从恣意到谦抑：税权运行的法治化路径※

王婷婷

从恣意到谦抑：税权运行的法治化路径※

王婷婷

内容提要：从恣意到谦抑的理念转型是现代税法变革的基本要求，而税法谦抑的核心应当是税权谦抑。从二元税权理论出发，税权谦抑应同时兼顾国家税权谦抑和纳税人税权谦抑双重内涵，然而实践中税权运行总是有意无意地脱离合法轨道，成为背反税权谦抑理念的“顽疾”。税权治理惟有回归谦抑品性，尊重人民自治空间，通过公众参与来弥补税收民主的不足、用比例原则规范税收执法、合理分配中央和地方的税权、提升纳税遵从方能达致维护社会稳定、促进公共利益、推动税收法治实现的目标。

谦抑理念二元结构权力限制权利约束税收法

一、税权恣意：税权运行“脱轨”及其主要表征

在整个税法运行体系中，税权律动是最为核心和本质的内容。国家征税权力与纳税人的基本权利二者能否良性互动、相互制衡，直接影响着税权的科学、有效运行。由此，国家课税权力能否有效地收敛和克制，纳税人能否有效遵从税法，关系着税权运行能否走上法治化、规范化轨道。然而，鉴于权力（利）本身具有滥用的风险，我国税法实践中税权恣意现象依然存在。

1.“权力主义”：授权立法对税收法定原则的偏离

由于我国长期奉行权力主义传统，税收立法未严格遵照法律保留原则行使，许多税收立法系以授权立法方式进行。作为税收立法的重要方式，税收授权立法在特殊历史背景下发挥了积极作用，但也因为授权决定的失范和有效监督的缺乏带来了行政权对立法权的僭越，催生了许多不合理的税收制度。当前，我国由全国人大通过的税收立法仅有四部，其他税收事项均由全国人大授权国务院以条例、暂行规定形式予以颁布，“法定化程度”严重不足。2015年《立法法》的修改对授权立法予以了规范，其第八条第六项明确：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能由法律规定”，这意味着税收构成要件的基础事项和税收征管基本制度必须由法律来规定，基础事项之外的才能在《立法法》第九条规定的范围内进行授权立法。但《立法法》仅对授权立法作了原则性规定，而对于我国现阶段税收授权立法中存在的问题，例如税收空白授权、税收转授权、缺乏立法监督机制以及缺乏税收授权收回机制等问题未有针对性的解决方案。实践中，征税行为的主要依据依然是税收授权立法，征税权力背离“税收法定”的问题依然突出。

2.“集权主义”：中央挤压了地方的自治空间

自1994年分税制改革以来，我国税权划分开始向中央政府倾斜。分税制改革虽改变了原有财政包干制度下税权不集中、中央政府财力不足的问题，却也带来了地方政府事权与财权严重不匹配、地方税权极为有限等现象。原则上，央地税权划分应遵循“就近原则”，越是与人民邻近之公共事务需由政府为之者，应尽可能由地方自治团体为之（葛克昌，2005）。正所谓“远水解不了近渴”，较低层级政府比较高层级政府更容易获得信息，也更能照顾好本地民众的需求偏好。但就我国税权配置来看，税收立法权高度集中于中央，地方政府几乎没有税收立法权；而在税收收益划分上，中央政府的“蛋糕份额”也远比留给地方政府的大。同时，中央政府又将事权不断下压给地方政府，财权划分上的紧缩和事权范围的扩大，使地方政府不得不依托地方债和税外费等方式缓解财政压力，其自主发展经济和处理地方事务的能力也大打折扣。

