房地产税立法的公平性

许 健 聪



房地产税立法的公平性

许 健 聪

中国房地产税能否顺利推出，关键在于税制设计是否公平。房地产税制设计的公平性，蕴含了纳税人与纳税人之间的税负分配公平、政府与纳税人之间的收入再分配公平以及政府内部各级别之间的税权分配公平。目前，由房产税和城镇土地使用税所构成的房地产税制，在公平性的三个维度上都存在缺失。有鉴于此，房地产税改革应扩大征税范围、合理设计税收要素、配套减并相关税费并平衡分配政府税权，以实现公平性。

房地产税制度设计公平性

自2011年沪、渝房产税改革试点以来，房地产税改革始终是一个社会热点。当前，房地产税立法面临两大困境：一方面，房地产税征管对现实条件要求较高，但这些条件的落实需漫长过程；另一方面，房地产税牵涉多类主体的切身利益，如何平衡各方诉求未有定论。相较而言，后者是立法者所需要考量的核心问题。

一、房地产税制设计公平性的三维内涵剖析

在税收领域，凡论及公平问题，常会联想到税收公平原则。在主流理论中，税收公平原则仅涉及纳税人之间的关系，而政府这一主体并未被纳入讨论。但在房地产税立法中，政府与纳税人之间及各级政府之间的公平同样重要。因此，本文采用“公平性”代替税收公平原则，以指导房地产税制的设计，其内涵覆盖了三个维度的公平。

(一)纳税人与纳税人之间的税负分配公平

纳税人之间的税收负担如何公平分配，是房地产税公平性中最能为纳税人直观感知的层面，包含横向公平与纵向公平。

横向公平意味着税收应使境况相同的纳税人承担相同的税负。对房地产税而言，横向公平强调征税范围的普遍性，即在房地产税构成要素和管辖权确定上，要尽可能把实质相同的情况都纳入。

纵向公平则指的是境况不同的纳税人税负应当有所区别。纳税人境况之差别，通常依据两大原则进行判断，即受益原则与能力原则。受益原则认为税收类似于市场交易，是纳税人换取公共产品的对价。*周克清：《受益原则在税收制度中的应用》，载《税务与经济》2000年第4期。故而，纳税人税负的轻重取决于其从公共产品中获得的益处。能力原则认为税收主要用于国家一般性支出，很难区分公共产品对纳税人的效用，税收负担应按纳税人经济能力进行分配。*余淼：《论量能课税原则》，载《商场现代化》2005年第5期。两项原则虽有分歧，但并无孰优孰劣之分。采用何种判断标准，要针对具体税种与历史条件综合分析。房地产税制设计要考虑税种特性，合理运用受益原则和能力原则，对纳税人的不同情况作出适当区分，并通过税基、税率和税收优惠等税收要素的差别化设计，实现房地产税收负担的公平分配。

(二)政府与纳税人之间的收入再分配公平

按照公共财政学的基本观点，政府与纳税人地位是平等的。政府拥有征税的权力，但必须提供优质公共产品；纳税人承担纳税义务，但拥有享用公共产品、监督政府的权利。从本质上说，税收作为政府的收入再分配手段，是纳税人享受公共产品的对价。*张富强：《论营改增试点扩围与国民收入分配正义价值的实现》，载《法学家》2013年第4期。因此，这种收入再分配是否公平，取决于公共产品是否“等价”。理论上，可能的不公包括两种情况：一是政府让纳税人承受了税收负担，却没有提供相应价值的公共产品；二是政府提供了公共产品，而纳税人却没有缴纳税收收入。*李森：《税收公平新论》，载《税务研究》2016年第1期。但现实中，政府作为公权力方往往处于强势地位，因而这种不公一般表现为第一种情况。

政府与纳税人之间收入再分配的不公，会让纳税人将税收视为“剥夺”，不利于税收遵从度的提高及和谐征纳关系的构建。特别是房地产税具有较为明显的受益性，即其税收收入直接与房地产基础服务相对应。因此，税收负担与公共产品是否“等价”，往往更容易直观地为纳税人所感知。这意味着，必须根据相关公共产品的供应情况，合理地设定房地产领域总体税费负担。

