税权理论的反思与重塑

王冬

【摘要】通过对既有税权理论的检视与反思，指出其中之所以存在众多分歧且难以达成共识，很大程度上是因为研究者很难将研究视角超脱于对经验事实的观察之上。通过借用社会契约论语境下的“初民社会”理论模型，并使用将税权问题放置其中予以探究的方法，可以为税权内涵之界定提供新的理论探索路径。

【关键词】税权 纳税人 代议士 政府

既有理论之检视

目前学界关于税权的主要观点大致可以分为以下几类：

国家财权说。持该类观点的学者将税权概括为，国家为了实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收和税务管理方面的权力或权利，即国家取得财产所有权之权。①

分类说。持该类观点的学者主张从不同层面来对税权进行具体界定。首先，从国家及其权力的角度出发，认为税权的基本定位是国家立法机关、国家行政机关、国家司法机关在有关税收方面依法所拥有的国家权力的总称。其次，从宪法层面来说，税权是指在宏观上、潜在层面认识的税权，它发生在国家和国民之间，即国家和国民均可成为广义税权的主体。最后，在国际法上，税权又叫税收管辖权，是指一个国家（政府）对其领土及其国民在税收管理方面所拥有的各类权力的总称，它是国家对税收事务行使主权的具体体现。②

税法权利说。持该类观点的学者认为，税权即税法权利，它是指税法确认和保护的国家和纳税人基于税法事实的发生而享有的对税收的征纳和使用的支配权利。③

宪政分析说。持该类观点的学者认为，税权是国家与纳税人之间财产权转让的中介，是国家凭借它从纳税人手中合法取得财产权并来为其提供公共服务的一种国家权力。

否认说。持该类观点的学者认为，在税权的主体、目标和内容上我们很难得出其具有同质性的结论，也不能够总结出其一般的特征和共性以区别于权利体系中的其他权利，因而“完全可以在法学范畴体系中对其出红牌了”。④

對既有理论的反思

纵观上述关于“税权”问题的讨论，可以发现一个共性问题，即学界对于税权究竟是一种权利还是权力始终没能明确，而其背后的更为实质性的问题是，税权的主体究竟是国家还是纳税人？客观来看，很多研究者都已经意识到税权不能仅仅是一个国家权力的范畴，其中还应包涵有纳税人权利的内容，但是经验的眼光使他们无法摆脱税权就是一种国家权力的思考框架。然而纳税人权利与国家权力又是互相对立的一对范畴，以至于在这种框架中要想将这两者融合在一个范畴之下便只能通过学者的主观性“粘贴”的方式来加以实现，但这种方式本身就意味着对其中学术逻辑性的忽略和放弃。以经验的眼光来看，税是被国家的身影所笼罩的，在其之上如果有所谓的“权”存在的话那也只能是国家的权力，这种现实在学者那里被认定为了一种“事实”进而演变成了税权研究的既定前提。因此，在经验现实中，在税的领域通过观察的方法的确很难看到纳税人权利的重要性之存在，更遑论其对国家权力的限制性作用。

“税权”理论的重塑

从纯理论的角度来研究税权问题，要求我们建立一个社会契约论语境下的“初民社会”的分析模型，通过对前契约、契约订立和后契约三个不同阶段中在有关“税”的权力/权利之演变的综合审视来最终为“税权”定位。为此，笔者将这个“初民社会”的分析模型进一步精细化为如下几个阶段：

从利益到力量的阶段。从最本质意义上讲，所谓权利最终落脚为一种利益（Right），而所谓权力实质上就是一种力量（Power）。在前契约的自然状态中，每个人既拥有自己的既得利益，同时又对尚未进行过产权界分的资源拥有占有的欲望，但无论是对既得利益的保护还是对可欲利益的实现都只能通过自身的力量来加以完成。这必然导致人与人之间进入一种弱肉强食的“战争状态”，此即自然状态所带来的“不便”。为了摆脱这种“不便”，人们在订立社会契约之前便先达成了一项“全民公约”，承诺放弃每个人亲自实现利益的力量并将其共同委托于某些由他们所选任出的 “代表”之中，由这些人来对以后的利益纠纷进行裁断。

公共利益与公共力量的分裂阶段。随着时间的推移，人们逐渐发现仅仅实现内部的纠纷和平处理并不是他们所渴望的良善生活的全部，除此之外，他们还需要实现更多的一些“公共利益”，这些在他们那种同质化的群体中是无法实现的，于是便开始有了对一个专门提供这类“产出”的机构的需要，这便是对政府的最初社会心理需求。由于前一阶段的“代表”并不具有与被代表人相左的利益，因而他们对公共力量的使用结果至少是让大多数人满意的，所以人们普遍认为这些“代表”具有完成实现公共利益的能力。此时“代表”便开始从被代表人之中的位置走到了他们的相对方，同时公共利益和公共力量间已经发生了分裂。

