“一带一路”视阈下中国个人所得税课税模式的调整取向

刘 鹏

（安徽工程大学 管理工程学院，安徽 芜湖 241000）

一、引言

自1980年至今，虽然中国个人所得税经历了数次调整，新个税也将部分劳动所得改为综合征税、课征范围由九项所得统一为六项所得，但中国个人所得税分类征收模式的大前提一直未曾改变。当前对个人所得税的改革呼声愈加强烈，无论是呼吁以家庭为征收单位，还是提倡更多的扣除设计，都绕不过一个关键的前提，即如何调整中国个人所得税的课税模式。显然，借鉴国外合理经验、优化个税课税模式是中国个人所得税改革的可行方案。

根据OE CD（2006）［1］公布的个人所得税改革报告，除了分类课税模式之外，半综合课税模式（semi-com p re h ensive tax mode）、二元课税模式（dual tax mode）、单一课税模式（flat tax mode）等三种模式是世界各国个人所得税的主要课征选择。中国应向哪一种课税模式过渡？抑或是综合各模式所长、设计适合中国国情的个税课税模式？需要注意的是，改革中国个人所得税的课税模式既要考虑中国实际的经济发展水平和税收征管能力，又要与经济全球化和区域一体化的国际税改趋势相协调［2］。无疑，借鉴“一带一路”沿线国家税改经验是可行的。

一方面，“一带一路”沿线国家与中国有着几千年的文化交流，经济发展水平相似，社会传统相融，趋近的历史基础使得我们借鉴“一带一路”沿线国家个人所得税课税模式的选择经验符合中国的税改需要；另一方面，为了更好地落实区域合作，促进共同发展的“一带一路”倡议，调整课税模式，推进个人所得税制度的区域协调，实现中国与“一带一路”沿线国家税收制度的互联共通亦是必要的。

因此，本文的写作目的即在于分析不同课税模式的理论基础与倡议选择依据，比较“一带一路”沿线国家个人所得税课税模式的选择经验，反思中国课税模式的内在缺陷，并建议在“一带一路”视阈下合理调整中国个人所得税课税模式。

二、冲突与协调：个人所得税课税模式的选择困境

作为一种典型的直接税，个人所得税凭借其征税范围广、应税人数多的特点，使其“存在感”最为显著。一方面，纳税人尤其是中低收入阶层的纳税人关心个人所得税是否能做到应收尽收，实现社会公平，缩小贫富差距［3］；另一方面，政府不仅要关心个人所得税调节收入分配的职能是否实现，还要考量其对经济发展的影响程度以及对社会稳定的作用水平［4］。由于个人所得税包含了太多的政策目标，因此，理论与现实的冲突协调往往导致各国个人所得税课税模式不尽相同，选择困境也相伴而生。

（一）半综合课税模式：对理想课税模式的部分妥协

理想的个人所得税课税模式是什么呢？即一种绝对公平的课税模式，其公平性体现于两个方面：一方面，这种理想的课税模式要求个人所得税的征税范围足够的广，对所有预计给个人带来利益流入的所得都应属于个人所得税的课征范畴；另一方面，这种理想的课税模式同时要求设计累进的税率结构，充分调节收入差距，实现个人所得税的公平内涵。

从理论上而言，对理想的个人所得税课税模式的探讨兴起于19世纪末，范·尚茨（G.Von schanz）最早提出个人所得税的最佳课税模式，即无论是个人的经常性收入抑或临时性收入，货币性收入抑或实物性收入，均应纳入个人所得税的课征范围。同时，辅之以多级累进的个税税率设计，将税收公平的治税原则充分体现于个人所得税课税模式的规划之中。随后，黑格（R.M.H aig）和西蒙斯（H.C.S imons）对理想的个人所得税课税模式进行了补充，他们的贡献主要体现于对应税所得的确定上。为了实现绝对的税收公平，黑格和西蒙斯认为个人尚未实现的所得收入，例如纳税人持有的股票、债券、房产等市场价格的自然增长带来的未实现的增值利益也应囊括于个人所得税的课征范畴之内［5］。

