“营改增”对饭店企业税负的影响及税收筹划策略

王美玉

(闽西职业技术学院，福建 龙岩 364021)

营业税改征增值税(以下简称“营改增”)是指以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税。2015年是“十二五”规划的收官之年，国家税务总局2015年1月底指出，2015年力争将“营改增”范围扩大到建筑业和不动产、金融保险业、生活服务业［1-2］。而饭店企业属于生活服务业，因此对即将到来的“营改增”政策，饭店企业应对该政策可能带来的影响进行充分分析并做好税收筹划准备。

1 饭店企业目前营业税及税负现状

营业税是指在我国境内提供劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人按其营业收入计算征收的税款。饭店企业是利用设备、场所、技能为宾客提供服务的服务性行业，不同业务的营业税税率是不同的。一般旅店业、餐饮业统一执行5%的税率;歌厅、舞厅、台球、高尔夫球、保龄球等娱乐业执行5%～20%的浮动税率。营业税是一种价内税，以营业总额直接计税，纳税人只要取得营业收入，不论有无盈利都必须照章纳税，不仅存在重复征税问题，而且税负较高。税负就是纳税人的实际纳税负担，即实际交纳的税款占销售收入净额的百分比。在营业税制下，流转环节的税负等于营业税及其附加税费之和占应税营业额的比例。

假设某饭店企业(市属)不涉及娱乐业且其经营的业务均缴纳营业税，税率均为5%，城建税税率7%，教育费附加率3%，地方教育费附加率2%，销售利润率为10%(为了使“营改增”前后的总税负更具可比性，假设此比例未扣除营业税金及附加)，所得税率为25%，那么该饭店企业100元营业额的税负计算如表1所示。

可以看出，如果不考虑印花税等其他税费，销售利润率为10%，该饭店企业流转环节税负为5.6%，总税负为6.7%，也就是说该饭店企业实现100元收入要上交6.7元的税费;同理，销售利润率为20%时，流转环节税负仍为5.6%，总税负为9.2%(100×20%-5.6)×25%，因此，利润率越高总税负也越高。对于当前人力资源成本居高不下的饭店企业(据调查约占总支出40%)来说真是雪上加霜。

表1 某饭店企业100元营业额的税负计算

2 饭店企业“营改增”的必要性

2.1 饭店企业特点适合“营改增”征税

饭店企业是集供、产、销、服务于一体的企业，提供餐饮产品及服务，它的业务具有工业企业采购、生产加工，商业企业采购、销售以及服务业的性质，既是生产性服务又是生活性服务，其经营过程需购置大量固定资产，买入各种食品、饮料、低值易耗品、物料用品、能源，支付通信费和固定资产修理费等，这些项目均已缴纳过增值税，因此饭店企业“营改增”是我国“营改增”由现代服务业向传统服务业，由生产性服务业向生活性服务业转变的重要标志。基于以上饭店企业业务的特点，其适合“营改增”政策范围。

2.2 有利于完善增值税抵扣链条并使税制更加合理，最终促进上下游均衡发展

饭店企业涉及的上下游企业很多，而且上游企业大部分是缴纳增值税的企业，原有的税制在一定程度上制约了饭店企业本身及其上下游的发展。如为饭店企业提供各种专业化服务、设备、食品等企业开具的增值税专用发票，饭店企业均不能抵扣进项税额，导致增值税链条中断，饭店企业被重复征税，成本上升，一定程度上限制了有能力提供增值税专票的上游企业的发展，甚至导致偷税漏税现象;另外，饭店企业下游的一些工商企业特别是未来可能“营改增”的旅行社产生的餐饮、住宿费未能取得增值税专用发票并抵扣增值税，也大大增加了其营业成本。因此，从产业发展和经济结构调整的角度来看，应将饭店企业纳入增值税的征税范围，这样将使税制更加合理;同时有利于促进经济转型升级，促进饭店企业及其上下游产业均衡发展。饭店企业“营改增”后，很多技术含量不高的服务就可以直接外包给专业服务公司，如保洁、保安等服务，这样促进行业主辅分离，加强专业协作，优化业务结构，使相关企业最大限度享受“营改增”红利［3］。