(三)政府内部各级别之间的税权分配公平

除了要考虑政府作为整体与纳税人之间的公平关系，政府内部各个级别之间的公平关系也至关重要。甚至可以说，它是房地产税改革能否顺利推进的关键因素，毕竟改革是需要各级政府配合的系统工程。“税权”是一个具有丰富内涵的概念。广义的税权统摄国家税权力与纳税人税权利，是一个具有二元对立结构的集合性范畴。*张富强：《论税权二元结构及其价值逻辑》，载《法学家》2011年第2期。而本文仅在通常理解的狭义层面使用税权，即指国家或政府的征税权或称税收管辖权。*张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》2000年第1期。就房地产税而言，税权分配问题主要体现为“定税”与“分税”权力的分配。

“定税”权力包括立法权和执法权。立法权的分配，主要考虑如何在“税制统一”与“地方差异”之间取得平衡。一方面，为了保持房地产税制总体的统一性，避免地方税收差异过大导致不公，基本的立法权应完全归属中央；另一方面，中国幅员辽阔、区域差异巨大，也应在具体税率的确定等方面，给予地方一定的选择、调整空间。执法权则主要归属地方，但在地方各级政府之间，某些职权也需进一步划分。“分税”权力主要涉及税收收入的分配。“分税”权力分配是否公平，取决于其能否与各级政府所提供的公共产品比例相对应，从而使政府内部不同级别的财权与事权分配相统一。

二、中国现行房地产税制的公平性缺失

中国房地产税制被分为两个税种，即房产税和城镇土地使用税，其在公平性的三个维度上都存在缺失。这一方面导致社会对房地产税的不认同，另一方面也在政府内部引发了诸多纠葛。

(一)纳税人之间的层面：横向公平、纵向公平不足

基于横向公平的要求，房地产税应统一税制、普遍征收。然而，现行房产税仅以城镇经营性房产为征收对象，城镇土地使用税也只针对城镇和工矿区征收。也就是说，房地产税一方面排除了农村地区，另一方面也排除了非经营性房地产，这是现阶段最明显的特点。20世纪90年代以来，房地产业伴随中国经济迅猛发展，逐渐成为家庭的重要甚至主要财产。房地产税作为财产税，却排除了大量个人自有居住用房，不仅导致国家税收流失，而且不利于调节收入分配。此外，城镇化发展不断缩小了城乡差距，城郊结合部许多未征收土地的利用早已“城市化”，同样用途和价值的房地产只因归属不同而税负不均，显然不符合横向公平的要求。

纵向公平方面最大的问题在于税基设计。目前，房地产税的税基被割分为房产和地产，分别对应房产税和城镇土地使用税。中国既针对房产价值征收房产税(事实上其中也包含了土地价值)，又按土地面积征收城镇土地使用税，对于地产部分无疑构成了双重征税。再看计税依据，现行房产税采用的是房产余值或房产租金收入，两种计税依据都存在不合理之处。一方面，按照房产余值计税是一种静态思维模式，缺乏定期重估房地产市场价值的机制，会导致税基不能随经济发展而增长。另一方面，按房产租金收入计税与按余值计税计算的税额差异很大，两套标准并用造成了税收不平等待遇。现行城镇土地使用税以土地面积为计税依据，与土地实际价值严重背离，从而无法调节级差收益，违背了房地产税“获益多者负税重”的纵向公平原则。除了税基设计的问题，税率、税收优惠等其他税收要素的设计也有待全面优化。

(二)政府与纳税人层面：房地产总体税费负担过重

长期以来，中国被认为是综合税负最高的国家之一，尤其在有多项税费叠加的房地产领域，纳税人总体税费负担已远超过合理水平，导致政府与纳税人之间的收入分配严重不公。现阶段，房地产领域涉及的税种主要有10个，包括5个专门以房地产为课税对象的税种，以及5个与房地产税直接相关的一般税种。

中国房地产领域的税收负担，在流转和保有环节间极不均衡，是典型的“轻保有、重流转”税制模式。并且，房地产开发、交易环节的税费十分繁重，这是被社会诟病已久的问题。而当前计划推出的新房地产税，无疑将加重房地产保有环节税负，进一步加重房地产领域的税费负担，使政府与纳税人收入再分配更为不公。有鉴于此，必须在推出新房地产税的同时整合、减少其他环节的税费，以平衡政府与纳税人的收入再分配关系。