按照范·尚茨的观点，个人所得税的理想模式应该是将个人的劳动所得（包括工资薪金、实物福利、养老金、奖金、劳务报酬、稿酬等）、投资所得（股息、利息、红利等）、资本利得（出售股票、房产等资产的价值增值）、临时所得（中奖所得、赠予所得等）均纳入个人所得税的课征范围，辅之以累进的税率设计，形成一种完全综合的课税模式［6］；按照黑格和西蒙斯的观点，这种综合的课税模式可以继续深化，除了个人已实现的全部所得应综合课税之外，一些尚未实现的资本利得也应予以课税，实现个人所得税的绝对公平，理想中的综合课税模式见图1所示。

图1 个人所得税综合课税模式

但从现实上而言，理想的综合课税模式却从未在任何国家的个税制度中出现过，即使极力标榜“人权”与“公平”的西方发达国家，其个人所得税亦未实现完全的公平，其课税模式也是对理想课税模式的部分妥协，形成一种半综合式的个人所得税课税模式，见图2所示。

图2 个人所得税半综合课税模式

不难看出，与综合课税模式相比，半综合课税模式将一小部分长期利得人为地分离出来，辅之以比例税率，使个人所得税调节收入分配的功能有所减弱。究其原因即在于，资本利得与其他所得不同，纳税人往往需要将资本持有一段时间后才能通过资本转让获取收益。对于短期内迅速变现的利得设计累进税率可以有效地调节分配、抑制投机；对于长期持有后变现的利得设计比例税率可以有效地鼓励投资、筹集资金。所以，小部分长期资本利得游离于综合课税范畴的模式设计是基于对经济运行的综合考量，也是对理想课税模式的部分妥协。

（二）二元课税模式：对资本利得的完全让步

如何对资本利得进行课税设计是个人所得税制度设计的难点，不同时期的经济学家对资本利得课税问题的看法大致可总结为两种。

第一种看法是对资本利得完全免税，其观点由早期的重商主义学派和重农主义学派经济学家所倡导。作为重商主义学派的代表，尤斯蒂（Jo h ann H.G.Justi）主张对资本利得免税，他认为对个人所得课税应以不危及经济发展为限，最小限度地减少对人民的“掠夺”；作为重农主义学派的代表，魁奈（Fraocois Q uesnay）亦主张对资本利得免税，他认为对农业资本应轻税甚至不征税，同时对土地收益的过度征税也会伤及国民经济。

第二种看法是应对资本利得予以课税，但同时应给予资本利得部分的优惠待遇，其观点主要由庸俗经济学派经济学家所提倡。让·巴蒂斯特·萨伊（Jean B a p tiste S ay）主张课税既要保持公平负担原则，又要遵循对再生产的最小妨碍原则，对资产和所得的课税应不能妨碍资本家的继续投资，宜给予适当优惠；约翰·斯图亚特·穆勒（Jo h n S tuart M ill）更是主张对资本利得应完全课以比例税率，反对对资本家的过度压榨。

不难发现，对资本利得课税的不同观点都与各自的经济时代相联系，很难对不同观点的准确性给出一定的价值判断。但基于当今的社会现实而言，完全对资本利得免税的制度设计尚不多见，对资本利得予以课税且应给予一定让步的观点，在世界范围内取得了认同。

同时，随着社会经济的蓬勃发展，资本要素在生产积累过程中的重要地位日益显现，导致个人所得税半综合课税模式遭到了部分国家的摒弃。一方面，由于资本利得实现时间较长且不同资本的性质亦有所不同，对各种资本的长短期利得划分也没有统一标准，与其他所得一同课以累进税率显失公平；另一方面，资本利得的数额通常较大，累进税率的制度设计虽然有助于社会公平的实现和财政收入的扩充，但对社会资本的累积以及国民经济的发展有较大的阻碍效应。公平与效率的选择桎梏促使资本利得与其他所得完全分离，对纳税人的其他所得（包括劳动所得、临时所得、投资所得等）统一课以累进税率，有助于实现社会公平；对纳税人的资本利得完全让步，课以比例税率，有助于促进经济发展。基于上述考虑，个人所得税二元课税模式应运而生，见图3所示。

图3 个人所得税二元课税模式

（三）分类课税模式和单一课税模式：对征管能力的综合考量

与半综合课税模式、二元课税模式不同，在现实的税收实践中，一国的税收征管能力往往会超越对个人所得税课税模式的理论争论，使个人所得税制度更具有效率偏好，催生出分类课税和单一课税两种综合考量征管能力的特殊模式。

