作的空间，这需要我们在实践中不断健全和完善。

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◇作者信息：光大兴陇信托有限责任公司

◇责任编辑：罗敏

◇责任校对：罗敏

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