保险业增值税征税模式：国际经验与中国选择

刘金科（中央财经大学税务学院 北京 100081）

姚 俊（中国人民保险集团股份有限公司 北京 100084）

保险业增值税征税模式：国际经验与中国选择

刘金科（中央财经大学税务学院 北京 100081）

姚 俊（中国人民保险集团股份有限公司 北京 100084）

内容提要：本文通过比较国际经验，发现大多数国家已将保险业纳入增值税课税范围，对保险服务均区分不同项目、适用标准增值税税率进行课征。本文认为我国保险业增值税改革应注重三个方面，并对改革提出制度选择与实施路径的建议。

保险业 “营改增” 增值税征税模式

中国保险业正经历巨大变化与快速发展，推进保险业增值税改革具有重要而深远的现实意义。本文通过比较借鉴与深入剖析世界各国保险业增值税课征模式，基于本国实际，探索性地对我国保险业增值税改革提出制度选择与实施路径的建议。

表1　　主要国家保险业务增值税征税情况

一、国际上保险业课征增值税的主要模式

增值税作为全球公认的效率最优的间接税，已被世界各国广泛应用，并成为大多数国家税制结构的主体税种。鉴于保险业的特殊性以及各国国情与文化的差异，世界各国对保险业征收增值税主要分为两大模式：传统型模式与现代型模式。前者主要以欧盟国家为代表，对保险业务基本采取免税政策；后者主要以澳大利亚、新西兰、加拿大、南非等国家为代表，对保险业务采取一般计税方法征税。本文将从保险业增值税征税范围、纳税人、税率三个核心要素入手，深入剖析不同征税模式的特点，为我国保险业增值税改革提供经验借鉴。

（一）征税范围

保险业务大致分为保险产品业务、再保险业务、代理经纪业务以及保险出口业务四类，各业务又具体分为人寿保险产品和非人寿保险产品。大部分OECD国家都将保险业务普遍纳入增值税征税范围，再根据本国实际对不同保险服务给予征税、免税或零税率的不同待遇。

从表1可以看到，不论是传统型增值税还是现代型增值税国家，对人寿保险产品均实行免税政策。因此，不同征税模式的差异主要体现在非人寿保险产品上。很多国家特别是传统型增值税国家，对非人寿保险产品免征增值税，例如欧盟28个成员国、加拿大和日本。但上述大多数国家对非人寿保险产品征收保费税、印花税或其他税种，以代替增值税。现代型增值税国家如澳大利亚、新西兰、新加坡、南非等，对非人寿保险产品征收增值税。

对于保险代理经纪业务，各国增值税税务处理也不同。欧盟国家对保险代理经纪业务免税。现代型增值税国家如澳大利亚、新加坡、新西兰等，均对保险代理经纪业务征税。但当代理或经纪服务对象为免税的人寿保险时，会产生重复征税问题。因此，有的国家如澳大利亚，允许保险公司购买保险代理或经纪服务的支出可按75%的比例计算抵扣增值税进项税额。

（二）纳税人

一般而言，保险业中提供应税服务与产品的主体为纳税人。对非人寿保险征收增值税，是就保单的“增值”部分——即取得的保费收入与支付的保险赔款之间的差额进行征税。保险赔偿金既可以由投保人缴纳销项税金，也可以直接在保险公司这方核定相应进项税金扣除（此时投保人不需缴纳销项税）。由于该项业务税务处理的不同，对非人寿保险征收增值税的方法可归纳为以下两种（见表2）。

表2　　国际保险业增值税主要征税方案

表3　欧盟国家增值税税率　单位：%

两种方案的差异集中在现金赔付的处理上。方案1中，纳税人是保险公司（数量相对较少，且具有成熟的系统及流程），避免了要求一般纳税人投保人在获得赔付时缴纳增值税的问题，同时要求保险公司追踪确认投保人是否可以就保费支出申请进项抵扣，以确定在保单赔付时是否可以抵扣进项。方案2中，纳税人既包含保险公司，还包括数量众多的投保人（一般纳税人）。即使提供的是零税率的保险服务，被保险人必须对收到的保险赔偿金视同供应，按照标准税率申报销项税。此种情况下，由于收到保险赔偿金并不属于日常业务事项，故相应的纳税义务易被忽略。当投保人指定保险赔偿金支付给第三方时，如在雇主为雇员投保的情况下，雇员遭受损失获得赔偿，投保人纳税义务更加不明显。

（三）税率

近年来，特别是金融危机后欧盟国家的增值税税率都在显著增长。例如，匈牙利的税率为27%，欧盟其他一些国家的税率也超过了20%，平均税率为20.6%（见表3）。由于欧盟对保险业免征增值税，保险公司承担了大量的进项税额。