3.“重税主义”：税负设计及税款征收中的“鹅城现象”突出

我国纳税人的税负要远远高于其他国家。首先，从全年国内生产总值 （GDP）来考察，2015我国GDP总值已达67.67万亿元，但人均GDP仅为5.2万元（约8016美元），与发达国家3.7万美元以上的水平仍有很大差距①参见国家统计局2016年1月19日公布的经济数据。，未能真正体现“民富基础上的国富”。其次，从宏观税负指数看，我国小口径宏观税负一度超过10%的水平，近年来更是上升至20%，远超国际平均水平。再次，单就企业税负成本来看，根据世界银行2015年的数据，中国企业总税率②总税率是对企业纳税成本的全面测量，主要指企业必须缴纳的税额占商业利润的比例。高达64.6%，在全球近200个经济体中排名第19，同样反映出企业税负过高的现实。而从税收执法实践来看，恣意征税、征收过头税等“鹅城现象”③电影《让子弹飞》中，某些地方军阀已把“鹅城”的税征到了几十年之后，民众因税负过重苦不堪言。时有发生，使纳税人在正常税赋外承担了许多隐性的税收负担。

4.“奢靡主义”：税收使用与公共利益的“南辕北辙”

税收贵在“取之于民、用之于民”，其最终目的是为了实现公共利益。因此，政府应对税款进行合理开支，为纳税人提供充足的公共产品和公共服务。但由于预算法律虚化及部门利益作祟等原因，我国税收投入公益领域（如社保、住房、教育）的比例占整个财政支出的比例依旧过小。据统计，2014年我国教育、医疗卫生与计划生育、社会保障和就业、住房保障四项民生支出总额为53873亿元，占财政收入的35.6%，虽较上一年度有所提升，但依旧难以满足公共事业发展需求。与此同时，政府涉税信息公开不充分、公众参与预算决策程度较低以及纳税人公益诉讼救济渠道不畅等问题的存在，导致了纳税人用税监督权的虚置，容易造成国家用税权的滥用，使得部分税收用在与公益无关的事项上，违背了税收使用公益性目标。

5.“激进主义”：纳税不遵从现象泛滥

纳税人权利的保护是整个税法的核心，但这并不意味着纳税人权利的绝对化，囿于权利冲突的存在和保护公共利益的需要，纳税人不可对其权利过度张扬。目前，纳税人偷税、漏税、欠税、抗税、骗税、避税等不遵从行为依然大量存在，给国家财政收入带来了巨大损失。相关数据显示，我国50%以上的企业、90%以上的个人都有不同程度的偷逃税行为，20世纪90年代后半期我国每年各类税收流失更是达到5700亿-6800亿元之多（孙玉霞，2008）。为此，应对纳税不遵从行为保持警惕，对纳税人的权利保护不能过度。

二、何为谦抑：税权谦抑理念的提出及其内涵界定

1.税权谦抑理念的提出

谦抑本意是一种谦虚和自我抑制的道德品质，其与扩张、膨胀和干预等词相对应，强调对行为的收敛、克制和限制。在法学领域，“谦抑”一词最早源于日本，并由日本学者引入刑法理论，形成了刑法谦抑思想。此后，伴随着理性、自由、博爱思想的传播，谦抑理念又被引入行政法等公法领域，主张执法者应以危害最轻的手段避免对公民权利造成大的损害，并要求用“禁止恣意原则”约束行政机关行为。税法领域，学者王惠首次正式提出了税法谦抑理念，她主张，税法基于自身特质而天然具备并经由立法、行政与司法体现出来的税收国家及其代理者对税权的收敛和私权的敬畏，即为税法谦抑，而税权谦抑应是税法谦抑最为本质和核心的内容（王惠，2011）。事实上，在税法场域内，税法谦抑与税权谦抑的关系为何仍需厘清。通常而言，一部法律的谦抑性主要是指该法律相对其他法律而言所处的“补充地位”，意在突出该项法律调整手段的有限性。税法功能主要体现在筹集国家财政收入、调节收入分配差距以及进行宏观调控等方面，其他法律事务不在税法管辖范围之内，因此税法谦抑主要体现为它的“补充性”和“不完整性”。但由于税法谦抑要通过国家与纳税人的税收法律行为反映出来，如税收立法、执法以及纳税人的遵从行为来实现，因此，税法谦抑最为核心的部分应是国家课税权力与纳税人权利互动关系中的谦抑性，亦即“税权的谦抑”。

