国际税收领军人才系列文章（三）对数字经济环境下常设机构税收问题的思考

李 时 宋 宁 熊 艳 丁娜娜

国际税收领军人才系列文章（三）对数字经济环境下常设机构税收问题的思考

李 时 宋 宁 熊 艳 丁娜娜*

内容提要：数字经济的发展给传统经济模式下的税收带来了很多难题。常设机构的判断及所得确认是比较突出的问题之一。本文从常设机构税收政策的基本内容出发，阐述数字经济环境下常设机构所遇到的认定标准、功能定位、所得归属以及准备性和辅助性活动判定等方面的问题，提出了对常设机构税收政策的调整建议。

数字经济 常设机构

一、常设机构税收政策的基本内容

常设机构是国际税收领域确认国际税收管辖权的一项基本原则，主要应用在国家间签署的避免双重征税协定中。一些大陆法系国家在国内法中也使用了这一原则。按照常设机构原则，签约国一方不得对另一方企业的利润征税，除非该企业通过其设立在签约国一方的常设机构进行营业。①OECD税收协定范本注释［M］.北京：中国税务出版社，2012.4.常设机构原则被世界各国广泛采用，为解决跨国交易的双重征税问题，促进跨国投资发展提供了世界认同的标准和方法指引。

（一）常设机构概念

常设机构概念可以追溯到20世纪初，四位经济学家受国际联盟委托对国际双重征税问题进行研究，提出了国际税收管辖权的“经济关联原则”。这一原则成为经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本中常设机构标准的理论基础。此后，经过不断修改完善，目前已成为税收协定中不可缺少的条款。尽管各国税收协定中常设机构条款内容不尽相同，对常设机构的解释也存在差异，但都认同常设机构的基本概念和特征。

OECD税收协定范本中常设机构被定义为从事经营活动的固定场所，它从三个方面构建了与经济活动发生国的经济关联。

1.具有业务活动发生的具体场所，即在他国境内存在开展经济活动物理空间。这样的活动场所不一定是纳税人所拥有的，但是必须是纳税人可以使用和控制的。

2.经济活动场所是固定的，即境外企业到他国境内不是短期或临时从事经营活动，而是具有一定规划和经营意图，具有时间上的连续性和永久性。

3.通过固定经营场所从事经营活动。由于经营活动才能形成价值、创造所得，才能满足征税条件，因此经营活动是税收主权实施的目标。由于经营活动通常由人员来执行，因此，与企业存在依附关系的受雇人员、独立代理人的活动，都可以构成企业的经营活动。

此外，OECD税收协定范本中也有不构成常设机构业务活动的例外规定。如对辅助性、准备性活动，因为对企业的价值贡献不大，或者不足以作为企业独立业务职能，在判断常设机构时被排除在外。

（二）常设机构的归属所得

常设机构的归属所得是指以常设机构为依托从事经营活动的所得。常设机构是非独立法人实体。它的业务活动主要体现出两个特点：一是代表母公司开展业务活动，职能简单，其经营所得通常与母公司的整体经营收益合并在一起；二是与母公司之间存在资金划拨、利息支付、费用列支、人员派遣等方面的往来，很难独立核算常设机构的费用和成本。OECD在2006年11月发布了《OECD常设机构利润归属报告》，建议采用功能风险分析法确定常设机构的利润归属，以解决因计算方法不统一产生的双重征税或不征税问题。

二、数字经济环境下常设机构困境

目前的常设机构标准从地理连接、物理存在、经济活动几个方面建立了与经济活动发生地的经济连接性。来源国可以据此行使其税收管辖权，而居民国也能清楚地看到来源国的征税内容和结果。但数字经济环境下，在线销售、电子支付、大数据使用等业务模式的创新，经营活动不再受限于地点、活动场所。经济活动方式、内容以及所得项目的发展变化，也使常设机构功能定位以及所得确认出现难题，常设机构的适用性受到质疑。