2.3 有利于政府对税费的征收管理

商品和服务展现出捆绑销售的倾向，它们相互包含，这就给我国原来的增值税和营业税并行的制度框架提出了挑战。“营改增”实施后对全部课税对象都征收增值税，从而解决了混合销售及兼营行为给税收征管带来的困扰。就饭店企业而言，原有税制区分消费者是否在现场消费食品来确定缴纳营业税还是增值税，导致税务机关的具体执法缺乏可操作性;同时，纳税人对此也感到很困惑——提供同样的食品，仅仅由于消费者是否在现场消费，就要向纳税人征收不同的税种。更重要的是，客观上来说，纳税人并不能掌控消费者是否在现场消费，也难以清晰地划分现场消费与非现场消费的营业额。因此，饭店企业“营改增”将有利于政府对税费的征收管理。

3 “营改增”对流转税税负的影响

3.1 “营改增”前，影响流转税税负的因素

“营改增”前，饭店企业的流转税——营业税主要通过饭店营业额乘以适用的营业税税率计算得出，纳税人只要取得营业收入，不论有无盈利都必须照章纳税，因此影响饭店企业营业税流转税税负的因素主要是营业额和税率。

3.2 “营改增”后，影响流转税税负的因素

“营改增”后，饭店企业的流转税由营业税改征增值税，而增值税的计算较营业税复杂很多，而且增值税纳税人身份不同影响因素也不同。增值税纳税人按其是否达到试点政策规定的应税服务年销售额分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人是指应税服务年销售额大于等于500万元(不含税);那么年应税服务销售额达不到一般纳税人的标准的但会计核算制度较为健全的可划分为小规模纳税人［4］。一般纳税人增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据，理论上的计算公式表示为:应纳税额=增值额×适用的增值税税率;实际操作中，应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=不含税销售额×税率-可抵扣成本×扣除率。因此，增值税税制下(假设不涉及消费税)，流转环节税负等于应纳增值税及其附加税费之和占应税销售收入(不含税)的比例，应纳税额越多税负越高。从以上公式可以看出，影响饭店企业增值税税负的因素有销售额、税率、可抵扣成本、扣除率。

3.2.1 销售额及税率

根据目前何建民［5］、刘琳［6］等人的研究成果可知，以餐饮业为主业的饭店企业受“营改增”的有利影响较大，采用11%的税率可能性较大;以住宿业为主业的经济型饭店企业受“营改增”的有利影响较小，采用6%的税率可能性较大。同时，国家税务总局出台的一般纳税人“营改增”增值税税率即提供交通运输业服务、邮政业服务的税率为11%，提供现代服务业服务(有形动产租赁服务除外)的税率为6%。对于饭店企业等生活服务业而言，其高人力成本、高不动产成本构成特点与上述两行业类似，因此与之适用相同税率的可能性就更大。由此可见，饭店企业的销售额及其适用的税率直接决定其增值税销项税额和税负。

3.2.2 可抵扣成本及扣除率

根据目前“营改增”试点政策，一般纳税人的进项税额也分成可以抵扣的进项税额和不得抵扣的进项税额。准予从销项税额中抵扣的进项税额为增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、运输费用结算单据和通用缴款书等增值税扣税凭证上注明的增值税额或按规定的扣除率计算的进项税额，即采用可抵扣成本乘以合适的扣除率，如运费可抵扣的进项税=运输费用结算单据上的金额×7%，农产品可抵扣的进项税额=农产品销售发票上的金额×13%。那么，饭店企业购进的设备、原材料含农产品、库存商品、低值易耗品、物料用品等均较容易取得增值税专用发票、农产品销售发票等，因此，饭店企业的进项税额更趋向于采用可抵扣成本乘以合适的扣除率计算得出。那么，“营改增”后，饭店企业应明确购进产品的可抵扣成本和扣除率，以准确计算可抵扣的进项税额，可抵扣进项税额的多少直接影响饭店企业的流转税税负。

