房地产保有税立法的正当性

张 富 强



房地产保有税立法的正当性

张 富 强

近十年以来，中国房地产市场异常发展，商品房价格一路飙升，严重影响城镇居民消费的幸福指数。国务院多番出台房市调控措施，但房地产价格依然呈现上涨趋势。在此背景下，以法律手段介入房地产价格的调控，通过增课以“房产保有税”为重要内容的房地产税，来抑制抬高房地产价格的非理性的投机投资行为，终于提上了全国人大常委会的议事日程。围绕社会各界对于课征个人住房保有税立法“正当性”的拷问，针对现行房产保有税立法进行深层次的分析，并就如何在保障城乡居民实现“居者有其屋”的前提下促进正在酝酿中的房地产保有税立法充分体现正当性价值，提出一些建设性的建议。

房价飙涨个人房产房地产保有税立法的正当性

一、问题的提出

课征房产保有税，事关国民收入的再次分配，更涉及城乡居民的切身财产利益。中国长期采用“个人所有非经营住房不课税”的税法规范，但伴随着房地产投资投机热潮而来的房价一路飙升，导致房地产市场出现异常的二极背反状况。一方面是少数“房叔”“房婶”囤积房屋待价而沽；另一方面则是大批居民倾毕生资财仍难免墮为“房奴”的命运，对社会的安定与和谐产生着严重的负面影响。有鉴于此，国务院于2011年初授权上海、重庆两市实行房产税试点改革，首次对个人非营业性住房在保有环节课征房产税。但沪渝两地实施的试点改革，既在立法形式上有违合宪性、合法性，又在具体制度设计上有失公平性、正义性、合理性和实效性。因而，不仅其调控房价的功能微乎其微：历经数年调控，房价不仅未降，反而飙至吓人的高度，北京、上海和深圳等一线城市的房价甚至远远高于伦敦、巴黎和罗马的平均水平；而且其“立法”的正当性也引发社会各界不间断的质疑：在现行宪法和法律的框架下，国务院作为行政机关是否拥有房产税立法权及其“转授权”？沪渝两市政府作为地方行政机关是否拥有地方税收立法权或被转授的立法权？值得庆幸的是，全国人大常委会于2015年8月根据税收法定原则明确将“房地产税立法”列入立法规划，并于2016年3月将房地产税法列入该立法规划的第一类立法项目，且列为2016年度的预备项目。正如人们所预科的，课征房产保有税无疑将构成本轮立法的一项不可或缺的重要内容。如何保障在立法形式上和具体制度设计上体现课征房产保有税的正当性价值，不仅将继续成为全国城乡居民极其关注的焦点，而且将成为立法机关及其立法参与者必须认真思考和努力探索的一个重要课题。

二、房地产保有税立法正当性的概念及其涵义剖析

毫无疑问，房地产保有税立法构成了世界各国住宅法治进程的一项重要内容。市场经济法治国家往往通过制定房地产税法课征房地产保有税，且大多面临过并经受住了本国纳税人对于“房地产立法正当性”的拷问，无论在立法形式上或是在具体制度设计上，基本上被所涉国纳税人视为可接受的“良法”，因而获得他们的普遍遵循和服从，对于构建国家与纳税人和谐的税收征纳关系起到积极的促进和保障作用。

“法的正当性”一词，源自作为西方法治文明源头的古希腊自然法思想。苏格拉底有关“认识你自己”和“知识即美德”的名言*[希]色诺芬：《回忆苏格拉底》，第5页，吴永泉译，商务印书馆1984年版。，典型地反映了古希腊哲人运用宇宙规律、世界本性、人类灵魂融为一体，哲学本体论、认识论和伦理学的高度统一的自然法观念，来解释、说明或证成人定法以及一切人为社会建制的正当性。“恶法非法”，唯具“正当性”之法，才构成法律所以为“法”的必要条件。亚里士多德进而阐释了“法治应包含两重意义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家服从的法律又应该本身是订定良好的法律”*[希]亚里士多德：《政治学》，第202页，商务印书馆2008年版。。在他看来，法治应当而且必须是良法之治。古希腊自然法学派“恶法非法”的观念对西方法律思想产生了不可磨灭的影响，直至18世纪以前，一直为世界各国普遍认知且成为衡量国家法治状况的标准。