图4 个人所得税分类课税模式

一方面，分类课税模式悄然而生。所谓分类课税，即个人的不同所得适用于不同的课税标准，辅之以不同的税率设计。由于经济发展水平的制约，通常采用分类课税模式的国家，其劳动所得往往是一国个人所得税的首要税基，由于征管能力的限制，分类课税模式下往往只就工资薪金所得课以累进税率，以单位源泉扣缴实现税收监管和足额入库；其他所得辅之以比例税率，在纳税人部分财产清晰可查的情况下合理征税，尽量保持税制的简单明晰，最大程度地节约征管成本。

图5 个人所得税单一课税模式

另一方面，单一课税模式改良实践。早在上个世纪末，阿尔文·拉布什卡（Alvin R a b us h k a）曾提出单一税的改革设想，即用一种单一的、摒弃不同税种的税制安排取代现有的税收制度，他主张应只对个人的支出单一征税，其实质是对所得税的全盘否定。而本文述及的单一课税模式是对单一税思想的继承与改良，是对个人所得税综合课税模式与分类课税模式的吸收衍化，具有完全的效率偏好（见图5所示）。首先，单一课税模式吸收了综合课税模式的部分特点，将纳税人的全部所得，包括资本利得，一同合并征税，使个人所得税保持宽税基的制度优势；其次，单一课税模式又融汇了分类课税模式的部分特征，对纳税人的全部所得统一课以比例税率，降低了征管成本，实现了税收的行政效率。此外，由于单一课税模式设计统一的比例税率，相比于累进税率而言，虽然使个人所得税调节收入分配的职能有所减弱，但也降低了高收入阶层隐匿财产的主观愿望，以部分的公平损失换取效率增长，收入得益于社会稳定。所以，基于上述优势，单一课税模式逐渐风靡全球。

三、集中与趋同：“一带一路”沿线国家个人所得税课税模式的选择特征

“一带一路”沿线，既有柬埔寨等低收入贫困国家，又有阿联酋等高收入发达国家；既有巴勒斯坦等自然资源极端匮乏的国家，又有沙特阿拉伯王国等石油资源储备充足的国家；既有越南等税制设计相对粗糙的国家，又有以色列等税制规划十分完备的国家。经济发展局部失衡、自然资源布局不一、税收制度设计各异的“一带一路”沿线国家在个人所得税课税模式的选择上却存在集中与趋同的特征。

（一）选择集中：课税模式的静态分布

“一带一路”沿线有59个国家开征了个人所得税①“一带一路”国家个税开征情况由笔者根据EY（安永）《2016 Personal Tax Guide》，DELOITTE（德勤）《International Tax Highlights》整理而来。。其中，选择半综合课税模式的国家有12个，选择分类课税模式的国家有5个，而选择二元课税模式和单一课税模式的国家均为21个，加总合计共有42个国家选择了二元课税模式和单一课税模式，约占总开征个税国家的72%。可见，二元课税模式和单一课税模式成为“一带一路”沿线国家的首选。

1.二元课税模式的集中分布

二元课税模式作为“一带一路”国家个人所得税课税模式的首选之一，其选择具有明显的区域性特点，地中海沿岸国家和印度洋沿岸国家对其更加偏好（见表1所示）。

首先，塞浦路斯、以色列、埃及、克罗地亚、黑山、斯洛文尼亚等地中海沿岸国家作为典型的个人所得税二元课税国家，除资本利得外，其他所得均集中课以较高的累进税率，在上述国家中，累进税率最低级次为9%，最高级次税率达到50%，个人所得税调节收入差距的功能比较突出。

其次，印度、尼泊尔、孟加拉国、印度尼西亚、马来西亚、伊朗、巴基斯坦等印度洋沿岸国家亦将二元课税模式作为其个人所得税课税模式的首选，其对资本利得都集中选择较低的比例税率，与其他对资本利得分类课税的国家相比，印度洋沿岸国家对资本利得的课税比例畸低，最高仅达15%，最低可达到5%。可见，出于鼓励投资的考虑，上述国家将资本利得从综合课税的范围内人为分离出来，辅之以较低的比例税率，使个人所得税充分发挥调节经济的杠杆作用。

表1 部分“一带一路”沿线二元课税国家

2.单一课税模式的集中分布

作为一种特殊的个税课征模式，全球约有33个国家选择单一课税模式，其中，超过一半的国家分布于“一带一路”沿线。单一课税模式的集中与盛行，成为“一带一路”沿线国家课税模式分布的独特现象［7］。