根据“营改增”试点政策，应税服务年销售额未达到一般纳税人标准的企业，采用简易办法计算增值税，增值税征收率为3%，其进项税额不能抵扣。那么，按此规定，小规模纳税人的饭店企业应纳增值税等于不含税销售额×增值税征收率。假设某小规模饭店企业(市属)，其应税劳务年销售额为500万元(含税)，即不含增值税的销售额为485.44万元［500/(1+3%)］，未扣除流转环节税费的销售利润率为10%，不考虑表2之外的其他税费，那么“营改增”前后税负比较如表2所示:

表2 某小规模饭店企业“营改增”前后税负比较

可以看出，“营改增”后，小规模饭店企业无论是税额还是税负均有所减负。由此可知“营改增”后，影响小规模饭店企业税负的因素主要是税率，新税制对小规模纳税饭店有利影响较大，饭店企业可以根据其自身实际经营状况以及盈利情况来选择税负较低的纳税人身份，降低税务成本，这样一定程度上挽救了微利的饭店企业。

4 针对“营改增”应采取的税收筹划策略

面对即将到来的“营改增”，饭店企业应根据影响其应纳增值税的因素从企业自身出发寻找税收筹划的策略。

4.1 推进服务外包，降低饭店成本

“营改增”后，一般纳税人的饭店企业继续实行大而全、小而全的管理模式，不利于降低成本，不利于提高经济效益。饭店企业可把非核心业务、工作要求细致、工作时间集中、技术含量不高、工作个性化水平低、非满负荷工作、存在资源浪费的业务，如卫生保洁类、布草洗涤类、建筑及水电维修类、安保类等外包出去或企业自身成立独立法人的外包服务公司。饭店企业通过服务外包可取得专业服务公司提供的可抵扣进项税额的发票，从而把企业的增值税转移到外部，减少自身的应纳税额，进而降低税负;同时可大幅度减少企业的人力成本，集中精力于核心业务，从而提高企业的经济效益。

4.2 规范供应商，完善采购类别

目前综合性的饭店企业每月采购量较大，采购支出约占总费用的45%［5］，而且品种繁多，供应商的经营规模参差不齐，经营方式多种多样。实施“营改增”后，一般纳税人的饭店企业应最大限度地利用好增值税进项税额可以抵扣的政策，饭店应选择实力较强、声誉较好、经营规范、能够提供可抵扣的增值税发票的供应商并建立长期合作关系，这样也有助于提升饭店自身的服务品质。另外，由于饭店企业采购的品种繁多，购进产品的税率也不统一，因此应主动对不同进项税率的产品进行分类，便于计算可抵扣的进项税额。对于饭店企业部分食品材料如鲜活食品材料直接从生产者或农民手中采购且难以取得专用发票或合法的财务凭证时，饭店可以与其建立长期合作关系，定期(一个月)由该供应商协助饭店到当地税务局窗口代开增值税发票，这样也可以实现双赢，饭店不仅取得了合法的成本凭证而且可以抵扣进项税额，农民还免税。

4.3 推迟设备采购或延迟饭店内部装修时间

饭店企业设备的更新及内部装修一般比较频繁，“营改增”后，饭店企业只要用于生产经营的固定资产并取得增值税专用发票均可以抵扣进项税额，但存量固定资产不能追溯抵扣，同时建筑业、房地产业也在2015年改用增值税，饭店企业装修进项税额也可抵扣。因此，对于有计划采购经营用新设备或进行重整装修的饭店企业，可延迟采购或装修时间以享受“营改增”政策。