（一）固定经营场所不再是经济活动连接度的主要表现形式

数字经济环境下，企业不必通过设立固定经营场所将产品销售给他国、或向他国提供服务或从他国收取款项。网络技术的发展，使企业可以为节约成本、提高效率而将业务活动在全球范围内进行灵活配置，如美国的呼叫中心可以设在中国、印度、巴西等地，通过网络完成对世界各地客户的业务咨询；谷歌公司通过在爱尔兰设立子公司对全球开展广告服务业务；苹果公司通过软件程序完成对全球出售Iphone手机的维修服务。互联网信息技术使企业的业务活动可以轻易跨越地域障碍实现全球的运营和管理，经营方式和地点选择更加灵活，对机构场所以及人的参与的依赖性减弱。现行的以时空存在为主要联系特征的常设机构规则已不足以反映数字经济环境下的经济连接度。根据数字经济环境下的联系特征，重新确定常设机构的判断标准是目前常设机构税收政策调整应当考虑的一项重要内容。

（二）如何为常设机构进行功能定位

实体经济环境下，常设机构是在投资公司的支持控制下执行业务活动，职能简单、风险有限，对企业整体的价值贡献低。在数字经济环境下，收益的主要来源是信息和技术。通过技术手段获取信息，信息需求又不断促使技术创新。二者互相依存，共同发展，促进企业价值的不断提升。如通过免费向用户提供搜索引擎服务，设立购物网站销售产品，提供在线咨询业务，企业可以获取用户需求、偏好、产品性能等方面的信息资源，这些信息促使企业制造出迎合客户需要的新产品或开发新的技术扩大市场占有率，进一步提升企业的整体价值。信息与技术的这种依存关系交互作用造成常设机构的功能定位困境，常设机构的职能已经不是简单受控活动。它为企业的整体决策提供动力和支持，其价值贡献水平不能仅以执行业务活动的规模进行评估。数字经济条件下，常设机构在集团整体价值贡献的功能定位需要重新进行分析认定。

（三）常设机构经营活动确认难题

常设机构是从事经营活动的场所，经营活动应当为企业带来经济利益。但数字经济条件下，经营活动并不总是与经济利益直接联系在一起，而是通过其他方式间接实现经济活动的实际价值。例如，谷歌等网站通过免费提供搜索引擎服务而吸引大量用户，庞大的用户数量提升了企业品牌价值，吸引更多电商、媒体、广告等商户合作，扩大企业发展空间，增加企业总体收入水平。因此仅从单项经营活动是否获得价值补偿来确定经济活动的结果，难以反映数字经济条件下经济活动的实质，应当从企业经济活动全局出发，判断各项业务活动在企业整体战略中的经济地位，以合理判断常设机构业务活动及其所得归属。

（四）所得性质的认定问题

目前税收协定以及国内法律政策中，对不同所得项目确定了不同的征税原则。数字经济环境下，业务发展模式不断创新，所得性质和内容不断发生变化，在所得性质认定方面常常产生争议。各国出现的相关案件中很多与特许权使用费与技术服务费、产品销售收入等所得性质的确认有关。我国泛美公司税案就是一个典型的涉及技术产品的所得性质认定案件。案件的主要内容是央视与泛美卫星公司签署协议，由后者向央视提供压缩数字视频服务以及提供转发器等设备，央视向其支付服务费、设备费及有关保证金。后来税务机关对泛美卫星公司取得所得的性质认定产生争议并诉至法庭。

数字经济环境下，销售与服务、产品与技术的界限越来越模糊。如何划分特许权使用费与产品销售、服务活动所得，以适用相关税收政策也是数字经济环境下面临的一项难题。

（五）准备性、辅助性活动的认定问题

实体经济环境下，信息搜集、库存管理等被视为准备性、辅助性活动，不属于常设机构经济活动范围。但是，数字经济条件下，上述活动已经被视为数字经济活动中的重要组成部分，成为提升企业价值的重要资源。比如：1.客户信息搜集已经成为数字经济下的重要业务活动，一些聊天软件，通过免费为客户提供信息交流平台，吸引大量客户进行注册登记。这些客户成为企业推送产品、提供服务的重要群体，是企业获得收益的重要来源。2.实体仓库存在，对于网络销售来说是提高其竞争力的重要资源，成为卖家的核心业务活动之一。网络销售尽可能接近消费群体并快速交付产品以获得消费者认可并扩大销售业绩。这些企业为了保证高服务质量以及与关键客户建立直接联系，通常会将核心资源配置在离关键市场尽可能近的地方。