18世纪以来，西方哲学家对于道德价值及社会建制正当性的反思，始于“休谟问题”*休谟问题由18世纪英国哲学家大卫·休谟(David Hume，1711—1776)首先提出，即所谓从“是”能否推出“应该”，也即“事实”命题能否推导出“价值”命题。它是休谟在《人性论》中提出的一个著名命题，在西方近代哲学史上占据重要地位。的提出。“休谟问题”代表了近代法哲学的一个根本转向，它深刻地质疑、改变了西方传统上由本体论自然哲学推导出伦理学或政治哲学、法哲学这一经典思路和模式，是一个理性概念的演变或转折过程，也是一个面对断裂如何重建正当性基础的过程。*刘杨：《法律正当性观念的转变》，第97页，北京大学出版社2008年版。此后，德国古典哲学开创者康德通过对理性概念作出全新的阐释，不仅从逻辑上证明了传统自然法的谬误，从认识论和人类思维结构上证实了自然法的不可行，并将传统的自然法转化为现代意义的理性法，奠定了现代自然法的新基础，即以理性来建构道德、法律、国家的正当性根基。“人民根据一项法律，把自己组成一个国家，这项法律叫做原始契约”，可以使“这个国家的程序合法化”。*⑥ [德]康德：《法的形而上学原理——权利的科学》，第143,20页，沈叔平译，商务印书馆1991年版。经过康德的阐释，西方的法律不再借助于传统的自然法而获得正当性。“合法性”于此时开始被视作一种特殊意义上的正当性。“一种行为与法律一致或不一致而不考虑它的动机，就是该行为的合法性。”⑥以实在法为基础的法律实证主义因此崛起，从而赋予正当性观念一种新的理解：合法性是正当性的实现形式和现实形态，它是对正当性观念可能具有的缺陷的克服，而不是彻底否定。法律与作为道德概念的正当性之间没有必然的联系，法是法，道德是道德，两者并行不悖，进而以合法性、有效性取代了正当性。英国哲学家奥斯丁指出，“法的存在是一个问题，法的优劣又是一个问题”，“一个法，只要是实际存在的，就是一个法，即使我们并不喜欢它，或者，即使它有悖于我们的价值标准”。*[英] 奥斯丁：《法理学的范围》，第208页，刘星译，中国法制出版社2002年版。德国法哲学家凯尔森指出，“全部法律秩序的实效是该秩序的每个单一规范效力的必要条件”，“合法性原则受实效性原则所限制……法律规范只有在它们属于一个大体上是有实效的秩序时，才被认为有效力的”。*[德]凯尔森：《法与国家的一般理论》，第135—136页，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版。英国哲学家哈特进而指出：“法律所反映或符合一定的道德要求，尽管事实上往往如此，然而这不是一个必然的真理。”*[英]哈特：《法律的概念》(第2版)，第174页,徐家馨、李冠宜译，法律出版社2006年版。法律与道德“无必然联系”，并不等于“必然无联系”。法律在大多情形下反映了道德的内容，但即使不符合道德的法律也是法律，这种将法律与道德相分离的命题，本质上就是一种“恶法亦法论”。

国内学者对正当性概念也有过一些较为深入的探索和诠释。吕世伦、文正邦认为：“正当性是指人的行为方式、人的利益、愿望等符合社会生活中现行规范和政策的要求，或者符合社会发展的客观需要和人民的利益。它有两种方式：一是道德正当性，是正当化的产物，即合理性；一是合法性。”*吕世伦、文正邦：《法哲学论》，第295页，中国人民大学出版社1999年版。郑成良通过对“法律之内的正义”的分析，阐析合法性与正当性的联系和区别，将合法性视为正义(即正当性)的一种特殊形态。“当正义问题被转换为合法性问题时……就意味着我们已经是在合法性的意义上来理解何为正义的问题了。”“法律之内的正义是一种有限的、普遍的正义，将正义概念转化为合法性概念，将使对正义的实证研究成为可能，并使正义成为‘看得见的正义’和‘可实现的正义’。”*郑成良：《法律之内的正义——一个关于司法公正的法律实证主义解读》，第91页，法律出版社2002年版。刘杨认为：“应当严格区别使用‘正当性’与‘合法性’概念，把符合某种抽象的价值标准或道德原则的意义上的‘合法性’称为‘正当性’，把符合法律意义上的‘合法性’称为‘合法性’或‘合法律性’。”*刘杨：《合法性与正当性概念辨析》，载《法制与社会发展》2008年第3期。