2.税权谦抑内涵的二元构造

税权谦抑的内涵取决于税权概念如何界定。传统上，税权是单向的国家权力，是由国家主权所派生出来的，国家对税所拥有的取得权（课税权）和使用权（支出权）（陈刚，1995）。近现代以来，伴随着税收债权债务关系学说和社会契约理论的引入，现代税法和税权概念应运而生。在此背景下，二元税权论逐渐取代一元税权论，其主张现代税收国家社会财富的基本结构是国家财政权与纳税人财产权的分离，因此现代税法架构下，国家与纳税人互为债权债务关系，税权主体不仅包括行使征税权力和拥有税收债权的国家，还包括授权国家行使征税权力和履行税收债务的纳税人。因此，税权并非单纯的国家权力，而是国家与国民之间“权力与权利的统一”（赵长庆，1998）。

税权内涵的变化也反映了税权治理路径的变迁。传统上，税权理论建立在国家权力至上基础上，认为国家征税目标在于实现财政收入最大化，因而在强大征税权面前，人们只能选择被动接受税收或者主动起事抵抗税收。随着时代发展，这种缺乏政治认同和利益博弈的税权治理模式也因为权利意识的觉醒、人民的持续反抗而失去活力。此后，以契约思想为核心的征税理论开始勃兴，根据社会契约理论，人们之所以同意以税收形式来组织政府财政是为了获得更多公共产品，更好地保存自己，因此征税权力的正当性应来自人民授权。至此，税权治理路径开始从“单向治理”向“双向治理”演变：一方面，政府应扮演好公共治理角色，依法征税；另一方面，纳税人作为纳税义务承担者及公共治理参与者，也应遵守税收契约依法纳税，做到纳税遵从。正是在此基础上，税权谦抑也应从“双重主体、双向限制”角度来理解，它不单指课税权力运行应当依法克制，还要求纳税人权利行使应受适当约束，防止权利的过度张扬对国家的损害。换言之，它是指征纳双方在税权行使的过程中自我约束、相互克制，以实现适度课税和良性纳税遵从，进而营造和谐税收征纳法律关系的全过程。

三、为何谦抑：税权谦抑理念的形构逻辑

税权谦抑理念的提出并非偶然，它是伴随着民主、法治进程加快而产生的一种现代税法理念。从税权谦抑的形成逻辑来看，它既是国家税权适当收敛和克制的体现，也是实现税法权威的应有内容。

1.国家税权谦抑的形成机理

（1）私有财产权优先要求国家税权行使要有尺度。无论是社会契约理论抑或人民主权理论的生长，都认为国家权力来源于公民权利，征税权应以纳税人基本权利为前提。尽管出于公共利益需要，人们需要让渡部分财产来为社会负责，但由税收所带来的社会干预应有边界，因为只有当个人行为触及他人权利时才须对社会负责，而对于仅涉及自身的独立性权利他人不得干涉（约翰·密尔，1982）。换言之，“主权在民”是首位原则，私人财产权的价值应优于国家课税权力的行使，保存自己是人们维持个人生存和发展的基础，其要求课税权力把握尺度，不能因为课税而踏入打破税源和税收链条的“禁区”（王婷婷，2014）。

（2）税收民主的“反多数难题”要求有效约束国家税权。在税收发展历程中，“无代表不征税”理论论证了税收民主的正当性。作为代议机关的立法机关在制定税法时，应充分吸收民意。然而代议制只是民主的一种手段，它并不等同于民主（科恩，2004），它本身内含着“反多数难题”的挑战，因为人民所选举的代表不一定会百分之百对其负责，甚至可能背弃人民想要表达的意志。因此，“阿罗不可能定理”指出，民主不可能产生让所有人都满意的结果，通过多数决定所达成的税收立法有可能错误、甚至违宪。因此，如果立法机关恣意进行税收立法，就会使公民基本权利受到限制或被剥夺，甚至可能在多数人利益主导的“公共恶”名义下践踏人民权利。为此，应打破多数人权威的迷信，遵守理性和谨慎原则立法，充分尊重选民的人权价值以及税法正义价值。