因此，应当重新认定准备性、辅助性活动内容范围，以合理评估常设机构的价值贡献。

三、常设机构税收政策的调整建议

目前常设机构政策是在基于实体经济环境下，通过固定经营场所与经济活动发生地建立紧密联系来确定来源国的征税权。数字经济环境下，以互联网为支撑的经济活动的方式和内容都发生巨大改变，物理空间、地理位置已不再制约企业跨境的经济活动。应当考虑数字经济的特点，对现行常设机构的税收政策适时加以调整，以适应跨国税源的管理要求。

常设机构税收政策的调整要以税收中性、效率性、确定性、简化性、有效性、公平合理、灵活性以及可持续为基本原则，实现鼓励企业创新和发展，促进跨国投资和经济往来，减少避税空间等目标，具体可以从以下几个方面进行考虑：

（一）拓展经济联系范围，在常设机构概念中引入实质存在标准

由于数字经济环境下，经济关联度并不紧密依存境内的机构、场所或企业人员活动而存在，而往往是通过信息沟通反馈，建立与经济活动发生地的业务联系。如在销售业务中，客户与销售商在销售活动完成后，通常会保持联系，对产品以及相关服务的满意度进行沟通。这种持续互动会提升特定业务对其他客户的潜在价值。以往客户的推荐或评价可以促使潜在客户做出明智的选择，找到个人喜欢的产品。基于众多客户的数据信息分析，企业可以实现后续的销售、服务、广告等业务。那么无疑前期客户数据信息对企业收益实现是有实际贡献的。这些数据信息与后期经济活动存在紧密经济联系。这种经济联系实质上构成了在来源国的一种实质存在，反映出来源国的经济活动与企业整体功能的连接，与实体经济环境下的实体存在具有一致性，应当赋予来源国按照常设机构的标准行使征税权。

这种实质存在可以通过一定的收入数据进行证实，也可以通过外在形式表现出与当地用户建立和保持联系的意图（通过注册境内域名、设立本地语言网站等）。如EBAY在京东商城网站上挂外链用来销售产品和搜集信息等。这种网络链接通常也应当视为在我国境内构成常设机构。在谷歌一案中，英国税务机关认为谷歌爱尔兰60%-70%的收入是由英国客户带来的，最终认定谷歌爱尔兰在英国构成常设机构。

（二）将价值创造与经济活动进行有机统一，按照功能定位，合理确定常设机构的归属所得

由于常设机构是非独立经济实体，国际上通常按照常设机构所拥有的资产、履行的业务职能确定其应当获得的收益水平。①OECD.常设机构利润归属报告［R］. 2006-11.对于因数据联系而构成的常设机构来说，其拥有的主要资产是数据信息。这样的常设机构通常和以下类型的收入存在紧密联系：1.广告收入，这是互联网运营企业重要收入来源。如脸书、谷歌、腾讯、阿里巴巴等企业的大部分利润来自于广告收入。这一收入和网络运营企业的客户量存在紧密联系，他们的收费标准可以根据用户的点击率或者根据视频播放时间等确定广告费的收取标准。2.网上销售收入，包括网络销售应用软件、游戏、电子书等取得销售收入、网上报刊杂志等订阅费用以及出售用户数据、市场调研报告等获得收入。网络销售业务既涉及客户数据信息的采集也有储存数据信息的使用。注册用户规模对这一收入具有直接影响。3.网上提供金融、法律、医疗、就业、旅游等方面的服务以及云端操作系统、人工智能系统等的许可与授权服务。这些收入中有些可以直接通过境内款项支付计算常设机构的归属所得，但是在很多情况下，境内的支付并不能完全反映出应归属境内常设机构所得。