综合上述各家之言，本文认为，法的正当性是存在于人性深处的一种理性，是根植于人们内心的一种价值标准。可以概述为社会公众对国家宪法、法律及其法律规范的认同与忠诚，可以从理性和经验两个层面即从应然法和实然法两个层面加以诠释。从经验的层面论，以法律实证主义主张的以得到社会公众普遍认同为限，以“多数同意即合法”来解释正当性，但多数同意并不一定代表真理或善法的形成，有可能会出现“恶法亦法”的状况。从理性的层面论，正当性表现为经过道德哲学论证而凝聚的合理性，也就是必定以道德与法律高度统一的理性法建构国家法律制度的正当性根基，实现“法即善法”的目标。可见，理性法与实在法之间存在着明显的差异，主要表现为理想的制度与现实的制度之间存在的差异。法律人每天接触的是现实的法，即各国现行的法律，是一种有瑕疵的“恶法亦法”；而法律人“铁肩”所担的“道义”，则是以理性的法治为指导，坚持不懈地以将“实在之法”改造为“理性之法”“善法”或称“具正当性价值之法”为终极目标。正当性主要通过合法性来体现，合法的才能具有实效性。但正当性的内涵远不止于此，还应包括人们基于特定价值尺度对法律作出的正面评价和积极肯定，合理性是道德性价值上的正当性，即具有公平性、正义性价值的法律才能被称为正当之法。住房属人民大众基本生存所需的生活资料，事关其能否拥有满足“安身立命”基本生存所需的居住权，事关社会的安定、和谐和良性发展。面对许多民众的居住条件亟待改善、相当数量的年轻人只能望房兴叹或虽倾其所有仍不得不沦为“房奴”的现状，国家应当履行满足国民公共需求的职能。现代税收理论以公共产品理论为依托，认为国家满足公共需要就是满足国内每个人共同的私人需求。税收体现的是国家与国民之间的一种交换关系，是国家为满足全体公民对公共产品的需求而向公民个人征收的公共产品费用，国家收取的税收总额必须全部、毫无保留地用于公共产品的组织和供给。*张富强：《论税收国家的基础》，载《中国法学》2016年第2期。因此，中国应遵循宪法保障公民人权的精神，通过房地产立法，以保障居民拥有最低生存水平所仰赖的住房居住权以及维持最低居住水平的住房面积为基本前提，对家庭的首套房或人均居住面积不超过60平方米的住房免征保有税，对于超过最低居住水平的住房才课征保有税，且根据住房的不同区位、不同性质和不同用途，设定不同的税负，以在实现国家调控房价、调控住房空置率、调控非理性投资投机活动目的的同时，充分体现公平正义的价值取向，从而保证今后制定的《房地产税法》不因片面追求财政收入而牺牲纳税人的物质利益。客观而言，要使人民大众对《房地产税法》表现出普遍认同、赞同与遵从，就应当力求该法律的制定符合人民大众对其的价值预期，体现税收公平、分配正义等价值目标，集中反映纳税人的最广大利益。通过满足或尽最大可能满足合宪性、合法性、公平性、正义性、合理性和实效性等一系列要件，使之充分体现法的正当性价值。