（3）分权制衡理论要求国家税权不得相互僭越。分权制衡思想草创于古希腊的亚里士多德，并于资产阶级革命时期最终确立，其核心观点是国家立法权、行政权和司法权应当各行其道，三权制衡、相互约束。税权作为国家权力谱系中的重要组成部分，也应遵循权力制衡原则。从横向分工来看，国家税权包括税收立法权、执法权和司法权三要素，其中立法权的功能在于确定征税范围和规则，它的行使必须经得人民同意，而不能转授其他国家机关行使；就行政权而言，税收执法权作为税法的“耳目”和“守护者”，其主要功能在于依法征税，它的行使不能逾越法律的框架，更不能越俎代庖，代替税收立法权的实现。.税收司法权的作用则在于对税收立法权进行司法审查，其行使也应以纳税人基本权利为依据，因为司法审查密度过高，将阻碍以代议制为基础的民主发展，也会带来人民政治能力的下降（AlexanderM.Bickel，1982），因此这种审查也应充分尊重立法权。就此而言，国家税权的横向划分应当遵守好各自边界，相互制衡。而就纵向分工而言，中央与地方的财税分权也是现代国家的基本选择，中央和地方各有管辖的事务，且都需相应的税权支持，否则政府财政将失去保障，公共管理职能也将“大打折扣”。为此，税权的纵向划分应遵守“事权与财权相匹配”原则，央地政府均应保持税权谦抑，防止互相僭越。

2.纳税人税权谦抑的理论依据

（1）权利冲突需要谦抑理念来化解。社会生活中，民众的互动往来使得权利行使并非总处于互不干扰的“平行线”上，权利冲突是一种必然存在。在纳税人税权领域，权利冲突也广泛存在。例如，纳税人的知情权与保密权就容易发生矛盾，知情是公民参与国家管理、保护自身利益的前提，但对税务信息披露可能会损害相关纳税人的隐私权和秘密保护权。纳税人的自由权利与社会权利之间也容易“不相容”，收入较高的纳税人缴纳了较高的税款，却未必能从国家那里获得相称的公共服务；而收入较低的纳税人可少缴甚至不缴税款，却可享受平等甚至超额的社会福利。为平衡纳税人自由权利与社会权利的此类冲突，就要求权利之间相互“退让”，用谦抑理念来疏导和平衡纳税人之间的权益关系。

（2）公共利益的实现要求负担社会义务。现代经济学把人的欲望分为私人欲望和公共欲望两种，其中公共欲望的实现要以提供公共产品为要件，但公共产品的非竞争性、非排他性的特点决定了它的私人供给易产生搭便车效应，因而需要政府来供给。但政府本身“无产”，其需借助税收等形式充实财政资金，为提供公共产品做好保障。而税收是由公民让渡财产权利而产生，因此它本质上是为增进整个社会公共利益而由公民承担的“社会义务”，为了实现公共利益，国民需要在必要限度内承受税收负担。

（3）权利成本理论要求私权利相对克制。权利是一种“自给自足”的物还是需要“外在补给”的物？对此，美国学者认为，没有公共财力的投入和支持，所有权利都不可能得到保护或者得到强制执行（Stephen Holmes，Cass R.Sunstein，2000）。换言之，任何权利的实现均需成本，为了救济个体权利、保障个体自由，国家需要依靠税收等方式获取公共财政，为权利实现提供保障。根据权利成本理论，征税权与纳税人权利之间并非完全对立，税收源于纳税人权利的让渡，但也能为纳税人权利保障提供基础。据此，税收是纳税人权利的必要“成本”，纳税人不可滥用权利来对抗国家课税权，影响课税权力的正常运转。