(三)各级政府间的层面：税权分配存在着失衡之处

在“定税”权力方面，目前失衡之处主要在于立法权的分配。一方面，现行《房产税暂行条例》由中央政府制定，基本上统一规定了所有税收要素。即便在税率上也没有给予地方政府任何调节幅度，仅在房产余值的确定上，赋予省级人民政府在10%至30%范围内选择的余地。但房地产税的发展趋势是以评估价值为基础计税，通过余值协调地方差异已不合时宜。另一方面，2011年的房产税改革试点，又将立法权过度下放到地方，基本税收要素均由地方确定，这也使试点受到了较大的非议。以上情形都是立法权分配失衡的表现。

在“分税”权力方面，如果仅从中央与地方层面看，房地产税的归属已不存争议，其收入无疑归属地方政府。但进一步讲，具体应归属于哪一级地方政府则仍不清晰。1994年分税制以来，省级以下财政体制至今仍未真正落实分税制，“分税”权力的分配并没有统一的界定，各地方还延续着极不规范的分成制和包干制。这导致了省级以下财权分配的不平衡，进而衍生出基层财政困难、地方隐性负债和土地财政等不良问题。*贾康：《房地产税改革总体框架研究》，载《经济研究参考》2014年第49期。

三、中国房地产税制公平性设计之构想

鉴于现行房地产税制存在公平性缺失，房地产税改革应充分借鉴国际经验，严格遵循公平性三个维度的要求，系统地设计能协调不同利益诉求的制度，以推动房产税立法及早取得实质性进展。

(一)合理设计税收要素以实现纳税人之间的公平

房地产税纳税人之间公平关系的构建，有赖于税收要素对税负的合理分配。一方面，应使房地产税实现普遍征收，以满足横向公平的要求；另一方面，应通过具体税收要素的合理设计，做到“不同情况区别对待”，进一步实现纵向公平。

1.扩大征税范围以满足横向公平“普遍征收”的要求

房地产税应实现普遍征收，以满足横向公平的要求。国际上，房地产税是具有典型受益性质的税收，主要功能是为地方政府提供财政收入。*满燕云、何杨、刘威：《房地产税国际比较文章(一)——房地产税功能定位的几个关键问题》，载《国际税收》2014年第10期。房地产市场价值中很大一部分，正是受益于这些配套的公共服务。所以，房地产税也是公共服务提供者对房地产价值的分享。反过来讲，对什么样的房地产应征收房地产税，一方面看其是否享受了相关公共服务，另一方面看其价值是否受益于该服务。按此标准，城镇非经营性房地产及农村的房地产，均不能一概排除在征税范围之外。

2011年开始的沪、渝两地房产税改革试点，是将非经营性房产纳入征税范围的尝试。但试点只针对高端或增量房产，仍然不是以普遍征收为最终目标。本轮房地产税改革，在地域上应将城乡所有土地和房产都纳入征税范围，为延伸至农村工商业房产和地产征税提供依据；对于因城乡土地产出率差异大而可能导致的税负不公问题，可以通过对农地、宅基地、农民住房等实行税收优惠的方式解决。*洪江：《房地产税改革：基本形式、经验借鉴与对策建议》，载《经济与管理》2015年第5期。而在房产类型方面，应将个人自有居住用房等非经营性房地产纳入征税范围，包括存量和增量房地产、高端和中低端房地产。同时，应采用“新旧有别”的过渡性政策解决存量房的征税难题，并制定保障居民基本用房需要的税收豁免政策。*邹伟、吴群：《物业税的困境摆脱与框架方案设计》，载《改革》2009年第9期。

2.税收要素设计兼顾“受益”与“能力”以实现纵向公平

纵向公平是房地产税制设计最复杂的方面，涉及税基、税率和税收优惠的统筹安排。税基和税率设计，主要依据房地产从公共服务中“受益”的多少；税收优惠的赋予，则更多地考虑纳税人的经济收入和生存能力问题。