三、现行房产保有税立法正当性的缺失

中国现行房产保有税立法，主要有1986年9月国务院发布的《中华人民共和国房产税暂行条例》和2006年12月修订的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》、2011年1月上海市人民政府印发的《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》和上海市地税局印发的《上海市个人住房房产税征收管理实施细则》、2011年1月重庆市人民政府印发的《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》和《重庆市个人住房房产税征收管理实施细则》。运用法的正当性价值来衡量中国现行房地产保有税立法，无论从立法的合宪性、合法性高度，或是从征税对象范围厘定、税种优化、计税依据选择和税率设计等具体的税收要素设计；无论从应然的层面或是从实然的层面加以衡量，均会发现存在着正当性——具体而言，包括合宪性、合法性、公平性、正义性、实效性和合理性的缺失或有所缺失的问题。

(一)《房产税暂行条例》不具合宪性

所谓不具合宪性，是指现行房地产税规范性文件的效力层次较低，不符合宪法所规定的“法律”之要件。《房产税暂行条例》属国务院制定的行政法规，沪渝两地市政府制定的《暂行办法》属地方性政府规章，其法律效力均低于全国人大及其常委会制定的法律。根据宪法的规定，全国人大及其常委会是“国家最高权力机关”，“行使国家立法权”，包括：(1)修改宪法；(2)监督宪法的实施；(3)制定和修改国家的基本法律。国务院“是最高国家权力机关的执行机关”，可“根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规”。至于哪些事项只能由全国人大及其常委会制定法律，国务院又能行使何种职能，2015年修订的《立法法》作出了更为明确的规定。其中第八条规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，“只能制定法律”，即只能由全国人大及其常委会行使立法权。第六十五条规定，“国务院根据宪法和法律，制定行政法规”，“行政法规可以就下列事项作出规定：(一)为执行法律的规定需要制定行政法规的事项；(二)宪法第八十九条规定的国务院行政管理职权的事项”。由此可知，税收事关国计民生，其具体事项必须由全国人大及其常委会立法规定，国务院无权立法。就此意义上看，国务院制定的房产税和土地增值税“暂行条例”以及沪渝两地市政府制定的个人住房征收房产税试点的“暂行办法”,均不属宪法规定之“法律”，而属低于法律层次的中央政府的行政法规和地方性法规。它们的存在，属不具合宪性、显违税收法定原则的“特殊状况”。

(二)沪渝房产税试点《暂行办法》不具合法性

所谓不具合法性，是指依照《立法法》第八条的规定，凡涉及“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，只能由全国人大及其常委会“制定法律”，沪渝两市政府根本无权制定有关征收房产保有税的规范性文件。在此意义上，沪渝两市政府制定有关征收房产保有税的《暂行办法》，属违法行为下形成的违法规范性文件。诚然，沪渝两市政府制定有关征收房产保有税的规范性文件，并非两市的擅自行为，事实上是得到了国务院“授权”。但问题是国务院本身并无税收立法权，即使它曾经得到全国人大常委会的税收立法授权，根据《立法法》的规定，也无权转授该立法权给地方政府。更何况，接受国务院授权而在当地课征房产保有税的沪渝两市政府，其发布的“对部分个人住房征收房产税的暂行办法”，竟然与国务院制定的《房产税暂行条例》第五条“个人所有非营业用的房产免纳房产税”的规定完全相背。因而，沪渝两市政府制定的有关“征收房产保有税的暂行办法”，无论在实体立法或是在程序立法上都存在着违法现象。具体而言，在实体立法上为部分个人住房所有人设置了交纳住房保有税的义务，违背了作为上位法的国务院制定的《房产税暂行条例》第五条规定；在程序法上为沪渝两市地方政府开创了获得税收立法转授予权以及行使地方税收立法权的先例，违背了作为上位法的全国人大《立法法》第八条的规定。正因为沪渝房产税试点《暂行办法》缺乏合法性，其发布后并未能收到良好的实际效果；相反，实施不久就失去了实施下去的效力，被束之高阁，形同废止。