四、从恣意到谦抑：税权回归法治运行的理性思维与应然路径

随着我国税收法治化进程的加快，如何对课税权力和纳税人权利进行必要限制，已成为税收法治建设中不能回避的重大问题。为确保税权谦抑运行，应正确勘定国家课税权的边界和纳税人基本权利的领域，将税权拉回正常法治运行轨道。

1.财政民主的补给：立法谦抑之构建

根据国家税权与民主的关系，权力谦抑与民主原则之间具有一致性，即在现代民主架构下，立法机关作为民意代表机构所制定的法律也应代表民意。但囿于民主“反多数难题”的存在，任何民主之多数决定，必须视基本权利为具有拘束力之价值秩序，而不容许立法者恣意立法及随意课征（黄俊杰，2005）。为弥合税权谦抑与财政民主的悖反现象，有必要通过基本权利和税收正义拘束来修正民主缺陷：一方面，应加大税收立法的公众参与，通过立法听证、公众咨询、公民调查、公民论坛等形式加大公众意志在税收立法中的“权重”，避免国家滥用民主原则实行“多数人暴政”。另一方面，应建立适度的违宪审查机制，加强对税收立法权的约束。立法裁量权应受到宪法价值观，特别是宪法基本权的拘束，受到违宪审查机制的监督。与此同时，立法谦抑还要求对税收授权立法进行有效控制：一方面，应严格依照税收法定原则，对既往税收授权立法进行清理，尽快推动税收制度法治化，将主要税种立法上升为税收法律。另一方面，对确有必要授权立法的，也只能允许在税收法律中就具体税率幅度的确定以及税收优惠措施的应用作出授权性规定，被授权机关则应严格遵守授权的目的、范围和程序要求。

2.合理分权与制衡：“央地”税权谦抑之构建

就世界范围来看，纵向税权划分主要有四种模式，即：美国高度分权模式、法国税权高度集中模式、德国相对集权模式及日本适度分权模式。各国税权模式虽有差异，但其地方政府普遍拥有主体税种，并有充足的收益分享权来确保地方政府正常运转。就我国而言，针对目前不平衡的“央地”税权关系，也应充分考虑政治经济体制情况进行设计。首先，税权划分应以“事权与支出责任相适应”为原则，将原本集中在中央政府的税收立法权适当下放，明确某些地方税种立法权由地方政府行使，合理建构地方主体税种体系。其次，针对全面“营改增”带来的地方收益式微以及地方政府共享税分享比例过低问题，中央政府应将权益适当让渡给地方，使地方政府有充足的财力为本区域纳税人服务。最后，还应完善财政转移支付制度，对中西部地区、税源单薄地区适当倾斜，解决地方发展的“燃眉之急”。

3.比例原则的运用：执法谦抑之构建

税收执行权的正当行使要求确保征税权在适度、必要范围内行使。对此，大部分国家均以比例原则为据防治课税权力滥用，要求税收执法采取的措施与其所达到的目的之间合乎比例，并遵守最小侵益原则。我国税收执法从恣意向谦抑的转向也应恪守比例原则：一是要做到征税适当，征税措施必须以征税目的实现为前提，且征税机关不得就与课税构成要件无关的事实进行调查。二是要做到征税必要，征税机关负有义务在诸多适当措施中选取对纳税义务人侵害最小的措施。三是要做到课税均衡，征税方法和手段给人民带来的损害不得与其所欲达成的目的利益显失均衡，更不能用“大炮打小鸟”的方法进行课税。与此同时，税务机关是否严格遵守征税程序也关系着执法的正当与否，为此，还应建立公正、公平、合法的纳税评估、检查、征收程序，使征税行为受到严格程序约束，降低执法人员滥权、腐败的空间。