首先，应以房地产市场评估价值为依据计算税基。总结国际经验，房地产税制成熟的国家往往采用市场评估价值作为计税依据，其他国家也越来越多将此作为改革目标。*满燕云、何杨、刘威：《房地产税国际比较文章(三)——房地产税的计税与评估》，载《国际税收》2014年第12期。形成这种趋势的深层原因在于，其最符合纵向公平的要求。毕竟，房地产税作为典型的受益性税收，其纵向公平意味着“获益多者负税重”。而房地产从公共服务中获益多少，主要体现在其市场价值中。因此，中国应顺应国际潮流，以市场评估价值为基础确定税基。同时，随着信息技术、统计方法的发展，房地产批量评估法日益成熟，可以每3—5年实施一次批量评估，以实现税基的及时更新。

其次，应采取差异化的税率体系。许多国家或地区对不同用途的房地产，往往会分别适用不同形式的税率，呈现出营利性越强税率越高的特点。这种共性并非偶然形成，亦是源于纵向公平的要求。毕竟，营利性越强获益量越大，故须承担更重的税负。中国可采用“营业用房地产税率高于居住用房地产、经营性住宅税率高于业主自住住宅”的通行模式。同时，对于别墅等较为高档的住宅，可适用高于普通住宅的税率。在区位差异方面，城镇地区的税率总体上应高于农村地区，经济发达地区的税率总体上应高于经济落后地区。在税率类型的选择上，推行房地产税之初，价值评估体系尚不成熟，采用比例税制更为可行；而随着税制日益成熟，可转换为更能调节收入分配的超额累进税率。

最后，要综合运用各类税收优惠。根据房地产受益性设计的税基，与实际税源存在“分离”现象。前者以不动产的价值为基础，后者却往往对应其他收益(如工资收入等)，二者常常存在不对应性，这就需要税收优惠加以协调。而不同于税基、税率主要考虑房地产“受益多少”，税收优惠考虑得更多的是纳税人“能力大小”。税收优惠包括一般优惠和特别优惠。非营业性住房的一般优惠，是税收优惠设计的重难点。对此，国际上有三种主流模式：第一，对一定面积或数量的房地产豁免征税，该模式操作上较为简便，但对房地产价值考虑不足；第二，对一定评估价值的房地产豁免征税，其实行有赖于健全的评估体系；第三，对一定收入以下的房地产拥有者免征房地产税，一般适用于个人综合所得税制国家。*满燕云、何杨、刘威：《房地产税国际比较文章(二)——房地产税税基选择的国际比较》，载《国际税收》2014年第11期。结合中国房地产评估和征管体系还不完善、个人所得税仍为分类所得税制的情况，在房地产税推行之初应采用第一种模式，即“面积+数量”豁免法。建议采取“首套普通免税+免税面积扣除”的办法，对只有一套普通住房的家庭，免征房地产税；而对有一套高档住房，或两套及以上住房的家庭，在扣除一定免税面积后征收房地产税。*潘文轩：《改革关联视角下中国房地产税改革问题分析》，载《经济体制改革》2015年第3期。至于特别税收优惠，如残疾人住宅、空置房、遗产房等，则应根据特定政策需要具体设定。例如，在中国须始终考虑城乡差异问题，对于农地、宅基地、农民住房等，应给予适当的税收优惠。

(二)整合、减少房地产税费以实现政府与纳税人的公平

鉴于“开发交易环节税收重、税种间存在重叠情形、税收体系结构不合理”等情况，在推出房地产税并逐步提高其税负水平的同时，应加快整合、简并现有的房地产税收体系，特别是缩减流转环节的有关税收。其中，土地增值税属性上与增值税有所重叠，计税依据设计上却同所得税存在重复征税之嫌。而且，在实践中征管极其复杂，对财政贡献也十分微弱。鉴于开征该税本意在于加强宏观调控、抑制房地产投机，在市场回归理性、财政较为稳定的情况下应经由法定程序加以停征。耕地占用税作为保护耕地的资源行为税，对中国仍有重要意义，但应与用途类似的耕地开垦费、新菜地开发建设基金等费用适当合并，进而实现清费立税、规范征收。契税在中国源远流长，由于征税范围广、税收收入及时、税基增长具有稳定性，已成为地方财政收入的重要来源，在房地产税收体系中应予以保留。同时，鉴于房地产交易印花税与契税功能重叠，且电子化时代传统印花税也有取消之势，应将印花税并入契税，使契税成为与不动产转让书据相关的唯一税种。其他涉及房地产的一般性税种则从细节上加以完善即可。