(三)全面免征房产保有税不具公平性

税收公平原则是税法的一个重要原则，它要求税制的设计考虑到纳税人的实际纳税能力，能力强的多纳税，能力弱的少纳税，缺乏能力的不纳税，即要求对纳税人的纳税能力加以差异化的对待，而不能搞平均主义，不管纳税人有无纳税能力，或全面课征，或全面不课征。中国现行《房产税暂行条例》第五条有关个人所有非营业用的房产免征房产税的规定，属于不管纳税人有无纳税能力，皆实施全面免征的模式。设计该条规定的初衷在于贯彻宪法有关保障人民群众基本权的精神，强调国家课税应排除居民纳税人最低生存水平所仰赖的生活资料，将最低生存保障作为国家宪法上与税法上不得侵入的领域。*黄士洲：《税法对私法的承接与调整》，第37页，台湾大学法律研究所2006年版。显然，这种选择性制度设计是与该条例1986年制定时所处改革开放初期人民群众的居住条件相吻合的。在当时的背景下，居民纳税人所有的非营业用房产大多是个人最主要的且是唯一的生活居所，一旦课征住房保有税，将严重影响城镇居民“安居”的稳定性和普通的生活水准。唯有实行住房保有期间的免税制度，才能够充分地体现维护广大城镇居民基本居住权的正当性。但是，近年来各地兴起的“房叔”“房婶”囤房多套或待价而沽皆无需纳税，开始引发人们对于非居住目的的房产在保有期间可以享受免税的正当性的质疑，因为这明显违反了税收公平原则，不利于社会的公平、稳定与和谐。在税收公平原则下，用于维持基本生存权的房地产可以免纳房地产税，但生存权以上的房地产则需要缴纳房地产税。*杨小强：《保有环节房地产税改革与量能课税原则》，载《政法论丛》2015年第2期。申言之，对于超出“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房”，如果继续采取一刀切或平均主义的做法，免征房地产保有税，只会加剧非理性的投资和投机活动，造成更大的社会贫富分化和社会的不安定、不和谐。

(四)多种税费重复课征不具正义性

税收事关国家与国民财产分配关系的调整。社会财富的分配，关键在于能否以正义为价值取向。立法者对于税种的设计，应当注意不因片面追求财政收入而牺牲纳税人的物质利益。故税收分配正义原则要求税制的设计尽可能避免重复征税，既要避免单一税种的重复征税，更要避免多个税种的重复征税，以达到减轻纳税人额外负担的目的。目前中国房地产保有税费主要包括土地出让金*由于中国土地属于国有的特殊性质，造成我们形成特有的土地出让金制度，构成税外之费。、房产税和城镇土地使用税等，即在房地产领域，国有土地使用权经过出让开发再至房产所有人持有，国家先后收取土地出让金、房产税和城镇土地使用税。其中,土地出让金系按住宅、工业、商业等不同的用地性质，一次性地收取40—70年不等的使用权费，也就是地租；房产税系以房产所有人保有的自用房产(不含个人保有的自用房产)原值一次减除10%—30%后的余值总额和出租房屋的租金收入总额为计税依据，按年计算、分期征收。其中自用的房产原值显然包含了土地使用权的一定价值。2010年12月21日，财政部、国家税务总局发布的《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)规定：“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包括地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。”可见，房产税的课征包含了对土地价值的征税，也就是说，纳税人在缴纳房产税时须再次交纳土地保有税。城镇土地使用税系以城镇土地为征税对象，按规定税额对使用土地的单位和个人按年计算、分期征收的一种税，是以纳税人实际占有的土地面积对土地保有进行的另一种形式的征税。可见，房产税和城镇土地使用税都在房产保有环节对土地价值进行了课征，不仅构成了不同税种对同一征税对象的重复征税，而且还在已向国家交纳70年地租(土地出让金)的基础上，再次重复交纳了租金。由此进一步造成了对纳税人实际税负的叠加，违反了税收分配正义原则有关避免重复征税、减轻纳税人额外税负的本质要求。