现代型增值税国家的增值税税率普遍比欧盟国家低，保险业税率最高的是新西兰（15%），最低是新加坡（7%），平均税率为10.8%。①KPMG.2014 Asia Pacific Indirect Tax Country Guide ［DB/OL］.https：//www.kpmg.com/Global/en/IssuesAnd Insights/Articles Publications/ Documents/201 4-asia-pacif ic-indirect-tax-country-guide.pdf.所有国家对保险出口业务实行零税率，澳大利亚对健康保险实行零税率。

总结以上典型国家增值税征税模式，结论如下：一是保险业均已纳入增值税课税范围；二是对保险服务均区分不同项目课征，对寿险产品及寿险再保险实行免税，对非寿险业务及代理经纪业务进行课税；三是保险业适用标准增值税税率，不再单独设置优惠税率。

二、中国保险业现行货物与劳务税政策存在的问题

我国现行保险业税制是在1983年后逐步建立起来的，在保险业迅速发展、保险产品与业务模式不断创新的同时，相关营业税制度改革相对迟缓，在一定程度上阻滞了保险业迅速发展的步伐。主要体现为：

（一）税基设计过宽，税收优惠范围较窄

现行营业税以保险公司全部保费收入作为计税依据，但是保费收入很大一部分要以准备金的形式提存，以备赔偿或给付，故其实质是对保户的一种“负债”，因此将其全部作为营业税税基不尽合理。我国目前对保险业的营业税优惠政策较少。税法规定对一年期及以上的人身保险实行免税，而财产保险仅对农牧保险、出口货物险及部分国际航运险给予减免优惠。一些政策性、非营利性、利润水平低或对社会稳定有重要作用的险种，由于有限的优惠力度，导致被征收高税，制约了其作用的充分发挥。

（二）税收负担偏重

长期以来，我国保险公司营业税税率一直偏高，曾一度达到8%，自2003 年起才降至5%。考虑到保险业在我国起步较晚，保险公司尤其是中资保险公司经营时间短、积累少、底子薄，5%的营业税税率仍显偏高。同时，保险公司所购进货物和劳务中承担的增值税税额不能扣除，实际承担了营业税和增值税双重税负。高税负的直接后果是侵占了保险公司利润，并直接影响保险费率，不利于我国保险业的稳定发展及保障被保险人的合法权益。

（三）对保险营销员的双重征税

我国对保险营销员的税收涉及营业税和个人所得税。根据现行税法，保险营销员首先应缴纳营业税金及附加，然后再按照《国家税务总局关于保险营销员取得佣金收入征免个人所得税问题的通知》（国税函［2006］454号）的规定，将佣金收入的40%作为展业成本，不征收个人所得税，佣金收入的60%部分，扣除实际缴纳的营业税金及附加后，按照“劳务报酬”项目计算缴纳个人所得税。这一做法较之前政策有了很大优惠，然而在某种程度上仍有失公平。保险营销员的营销工作是保险公司的基本业务活动，对其收入征收营业税，与保险公司缴纳的营业税形成双重征税，加重了税收负担。

三、中国保险业增值税改革应注重三个方面

（一）保险业必须纳入增值税链条，确保增值税“税收中性”

中国已成为世界上第二大经济体，营业税与增值税并行的税制结构严重影响市场经济运行效率与我国国际竞争力。保险业“营改增”将实现增值税链条重要环节的打通，可有效消除重复征税，化解营业税的扭曲效应。结合国际经验，将保险业纳入增值税征税范围，应采取一般征税方法而非简易办法，纳入全行业抵扣链条，公平产业间税负。

（二）遵循增值税课税原理，厘清保险行业各项业务的增值额

国际上金融保险业务一般分为两类：直接收费类业务与间接收费类业务。直接收费类业务收入如佣金，包含劳务的增值，应将这部分业务纳入增值税征税范围。对于间接收费类业务②如保险与再保险等保险服务业务。，则需要分类讨论。本文重点讨论两类间接收费类业务收入：一是保费收入。保费收入是保险公司有偿提供保险服务的对价，符合增值税的特点，应课征增值税。二是保险公司投资收益，主要包括金融工具投资收益及长期股权投资收益。按照实质课税原则，这类收益并没有产生新的价值。在纳税人亏损或没有取得收益时，如若征收增值税难以计算相应的进项税金，更不可能退税。对这部分收益，国际上只征收行为税和收益税，我国也应主要以行为税与所得税为主。