一方面，由于受俄罗斯影响，大部分独联体国家（白俄罗斯、乌克兰、哈萨克斯坦、吉尔吉斯斯坦、土库曼斯坦）和大部分东欧国家（爱沙尼亚、立陶宛、拉脱维亚、马其顿、匈牙利、塞尔维亚、捷克、波黑、保加利亚、罗马尼亚）在个人所得税制度设计上都选择综合所得、比例课税，使个人所得税单一课税模式形成罕见的区域集聚现象。

另一方面，单一课税的国家其税率甄别也具有集中性。选择单一课税模式的国家，其比例税率都设计在13%左右，最高不超过18%，使税负亦具有独特的协调性与集中性（见表2所示）。

总之，特殊的地缘政治和转型的经济结构促使单一课税模式在上述地区大行其道。同时，在这些国家，单一课税模式的效率优势对经济稳定、社会发展起到了良好的推进作用。

（二）选择趋同：课税模式的动态分布

“一带一路”沿线国家的个人所得税课税模式于过去十年间发生了一系列动态调整，整体呈趋同发展态势，具体表现在二元课税模式不断扩张和单一课税模式不断扩张的两个方面。

1.二元课税模式的不断扩张

二元课税模式发端于20世纪末，兴盛于21世纪初，最早由丹麦于1987年开始践行，随后席卷北欧四国。瑞典、挪威、芬兰分别于1991年、1992年、1993年引入个人所得税二元课税模式。与半综合课税模式相比，二元课税模式对全部资本利得均给予比例税率待遇，对经济发展、特别是发达国家的经济发展存在一定的扭曲效应，因此大部分OE CD国家对个人所得税二元课税呈谨慎态度。然而，自从土耳其于2006年引入二元课税模式，并成功解决财政危机、缓解征管压力之后，以色列、斯洛文尼亚、波兰等OE CD国家更是纷纷仿效，二元课税模式开始风靡全球。同时，作为半综合课税和分类课税的折中，二元课税适当鼓励投资、调节收入差距的优点对发展中国家有着巨大的吸引力，诸如马来西亚等东南亚国家也开始引入个人所得税二元课税模式。截止到2016年底，“一带一路”沿线已有21个国家实施了个人所得税二元课税模式。

表2 部分“一带一路”沿线单一课税国家

2.单一课税模式的不断扩张

自从20世纪末爱沙尼亚、立陶宛、拉脱维亚等国开始尝试个人所得税综合所得、比例课税以来，单一课税模式的扩张趋势就未曾停歇。特别是21世纪初，俄罗斯开始引入单一课税模式之后，大部分独联体国家和东欧国家都竞相效仿。乌克兰、斯洛伐克于2004年实施单一课税模式，罗马尼亚于2005年实施单一课税模式，吉尔吉斯斯坦于2006年实施单一课税模式，特别是2007年，蒙古、哈萨克斯坦、马其顿等7个国家也开始践行单一课税模式。截至2008年，全球已有24个国家使用个人所得税单一课税模式。到2016年底，遍及欧洲、亚洲、大洋洲、非洲、美洲的33个国家采用了个人所得税的单一课税模式，且这一数字仍在继续增长。相似的历史文化、转型的经济体制、共同的政治诉求等使得在有限的税收征管水平下，个人所得税单一课税模式开始兴起、逐渐扩张，使各国个税设计产生动态趋同现象［8］。

四、反思与借鉴：中国个人所得税课税模式的调整取向

中国个人所得税制度发展至今，一直沿袭的是分类课税模式，即按照不同项目设计不同的税率和扣除标准，虽然2018年新颁布的个人所得税法进行了较大的改革调整，但分类征税的大前提依然存在。例如工资薪金、稿酬、劳动报酬、特许权使用费等大部分劳动所得，以扣除5 000/月的免征额和五险一金后的余额以及附件专项扣除作为应纳税所得额，同时辅之以3%-45%的超额累进税率确定其应纳税额；但对股息、红利、利息所得则不设计扣除标准，将其全额视为应纳税所得额，同时辅之以20%的比例税率确定其应纳税额。凡此种种，共包括6类所得的分项课税设计。那么，中国个人所得税分类课税模式的效果如何？