4.公共利益的指引：用税谦抑之建构

根据税收公益性的原则，政府财税支出应以市场失效为边界，以是否满足社会公共利益需要为标尺。而对于如何界定公共利益，通常而言应当满足以下标准：一是合法合理性，公共利益必须符合法定条件和合理性要求；二是公共受益性，只有符合国家建设需要、服务于一般性社会利益的事业才可视为具有公共性；三是公平补偿性，运用公共权力追求公共利益必然产生代价，因而对公民权利受到的普遍牺牲或特别牺牲应予以救济；四是公开参与性，以公共利益为由实施的权力必须做到决策和执行的公开透明，以保障利害关系人的基本权利；五是权力制约性，不能以公共利益之名越权和滥用公权力，应对公权力有效监督制约；六是权责统一性，公权力行使应以承担相应责任为前提。相应地，对于政府以税收渠道获取的财政收入，其支出范围也应集中在公共领域，通过正当、合乎公共目的的财政支出，将纳税人的财产牺牲控制在“最小范围”，确保国家用税权力的谦抑。对此，建议以新《预算法》的实施为基础，充分赋予纳税人对公共财政的知情权、参与权以及民主监督的权利，勒紧政府财政支出的“腰包”，强化财政支出的民主性、公平性与公共性。

5.意识提升和观念转变：纳税人权利谦抑的实现

没有纳税遵从，就没有国家税源的保障，公益职能也将因此受到减损。在注重保护纳税人权利的同时，也应确保纳税人对课税权力的行使给予充分尊重和保障。这就需要纳税人转变理念，适当地做到权利谦抑：一是应提高纳税人依法纳税的意识，通过纳税自行申报制度、加强税务知识普及使纳税人更懂税法，主动参与税的缴纳过程，做到税法遵从。二是应转变“征税即为掠夺”的观念，让纳税人意识到征税有利于实现公共利益，从而愿意主动出让部分个人利益来获取公共产品对价。三是应明确纳税人的法律责任，对于拒不缴税或者逃避纳税者，征税机关可以依法给予强制征收或进行相应处罚。四是应进一步推动实质课税原则在税法中的应用，防范税收规避行为，防止税法目的落空。

五、结　语

从税权结构的二元划分当中可知，税权谦抑的存在不仅是单向的孤立存在，更是双向的互动统一。无论是国家税权之间的互相僭越、还是国家税权与国民税权的冲突，抑或是国民税权行使的相互性都旨在告诉我们，不能只从国家利益出发把税法看做是一味增加财政收入、提高税收效率的“征税之法”，也不应无限地放大纳税人权利，将税法视为排除国家公权力介入的、不折不扣的“纳税人权利保护之法”。理性的做法应是将税权谦抑贯穿于税权二元结构的始终，在国家税权与纳税人税权之间划出合理边界，使得税法变为平衡征纳双方利益的“衡平之法”。

1.葛克昌著：《税法基本问题——财政宪法篇》，元照出版公司2005年版。

2.孙玉霞著：《税法遵从：理论与实证》，社会科学文献出版社2008年版。

3.赵长庆：《论税权》，《政法论坛》1998年第1期。

4.［英］约翰·密尔著，程宗华译：《论自由》，商务印书馆1982年版。

5.王婷婷：《国家课税权力的边界研究——基于政治国家与市民社会关系的视角》，《学术交流》2015年第6期。

6.［美］科恩著，聂崇信、朱秀贤译：《论民主》，商务印书馆2004年版。

7.Alexander M.Bickel：“The Least Dangerous Branch：The Supreme Court at the Bar of Politics”.Yale University Press，1982，p21.

8.Stephen Holmes，Cass R.Sunstein：“The Cost of Rights：Why Liberty Depends on Taxes”.W.W.Norton&Company，2000，p15.

［责任编辑：张震］

F810.2

A

1009-2382（2016）10-0078-05

※本文系国家社科基金青年项目“中国离境退税法律制度完善研究”（项目编号：16CFX059）的中间研究成果。

王婷婷，西南政法大学经济法学院讲师、法学博士（重庆401120）。