（三）注重金融保险税制结构联动改革，促进保险业税负合理化

由于保险业增值率高、进项抵扣较少，课征增值税容易引致保险企业流转税税负上升。如何正确看待并处理好保险行业税收负担，既是推进保险行业增值税改革的关键，也是保险企业关注的热点。现阶段保险行业不同业务类型之间税负不等，“营改增”既要关注金融保险业流转税税负的变化，更要与金融保险税制改革相对接，促进金融保险业税收负担合理化。对于保险投资收益可考虑用所得税与财产税进行调节。针对金融保险业进项抵扣不足的情况，可根据国家宏观调控目标，分项目制定免税、零税率的优惠政策。

表4　保险业增值税课税方案比较

四、中国保险业增值税改革的制度设计

本文主要围绕税率及进项抵扣这两项内容进行保险业增值税制度设计的探讨。

考虑到抵扣链条的完整性，应将保险产品业务、再保险业务、保险代理经纪业务等保险业务纳入增值税征税范围，所有在我国境内提供上述应税保险业务的单位与个人为增值税纳税人。目前，中国还是一个保险业新兴市场，保险行业整体利润水平较低。根据2012年年鉴数据，除平安集团利润略高（12.5%）外，其他几家大型保险集团利润率多在5%以下，大大低于国际其他大型保险集团税前利润，如美亚财产保险利润率为14.2%。因此，保险业增值税税率水平的制定至关重要。笔者根据国内某上市保险公司年报数据粗略匡算了不同进项抵扣制度与不同税率情况下，“营改增”对保险业流转税税负的影响①因数据可得性原因，本文目前对某大型金融全牌照的上市保险公司进行粗略匡算，实际业务中税负变化的幅度将因每个保险公司的业务结构差异略有不同，但对于保险行业而言，税负变化的方向是基本一致的。（见表4）。

从表中可以看出，不同方案下企业税负变化是不同的。方案1中，按照“以票控税”的原则②因为实际业务中发生的很多费用支出，如赔付支出、佣金支出等难以取得发票而无法进行进项税额抵扣。，未将赔付支出与佣金支出进行抵扣，随着增值税税率的上升，保险业税负大幅上升。方案2中，允许抵扣赔付支出，在税率为6%与11%时，保险公司税负分别下降了61.4%和29.2%；即使税率为17%，税负水平也仅上升了9.5%。方案3中，允许抵扣赔付支出与佣金支出，在三档税率下，保险公司税负水平均不同程度下降，最多的下降了70.4%。由于保险业的特殊性，企业成本费用支出七成以上为刚性兑付即赔付支出，由此，进项抵扣制度的设计是“营改增”后影响保险业税负水平的关键。

综合考虑政府财政收入目标、企业税负能力以及保险行业健康发展等因素，本文建议保险业增值税制度设计如下：第一，保险公司近八成收入来自保费，鉴于当前保险业整体利润水平较低、竞争环境激烈、综合成本率较高，6%的税率比较适宜给保险行业提供一个宽松的发展环境。第二，进项抵扣规定：允许赔付支出作进项抵扣，现金赔付投保人不缴纳销项税。保险公司在经营活动中所发生的与获取保单直接相关但难以获取发票的支出，如手续费佣金支出、保单红利支出等特殊项目支出，可给予一定的进项抵扣比例予以计算抵扣。第三，对保险公司金融商品投资收益予以免税，此处减少的税收收入通过调整所得税政策来弥补。第四，保险服务出口实施零税率，鼓励保险企业国际业务的开展。第五，免税规定。基于国际经验与我国实际，建议对个人消费信贷保证保险、小微企业类贷款保证保险的保费收入免税。“营改增”过渡期保险业务员的佣金建议免税，以促进保险代理业务的发展；进一步扩大人身险、财产险的免税范围，对全部的人身险业务、责任险和国内航运线业务给予免税优惠，等等。

［1］ 胡怡建，徐曙娜. 我国税制结构优化的目标模式和实现途径［J］. 税务研究， 2014， （7）.

［2］ 艾伦·A·泰特.增值税国际实践和问题［M］. 北京：中国财政经济出版社， 1992.

［3］ Rita De Laferia and Michael Walpole. Options for Taxing Financial Supplies in Value Added Tax［J］.International and Comparative Law Quarterly， vol.58， October 2009.

责任编辑：贾兰霞

VAT Collection Mode in Insurance Industry:International Experience and China's Options

Jinke Liu & Jun Yao

By comparing with international experience， this paper fnds that insurance industry have been included in the scope of VAT taxation， insurance services are levied and distinguished in different projects， the standard VAT rate is app licable to the insurance industry w ithout preferential rates. The paper suggestes that the Chinese insurance industry VAT reform should focus on three aspects， and makes recommendations for the VAT reform of China's insurance industry.

Insurance industryReplacing Business Tax with a VATVAT collection mode

F810.42

A 文献标识码2095-6126（2015）11-0055-05