(五)税率设计不具合理性

税率是对征税对象的征收比例或征收额度。税率是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重的重要标志。中国现行的税率主要有比例税率、超额累进税率、定额税率、超率累进税率。而房产税则采用了单一比例税率，按照从价计征和从租计征两种计税模式形成两种不同类型的税率：一种是按房产原值一次减除10%—30%后的余值计征，税率为1.2%；另一种是按房产出租租金收入计征，税率为12%。值得注意的是，这种税率的设计是在1986年完成的，30年来中国社会经济取得了长足的进步，房价早已不同往昔，仍按房屋的原值作为计税依据显然相当不合理。同时，目前中国区域之间存在的发展不平衡状态，导致不同城市、不同区域、不同性质房地产的价值有着十分明显的差异，如沿海地区、一线中心城市、城市中心区域房产的价值高于边远地区、二三线城市、城市郊区，商业房地产的价值远远高于工业用房等。人们因拥有不同区域或不同性质的房地产而形成明显的财富落差，有的因房暴富，身价过千万甚至过亿，有的因出租房屋而获得经常性的高额收入，有的则因房价低或租金低而增收不多。因而，采用单一比例税率的方式，面对房价差异巨大的不同区域、不同性质的房地产，仍然适用这种“一刀切”的税率，难以发挥房地产税率对于纳税人收入分配的调节功能，不能通过对收入高的人多征税，收入低的人少征税而实现税负合理负担的原则。此外，城镇土地使用税采用的是定额税率，尽管根据土地不同等级设计的不同定额税率体现了税收的累进性，但由于目前适用的还是原来较低的定额税率，与30年来城镇土地呈现的巨大升值相比，显然微不足道，也拉大了社会财富分配的差距，难以体现国民收入分配的合理性价值。

(六)计税依据设计不具实效性

计税依据是指征税对象的计量单位和征收标准，是计算应纳税额的依据，是课税对象的量的表现。计税依据的数额应同纳税额成正比例，其数额越多，应纳税额也越多，因而计税依据的设计事关房产税能否体现税收公平的原则性问题。目前市场经济发达国家房产税的计税依据主要采用“市场评估值模式”，而中国则主要采用“原值的余值模式”和“市场交易价格模式”。*张富强：《论我国房产税计税依据的路径选择》，载《税务研究》2012年第11期。客观而言，中国所采用的这两种模式都存在着制度设计不科学的问题。适用全国的“原值的余值模式”，其法律依据是国务院制定的《房产税暂行条例》中规定的房产税计税依据系以房产原值一次减扣10%—30%后的余值计征。所谓房产原值，是指房产的原始价值。按此作为计税的主要依据，显然是不科学的，它没有综合考虑房屋区位、房屋政策、时间价值等众多的客观状况,从而无法体现房屋价值受折旧、损耗乃至价格波动等因素影响而发生的变化，不能及时、客观地反映纳税人真实的收入水平或纳税能力。适用于上海、重庆试点城市的“市场交易价格模式”，其依据是两市发布的“房产税试点实施办法”，其中规定房产税的计税依据应以现行房产市场上房屋的交易价格为计算征收。采用这一计税依据能较为及时、准确地反映房屋价值，但囿于市场交易价格极易受房产政策、投机炒作等因素的影响而发生较大波动，导致房价与纳税人的实际支付能力不匹配。因此，无论是“原值的余值模式”还是“市场交易价格模式”，二者均因未能切合房地产市场的实际运行状况，无法科学、灵活地综合考虑多种客观因素对于房产价值的影响，使得计税依据不能有效地反映房产的真实价值，呈现失真、不接地气而失去税收法律规范的实效性。

四、中国房地产保有税立法正当性价值体现的路径选择

房地产税费事关国计民生。房地产税约占全国税收总额的8%，土地出让金约占全国财政总额的30%，足见规范房地产税制，推进房地产税立法，对于理顺国家与纳税人间收入分配关系具有极其重要的意义。鉴于《房地产税法》已被纳入全国人大常委会的立法计划，基本解决了前述房地产保有税在立法形式上的合宪性和合法性问题，因而我们应当重点关注如何运用现代法律正当性观念来指导房地产保有税立法的具体制度设计。在立法过程中，能够在税收法定原则下，充分尊重市场规律和社会公众的共同利益，充分体现公平性、正义性、实效性和合理性的价值，以使之成为一种符合公平正义价值标准的良法，从而使社会大众对于这种法律表现出一种公认和普遍的赞同与服从。