此外，中国房地产领域“费大税小”的现象十分严重。从国际上看，在各环节房地产税收之外辅之以一定的政府性收费确有必要，但是为了避免税、费重复征收，尽可能减少收费的种类是共同趋势，也符合现代税收国家建设的要求。*张富强：《论税收国家的基础》，载《中国法学》2016年第2期。然而，中国房地产领域的收费五花八门，在法定税收外极大地增加了民众负担，加剧了房地产领域政府与纳税人的收入分配不公。因此，有必要加大对房地产领域收费的清理力度，也可将其适当归并入功能定位相似的税种之中。

(三)平衡分配税权以实现各级政府间的公平

各级政府之间的公平关系，需要通过平衡税权分配来实现。其中，“定税”权力方面应对立法权和执法权进行具体划分，而“分税”权力上则需明确税收收入的确切归属。

1.公平分配房地产税的“定税”权力

中国作为单一制国家，房地产税基本立法权显然归属中央。但在税率制定上仍存在三种可选模式：一是中央政府直接制定具体税率；二是中央政府确定一个税率范围，地方政府再根据地区情况确定具体税率；三是地方政府享有全权制定税率的权力。*满燕云：《借鉴国际经验 完善中国房产税制》，载《涉外税务》2011年第5期。就中国而言，一方面，由于房地产税立法权归属中央，而地方政府也缺乏独立立法经验，故税率不宜完全由地方政府制定；另一方面，中国面积巨大且地区发展极不平衡，中央统一制定具体税率会引起地区间的不公，税率确定权也不宜完全交给中央。故而，应参考第二种模式适当分割税率制定权，唯此方能使税权分配接近平衡状态。

而在执法权即税收征管上，通行的做法是由地方政府负责。毕竟，地方政府更了解本地情况，能得到更准确的评估价值；而且，更接近房地产及纳税人，征管效率高于中央政府。不过该模式也容易造成各地评估指标不统一，应对方法通常是省一级采用统一评估标准。对于中国，房地产税征管应统一由地方政府负责，且省一级政府需统一辖区内的评估标准。

2.公平分配房地产税的“分税”权力

房地产税的归属问题，需溯源至其功能定位。房地产税最主要的功能，是为地方财政筹集收入。因此，其收入应归属直接提供相关公共服务的那一级政府。显然，市、县级政府是区域公共服务支出与基础设施建设的主体，而房地产价值的增长也正是得益于公共服务的不断完善。故而，从财政收入与支出相对应的公平原则出发，房地产税收入理应划归市、县政府所有。反过来说，由于房地产增值会带动房地产税增长，基于优化公共服务与税收增长的“正相关关系”，市、县级政府对改善辖区公共服务也更有积极性。

同时，从深化财税体制改革的角度看，集中分配税收也具有合理性。目前，“营改增”已全面实施，地方政府财力进一步削弱。中国亟需完善地方税系并树立主体税种，而本轮房地产税改革无疑是重要一环。为彰显房地产税作为地方主体税种的地位，须使其“集中发力”于最应得的一级政府，而非分散地分配到所有层级的地方政府手中，避免使其在每一级政府中都不占主体地位。并且，这也符合分税制的基本精神，即实行较为彻底的分税，尽量减少各种层次的共享税。

[1]张富强.论税收国家的基础.中国法学，2016(2).

[2]刘剑文，熊伟. 税法基础理论. 北京：北京大学出版社，2004:128—132.

[3]陈清秀. 税法总论. 台北：元照出版有限公司，2006:23—32.

[4]王鸿貌. 税收公平原则新论. 浙江学刊，2005 (1).

[5]李文，董旸. 海外房地产税比较. 税务与经济，2015 (2).

【责任编辑：王建平、肖时花】

国家社会科学基金项目“税收公平正义价值下房地产税立法的顶层设计研究”(14BFX098)；教育部人文社会科学研究规划基金项目“‘营改增’试点扩围与国民收入分配正义价值的实现”(13YJA820065)

2016-06-12

D922.223;DF432

A

1000-5455(2016)04-0130-05

许健聪，广东汕头人，华南理工大学法学院博士研究生。)