此外，数字经济下多层面的商业模式，可以通过运行多个应用程序提供互补服务，产生协同效应。例如，同一家企业可以通过开发社交网络来吸引消费者，以及通过广告来产生营运资金，还可以通过免费下载应用软件吸引客户使用，获取客户的使用信息，通过这些信息进一步加强企业在市场中的地位。如手机系统中的一些免费APP的使用，使开发商掌握了客户的消费习惯、偏好等。在这种情况下客户并不存在对外支付，但事实上境内客户的数据已经为网络运营商或其他信息开发商创造了价值。如网络运营商针对中国用户的广告收入，尽管这些收入并未由境内用户支付，也应当确认归属中国境内常设机构所得。

事实上将网络运营的最终收入与数据资源的贡献联系在一起并确定常设机构的归属所得是常设机构政策的难点问题。由于数字经济环境下用户数据信息对其他用户的网络效应，以及多层面商业模式的协同效应，把用户数据信息与企业最终价值创造联系在一起，是非常困难的。因此利润分割法或公式分配法应当是解决这一问题的有效办法。可以通过全球价值构成的分析，确定归属与各居民国的所得数额。

（三）统一对不同性质所得的征税方法，提高常设机构征管效率

现行税收协定以及有关国内税收法律中提出对非居民取得的股息、利息、租金和特许权使用费项目的所得，按照一定比例税率进行源泉扣缴。其理论依据是由于这些项目流动性强、易于被企业所控制、并且相关成本费用难以合理计量，为提高征管效率、降低征管成本采用的一种简便的征税方式。

在数字经济环境下，产品、服务与技术紧密相关，随着云计算、虚拟货币使用、3D打印技术的不断普及，所得项目呈现灵活多变、互相依赖、互相转化，很难对营业利润所得、特许权使用费所得等进行清晰的划分。如果仍然按照目前法律规定，按照所得性质进行税收处理必然导致税收政策执行上的不确定性，增加企业的税收风险及遵从成本，增加税务机关的管理成本。因此，合并所得项目或者对所得项目遵从一致的税收处理原则将会有利于税收政策的执行和管理。清晰的税收政策也有利于企业对税法的遵从，减少避税筹划的空间。

（四）以是否做出价值贡献作为判断辅助性、准备性业务活动的标准

常设机构条款中的辅助性、准备性业务活动，包括信息搜集、产品储存和陈列、产品交付等活动。对这些活动所使用的设施、仓库以及其他固定场所不认定为常设机构。但数字经济环境下，上述业务活动与企业的价值创造存在重要的经济联系，如搜集信息成为企业进行客户、市场、产品分析的重要基础，而信息资源成为企业价值提升的重要源泉。仓库设施对于电商的物流服务、赢得市场具有重要优势。因此将上述活动列为准备性或辅助性活动，将会导致常设机构判断及价值评估偏离实质。并且随着经济活动的创新和发展，价值创造活动的范围和内容很可能会超出人们的预知。因此在常设机构政策调整中建议以对企业价值的实际贡献水平作为衡量辅助性、准备性活动的标准。对企业整体价值没有做出贡献或贡献很小的经济活动判断为辅助性、准备性业务活动，不必再单独列出免除业务活动的内容或项目，提高税收政策的灵活性。

责任编辑：周 优

Some Thoughts on the PE Issues in a Digital Economy

Shi Li， Ning Song，Yan Xiong & Nana Ding

The development of digital economy has triggered many tax policy dilemmas under traditional economic model. Permanent establishment （PE） issues， such as identif cation of PE and its income allocation is one of the prom inent problems. Based on the PE tax policy， this article analyzes the problems faced under the digital economy background， such as identif cation standard of PE， functional orientation， income allocation and determ ination of preparatory and auxiliary activities. Finally the article puts forward some suggestions on im proving PE tax policy.

Digital economyPermanent establishment

F810.42

B 文献标识码2095-6126（2015）11-0034-05

* 李 时， 大连市国税局大企业处处长；宋宁， 万达集团股份有限公司财务管理中心副总经理；熊艳，国家税务总局国际税务司国际税收协定处处长；丁娜娜， 湖南省国税局国际处副主任科员。四人皆为首批全国税务领军人才国际税收管理班学员。