(一)合宪合法性的体现：房地产税立法应当贯彻宪法保障公民基本权利原则

市场经济发达的国家一贯重视对公民居住权的宪法保障，有的明确将居住权上升为宪法权利，有的则通过制定房地产税法对保障公民居住权作出具体的制度安排。美国是世界上房地产税法较为完善的国家，先后制定了《国内收入法典》《国民可承担住宅法案》和《城市与住房发展法》等，将房地产税作为地方政府主要税种，但主要针对有稳定收入又相当富足的家庭，至于低收入家庭，则通过提供保障房、低租房等多种形式，并视实际需要给予住房补助、租金补贴和抵押保险等财经上的扶持。中国宪法坚持保障公民基本权利原则，居住权属公民基本权利体系中的基础性权利，理应得到国家的保障，并应在条件成熟之时将其上升为一项宪法性的权利，以从宪法高度切实保障公民的基本居住权，并通过相关立法或房地产税立法，保障居民基本居住水平所需的一定面积的住房。基本居住水平以下的房地产免纳房地产税，但基本居住水平以上的房地产则需要缴纳房地产税。对于退伍军人、残疾人和老年人等特定群体,应当给予适当的减免措施。但对超过基本所需的面积或第二套房，可根据不同情况承担一定比例的税负；对于个人所有的度假房、投资房以及出租房，分别征收不同比例的税收，以保障房地产有效地发挥调控房价、调控住房空置率，抑制非理性投资和投机活动，在税收法定原则下，实现居者有其屋的目标。

(二)公平性的体现：拓宽征税对象范围

目前，中国房地产保有税的征税范围主要局限于城镇商业性房地产，个人所有的非营用性房地产暂无须纳税。这种区别对待商业性住宅与个人非营运性住宅的做法，在客观上有违税收公平原则。其实按照美国等市场经济发达国家的一般做法，房地产保有税制往往采用“宽税基”的模式，征收的范围包括不同性质的住宅，体现了按纳税人纳税能力征税的税收立法公平性。*在美国，财产税主要是对不动产征收的，应税不动产主要有：土地和农场、空地、非农用居民设施(其中包括居民住房)以及商业、工业设施等。中国房地产保有税的改革可以借鉴这种“宽税基”的模式，将房地产税的征收范围明确扩大至个人所有的非经营性房地产，即对所有的房产，包括个人用房、商业用房和工业用房，课征房地产税。事实上，房地产税课税对象越广泛，税基越宽泛，税源越充沛，越有益于分散税收负担。当然，考虑到中国房地产领域的实际情况，扩宽征税对象的范围必须充分考虑居民纳税人的收入状况或负税能力。房地产保有税无论如何改革，都不宜对家庭的第一套房或家庭人均一定标准下单位面积的住房课税，这是中国政府确保国民拥有基本住房的一条红线，也是税收公平原则在中国房地产税立法的必要体现，更是消弥广大民众对房产税制改革的抵触心理、推进税制深层次改革的重要保障。

(三)正义性的体现：消除重复课税的税种设计

中国现行房地产保有税主要采取分别课征房产税和城镇土地使用税的分立模式，其对于土地价值存在重复征税之嫌。加上事先支付的土地出让金，更是构成了同一征税对象面临三重征税的奇特现象。而在国外，无论是日本、奥地利、荷兰和泰国等采取对土地与建筑物分别课征的模式，或是法国、墨西哥等将土地及其地上建筑物、附着物合并征收不动产税的模式，皆仅对土地价值进行一次性征收，不同税种之间不发生课征的重叠。*有些国家明确采用以土地为课税对象的财产税，如日本和奥地利的地价税、荷兰的土地收益税、泰国的地方开发税等。有些国家则按土地及其地上建筑物、附着物合征不动产税，如法国的不动产税、墨西哥的房地产税。但在税种设计上皆避免出现对同一征税对象进行重复课税。这种做法很值得中国借鉴，但鉴于土地国有化的特殊情况，以采取合并征收的模式为宜。首先，目前作为房产税计税依据的房屋原值的“余值”本身就包括土地使用权的价值，“租金”不仅是房屋使用权的对价，也内含了土地使用费在内。因此，采取房地一体的课税模式，按照房屋和土地共同价值统一予以评估征税，可以有效解决重复征税问题，落实税制的公平合理。其次，将房产税、城镇土地使用税予以统一，统称房地产税，并适用同一税率，符合中国“房随地走，地随房走”的物权法原则，确保整体性地衡量居民纳税人的财产能力。最后，规定将现行房产税和城镇土地使用税合并为统一的房地产税，并扣除其中与土地出让金重复的部分，有助于简化税制，提高执法效率，降低税收征管成本，减少因为房产税制与土地税制的差异而带来的税收规避行为，实现纳税人不就同一征税对象承受重复课税的正义价值。