4.4 完善饭店企业内部管理

4.4.1 明确涉税职责，避免涉税风险

根据“营改增”对饭店企业的影响，企业应明确自身及部门的职责，涉税主要部门包括财务部、销售部、采购部等。饭店企业应根据自身的经营规模、经营所处阶段、组织架构明确纳税人身份和各部门涉税职责，各司其职，避免管理漏洞和涉税风险。企业层面应根据企业经营规模核定纳税人身份，判断企业经营处于初创期、发展期、成熟期还是衰退期，从而明确增值税进项抵扣特别是经营用动产抵扣对企业的影响;具体操作由财务部担负主要职责，负责增值税有关的财务结算、发票管理以及计缴税款，并为各部门提供涉税咨询等服务;销售、采购等部门根据其职责应尽量与客户沟通，争取有利的合同结算方式、选择较好的合同类型、发票类型，以实现合理避税。

4.4.2 重新梳理购销业务，以便正确计算增值税

根据“营改增”后一般纳税人饭店餐饮、住宿等收入可能采用不同的税率，不同种类的可抵扣成本税率也可能不一样，如正常购进的酒水食品能源按17%税率，农产品按13%的税率，自来水、外包业务按6%的税率，装修支出可能按11%的税率等，以财务部为主的相关责任部门应按增值税的计算原理对企业的销售业务、采购业务重新进行梳理分类，重新建账。重新编制销售业务税种清单，列明业务名称、税种税率、有无减免税规定的条件，例如餐饮、住宿、会议、租赁等业务是否采用相同的计税方法、税率，如有不同，则合理分拆，否则面临从高适用税率的风险;重新编制成本费用明细，按照增值税抵扣税率的规定，编制抵扣明细清单，便于正确计算可抵扣的进项税额。另外，对供应商清单也要逐一核实、登记税务资格，并及时补充和更新。

4.4.3 加强相关人员的税务知识培训

饭店企业应在实施“营改增”前对涉税相关人员进行系统的税务知识特别是增值税知识培训，如增值税有关条例、细则，“营改增”有关政策，收入确认原则，视同销售的行为，不含税收入的计算，增值税抵扣范围及抵扣期限，税收优惠政策，增值税发票类型、税率等，以轻松应对即将到来的“营改增”政策。培训过程一定要结合“营改增”前后的饭店企业实务案例进行对比，这样更具针对性，让涉税人员就“营改增”对企业的影响以及接下来该如何操作，如何在不违反税收政策的前提下做好合理避税提供可操作性。如某项销售业务本应在当月底发生或确认，财务人员可以与销售人员或客户沟通，争取推迟至次月初再确认，从而延迟开票月份，达到延迟交税，减少当月应纳税额;反之，对于月底的采购，财务人员应尽量在本月取得并认证增值税专用发票，以便增加当月能够抵扣的进项税额，减少当月应纳税额。

总之，饭店企业面对即将到来的“营改增”政策，应充分认识其可能给企业各方面特别是税负方面带来的影响并做好充分准备，以实现“营改增”无缝对接，最大限度地享受“营改增”给自身带来的红利。

［1］财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知财税［2013］106号［Z］.2013.

［2］国家税务总局.2015年“营改增”将扩至房地产等领域［EB/OL］.(2015-01-29)［2015-03-19］.http:∥www.chinaacc.com/shuishou/cszx/wa1501293085.shtml.

［3］贾雪雅.浅析“营改增”对我国旅游业的影响［J］.现代经济信息，2014(9):242.

［4］李传红.营改增对旅游饭店的影响及对策［J］.中国工会财会，2014(3):42-44.

［5］何建民.我国旅游服务业营业税改增值税的影响机理及影响状况研究［J］.旅游科学，2013(2):29-40.

［6］刘琳.营业税改增值税对我国饭店企业的影响研究［D］.北京:北京第二外国语学院，2014.