应收未收，可以成为中国个人所得税分类课税模式效果的客观总结［9］。众所周知，个人所得税是调节收入分配的有力手段，税制设计应做到应收尽收，实现社会公平，缩小贫富差距。然而，中国的个人所得税已完全沦为“工薪税”。根据《2015年中国税务年鉴》统计，全国个人所得税收入为73 765 974元，工薪税收入为48 201 301元，工资薪金所得的税收贡献为65.34%。同时，根据石子印（2016）［10］的测算，中国的个人所得税负担呈明显的递减分布，高收入家庭仅承担26.81%的个税负担，而较多的个税负担落在了中低收入家庭。本应由高收入阶层承担的个人所得税，在中国却变成了中低收入阶层的梦魇。试想一下，如果改变中国现行的个税课征模式，将股息、利息、红利所得，财产租赁所得和财产转让所得等囊括到一个课税范畴，设计统一的累进税率，其调节收入分配的效果定会显著提升。然而，自1980年至今，中国个税的数次调整大多是对劳动所得等有关中低收入阶层税负的相关修正，除了本次税改之外，其余历次个税调整都甚少涉及个人所得税课税模式的改变问题。

为什么个人所得税课税模式的改变在中国如此困难？难道是我们尚未认识到课税模式的调整才是中国个人所得税制改革的核心？其实不然，早在1996年，从“九五”计划开始，建立分类与综合相结合的个人所得税制度就一直被提及。然而，直到最新的税改才触及课税模式的调整问题。但需要注意的是，中国最新的个人所得税虽然开始向综合分类模式过渡，但由于分类征税部分仍然过多，其改革路程还很漫长。为什么个税模式的调整如此缓慢？究其根源，其实是税收征管能力的掣肘。除了目前部分实现综合征税的部分劳动所得之外，其他个人收入都或多或少地具有一定的隐匿性，或是以现金的形式充斥其间，或是资金交易信息获取困难［11］。即使是劳动所得，也不由税务机关直接征管，而是由单位源泉扣缴，税务机关给予扣缴单位2%的收入返还，以激励单位依法扣缴员工个税。因此，无论是比较借鉴、还是制度设想，都应在现行的征管桎梏下进行思考，否则个税设计将变成空中楼阁。

而“一带一路”沿线国家除了与中国经济发展水平相近、历史文化相似，更重要的是，其个税改革背景与中国趋同，征管水平约束下的个税调整方向值得中国借鉴［12］。以斯洛伐克为例，由于征管水平的限制和俄罗斯的政策示范，在区域一体化的驱动下，其于2004年实行单一课税模式，不区分个人收入项目，统一适用19%的比例税率。由于统一适用比例税率，其对收入调节具有较大的累退性，即收入越高，个税缴纳比例占收入的份额越少。因此，高收入阶层隐匿财产、进行税收筹划的欲望越小，从其实施效果来看，个人所得税收入确有大幅度增加。随着征管效率的提升，税收公平也被政府重新关注，因此自2013年开始，斯洛伐克政府进行折中，放弃了单一课税模式，转而对工资薪金所得课以19%～25%的累进税率，对其他所得仍适用19%的比例税率。而根据斯洛伐克政府最新的规划，其计划于2018年开始，将资本所得和劳动所得统一课征19%～25%的累进税率，对财产转让等资本利得课以比例税率，个人所得税将向二元课税模式过渡，斯洛伐克的经验也为中国个人所得税课税模式的调整提供了有益的思路。

在税收征管水平的限制下，为了实现应收尽收、合理收入分配，中国的个人所得税课税模式可以进行一定的过渡，走一条从二元课税模式向综合课税模式逐渐探索的道路。一方面，在当前大部分劳动所得综合累进征税的同时，可尝试将股息、利息、红利所得，财产租赁所得和财产转让等消极所得统一为资本所得，设计一定的扣除项目，适用统一的比例税率，由所得给予单位源泉扣缴，并对单位进行一定的税收返还，同时个人于年度终了后自行申报纳税，并填写相应的扣除项目，不进行纳税申报的个人无法获得个人扣除返还。该种做法的好处是将高收入阶层的所得更好地纳入税收征管的体系之中，且促进个人进行财产申报，方便税务机关掌握纳税人的信息，为将来的综合课税奠定基础。另一方面，在日后条件成熟之时，再将劳动所得和资本所得统一纳入综合征税的范畴，参照他国经验，设定一定的起征标准，并与物价水平挂钩，每年进行动态调整。对低于起征标准的个人给予一定的税收返还，将课税重点集中于高收入阶层之上，以综合征税推动个人所得税收入再分配职能的合理实现。