(四)合理性的体现：设置差别化的比例税率

中国现行房地产保有税所采用的单一比例税率和定额税率模式，未能科学地反映不同居民纳税人的实际税收负担。我们可以借鉴欧美国家就城市与农村、商业与农业等房地产设计不同税率的做法，通过房地产立法，针对不同城市、不同区域、不同性质的房地产，为房地产保有税设计一定幅度的差别税率，供地方立法机关制定实施细则时选择，以体现税率的灵活性。①李文、董旸：《海外房地产税比较》，载《税务与经济》2015年第2期。事实上，根据不同地区、不同城市、同一城市中的不同区域以及不同性质的房地产制定弹性、灵活性和累进性的差别税率，是与中国区域经济发展不平衡以及不同地段和不同性质房地产价值存在巨大差异的现状相适应的，可以较有效地发挥房地产保有税对于纳税人财富的再次分配调节功能，使收入高、纳税能力强的纳税人多纳税，使收入低、纳税能力弱的纳税人少纳税或不纳税，从而实现税负公平合理负担的纵向平等要求。②李承益：《我国房产税研究》，载《宏观经济研究》2015年第1期。

(五)实效性的体现：采用市场评估值作为计税依据

就计税依据而言，中国现行房地产保有税的计税依据是房产原值的余值或出租房屋的租金收入。房产原值的余值无法体现房产的“时间价值”；而房屋租赁则由于一旦租赁合同时间长，之前低价锁定租金，也不能反映租金的“时间价值”。世界范围内，以美国、欧洲为代表的OECD国家和南美国家大部分以房地产市场评估价值作为计税依据，以求反映最为真实、合适的房产价值。根据中国房地产市场的现状，房地产税立法选择以“房产市场评估值”为计税依据同样是比较合适和富有实效的。房产市场评估能够及时反映房产价格随着市场供求关系、房产政策、折旧损耗等变化而变化，从而能客观地核算出房地产的真实价值。既符合量能课税原则中尽量接近房产真实价值的要求，又能较有效地反映纳税人实际的纳税能力。同时，进行房地产税立法，应当明确地规定房产市场评估值应包括应税住房的价值及其所附土地的价值。③张富强：《论我国房产税计税依据的路径选择》，载《税务研究》2012年第11期。采用土地及所附建筑物价值相结合的计税依据，有助于免去因采用土地及其附属建筑物分开计算模式所带来的征税高成本低效率，从而在量能课税原则下既保障纳税人不重复纳税，又确保地方财政收入的稳定增长，凸显制度设计的实效性。

[1]刘剑文. 房产税改革正当性的五维建构. 法学研究，2014(2).

[2]贾康,李婕. 房地产税改革总体框架研究. 经济研究参考，2014(49).

[3]安体富,葛静. 关于房地产税立法的几个相关问题研究. 财贸经济，2014(8).

[4]张富强. 论税收国家的基础. 中国法学，2016(2).

【责任编辑：王建平、肖时花】

国家社会科学基金项目“税收公平正义价值下房地产税立法的顶层设计研究”(14BFX098)；教育部人文社会科学研究规划基金项目“‘营改增’试点扩围与国民收入分配正义价值的实现”(13YJA820065)

2016-06-12

D922.223;DF432.3

A

1000-5455(2016)04-0112-08

张富强，江苏句容人，华南理工大学财经法研究所所长、教授、博士生导师，中国财税法学研究会副会长，广东省法学会财税法学研究会会长。)