权利和权力的诞生阶段。在政府构成人员被选定后，社会契约的双方也就最终确定了。此后，随着第一笔税款向政府注入，政府也开始不断地向社会提供满足公共利益的公共品，这其中包括了法律。法律的出现为社会行为的规范化奠定了基础，它将人们合理的利益规定为受法律保护的法定权利，而将保护这种利益的力量规定为法定权力。此时，我们会发现在税之上只存在着一种“权”，即权利，在政府一方，其表现为获得纳税人税款支付的权利，而对于纳税人而言，则是获得并使用政府提供的公共品的权利。然而，这并不是税权的全部，因为紧随其后，关于税的“权”的性质就发生了变化。

权利向权力的变异阶段。在社会契约的往复履行过程中，一种现象逐渐凸显，即纳税人“搭便车”，它的繁衍使得政府面临在“公共品”投入后无法收回“成本”的问题，为了解决这个问题，政府开始动用国家权力来强制征收。对于纳税人而言，由于不希望看到自己为他人的享用付费的情形出现，因此对政府的这一行为表示了默认。但问题就在于此，由于这种权力是如此巨大以至于在现实中很少遇到抵挡和反抗，政府的思考角度便开始向如何实现收益最大化的方向转变，此时政府自身的利益视角开始从实现纳税人公共利益的层次上发生裂变并最终独立出来。

力量与权力的博弈阶段。一般而言，任何拥有强大力量的人一旦发现自己拥有独立的利益之后，总是会倾向于毫无限制地使用自身的力量来保证自己利益的实现，政府也不例外。在后契约阶段，政府在税收上开始逐渐偏离契约目的的限制，进而借助国家权力向横征暴敛层面发展。国家对于个人所有权的得寸进尺地侵夺，让纳税人中那种掩埋的原始自然力量开始重新萌动并活跃起来。最初由于这种力量缺乏组织性和统一性，因而在纳税人单独与国家的抗衡中往往出现“以卵击石”的状况。但是很快就出现了能够统领这种民间力量的历史人物，这些人物往往不是以纳税人代表的面目而是以个人领袖的身份出现，他们往往依据个人能力将存在于纳税人中的那些分散、凌乱的力量加以组织，从而形成可以与国家权力相抗衡的另一股“力”。这也就是历史上所有抗税运动的一种共有模式。

规范化的权力控制阶段。社会力量与国家权力的对峙对于双方而言都是一种严重的内耗，当这种内耗使得纳税人和政府都感觉疲惫不堪时，双方便都产生了放弃对立并重新协商的愿望。这种协商并不是要重新去订立一份新的社会契约，因为双方对于社会契约的内核并不存在认识上的冲突，双方所需要的是对这份契约能够顺利履行的重要条件进行明确和修订。此时的纳税人已经对政府产生了必要的警惕，他们不再轻易相信政府能够合理地使用权力来保障纳税人共同利益的充分实现，因此他们要求重新由他们自己来掌握对税的控制权力。政府对此虽然并不情愿，但是由于对纳税人再次纠结成反抗力量“心有余悸”，加之更为重要的是，政府的生命线最终是掌握在纳税人手中，所以政府也不得不放弃对权力的垄断。于是纳税人重新选出一批与他们利益一致的“代表”，这些“代表”并不具有向政府官员发展的“前途”，他们唯一的职责就是代表纳税人的根本利益来统一掌管和行使对税的控制权力，而政府则重新退回到对于税的契约权利主体的地位之上。一切看似又回归到了契约订立之初的状态当中，但是这种回归已经是在经历了一种“螺旋上升式”的辩证发展后的理性回归。

结语

“税权”的权力主体是纳税人，而它在具体实践中是通过经由纳税人自身同意而产生的代议士来代表纳税人行使。它来源于每个纳税人对于保障自己权利的力量的放弃和让渡，而它的根本目的就是为了更有效地保障纳税人的权利和共同利益。因而我们可以说，“税权”是以纳税人权利为基础和归依的。

（作者单位：西南科技大学法学院）

注释

①赵长庆：“论税权”，《政法论坛》，1998年第1期，第75～76页。

②施正文：“论征纳权利—兼论税权问题”，《中国法学》，2002年第6期，第145～147页。

③单飞跃，王霞：“纳税人税权研究”，《中国法学》，2004年第4期，第92页。

④熊伟，傅纳红：“关于‘税权概念的法律思考—兼与张守文先生商榷”，《法律科学》，2002年第1期，第85页。