环境保护税与排污费制度比较研究

许 文（财政部财政科学研究所 北京 100142）

环境保护税与排污费制度比较研究

许 文（财政部财政科学研究所 北京 100142）

内容提要：《环境保护税法（征求意见稿）》的公布是我国环境保护税立法进程中的重要节点，本文根据征求意见稿，在征收范围、税率、税收优惠和征收管理等方面对环境保护税与排污费进行了制度比较。据此，提出了适度扩大征税范围、逐步提高环保税的法定税率水平、调整部分优惠政策、完善征收管理制度等进一步完善环境保护税法规定的政策建议。

环境保护税法 排污费 税率 优惠 征收管理

2015年6月，国务院法制办公布了《环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称环保税法），对我国计划开征的环境保护税的基本制度内容进行了明确。作为排污“费改税”的结果，环境保护税在制度设计上基本吸收和借鉴了排污费制度的内容，不仅包括原《排污费征收标准管理办法》的规定，也包括后续排污费在制度上的改革内容。笔者尝试对环境保护税法与排污费进行制度比较，并对进一步的改革提出政策建议。

一、环境保护税的征收范围

（一）环保税征收范围和对象的变化情况

环保税的征收范围目前确定为应税污染物，具体包括大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声以及其他污染物。排污费的征收对象则是污水、废气、固体废物及危险废物、噪声。比较看，环保税与排污费的征收范围总体一致，但在具体对象上有所调整和变化。

一是对具体征收对象的提法更为规范。相对于排污费中污水和废气的概念，环保税法根据应税污染物的总体界定，使用水污染物和大气污染物的概念更为科学规范。二是在固体废物和危险废物的征收范围上有增有减。环保税法没有将危险废物纳入征收范围，这主要是考虑危险废物的特殊性，继续采用收费形式进行管理更为灵活。原排污费的征收范围包括工业固体废物，在2005年《固体废物污染环境防治法》修订实施后，由于该法只明确了缴纳危险废物排污费，未对工业固体废物缴费进行明确，因而在实践中排污费对工业固体废物是停止征收的。此次环境保护税将工业固体废物纳入征收范围，等于恢复征收。三是将噪声污染细分为建筑施工噪声和工业噪声，相对于排污费对超标噪声征收，环保税将实践中征收的建筑施工噪声排污费在制度上给予明确。四是为后续扩大征收范围预留了空间，环保税法对应税污染物的范围界定中还包括了其他污染物。

（二）对环保税征税范围的正确理解和认识

在对环保税法的讨论中，有观点认为，环保税只是进行了排污“费改税”，而只囿于对污染物排放的征收范围与环保税法中的“环境保护”范围并不一致，因而将其称为“污染物排放税”或“排污税”可能更为符合实际情况。也有观点认为，环保税应将污染物排放之外的其他征收对象纳入征收范围，从而与“环境保护”的大概念更加符合。

一般而言，环境税或环境保护税都作为广义概念，是指与环境保护相关的所有税种的总称。国内的环境保护税①“环境保护税”的名称是在“十二五”规划中首次使用，其后一直沿用至今。作为独立税种出现，在对其制度设计的相关研究中，较为普遍的建议也是环保税征收范围并不能仅限于污染物排放，还应包括二氧化碳排放等对象。还有一些专家建议应该实行大口径的环境税，即将污染物排放、二氧化碳排放、污染产品、生态破坏行为都纳入征收范围。对此，在早期的环境税立法征求意见稿中也体现了在排污费基础上扩大征收范围的思路。

从国外经验看，作为独立税种的环境税一般在征收范围上相对较窄，如对于大气和水污染物排放分别征收的大气和水污染税费，对部分重点污染物二氧化硫和氮氧化物征收的硫税和氮税等，对二氧化碳排放征收的碳税等。只有少数国家征收较大征收范围的环境税税种，如法国的一般污染活动税属于综合性环境税，其征收范围除了包括大气污染物，还包括设施、矿产品开采、垃圾填埋和焚烧、塑料袋。

笔者认为，相比排污费，环保税覆盖更多的调节对象，调控力度也更大，从而能够简化税种和统一管理，更好地发挥在生态环境保护中的作用，但没有必要赋予其过重的政策目标。从环境税收制度的建设角度看，没有必要、也难以通过一个税种来解决生态环境保护方面的众多问题。例如，消费税已对成品油和污染产品的消费（使用）进行征收，就没有必要再在环保税重复设计。通过环保税与资源税、消费税和车船税等不同功能和性质的环境相关税种的配合，可以构建成覆盖全环节污染排放和生态破坏行为的环境税收制度体系，这种选择更符合我国的现实。

（三）对适度扩大环保税征税范围的建议

笔者认为，环保税的征收范围没有必要设计的过大，但目前只限于污染物排放的征收范围还是偏窄，有必要根据国内生态环境保护的需要适度扩大环保税征收范围。

1.应保留对二氧化碳排放征税的规定。此次环保税法没有将二氧化碳列入征收范围的主要原因是对开征碳税还存在着一些争议。目前，我国已经为了减排二氧化碳实施了碳排放权交易制度的试点，其与碳税具有可替代性。另外，应对气候变化和碳减排问题还涉及国内经济发展和国际气候谈判等多方面因素，暂不对二氧化碳排放征税更利于立法通过。但碳排放权交易的存在并不排斥碳税的存在，欧盟碳排放权交易制度的乏力和部分国家通过碳税（如英国的气候变化税）来加大碳减排调控力度的情况表明，从长远看，在国内对二氧化碳排放进行征税是有必要的。因此，可以在环保税法中保留对二氧化碳排放征收的相关规定条款，为今后开征碳税留下法律依据，减少单独进行碳税立法的难度。

2.将挥发性有机物纳入征收范围。挥发性有机物是造成我国大气雾霾问题的重要因素，对其征税也属于大气污染防治中的重要内容。目前已有部分国家对该污染物征税，如瑞士、列支敦士登和斯洛文尼亚。根据《挥发性有机物排污收费试点办法》（财税［2015］71号）的规定，我国从2015年10月1日起将开始征收挥发性有机物排污费。因此，尽管挥发性有机物中的苯、甲苯、二甲苯等污染物已属于环保税征收范围，但其他涉及挥发性有机物的污染物排放也应征收环保税。

3.继续对目标难以纳入征收范围的污染物排放征收排污费。环保税的实施并不是全面取消排污费制度，考虑到排污费在制度制定方面的灵活性和修改税法的难度，可考虑允许对未来出现的新的污染物继续征收排污费，相当于进行政策试点，通过实践完善相关制度后再纳入环保税的征收范围。

二、环境保护税的税率水平调整

（一）环保税的税率水平调整情况

根据目前的改革方案，环保税的税率水平是对排污费征收标准的平移。为解决税率水平没有提高可能导致调控力度不足的问题，也进行了地方上浮适用税额和超标加征规定的一些调整。

一是固体废物和工业噪声的税率沿用了排污费的征收标准，只是对建筑施工噪声①环保税法中的建筑施工噪声并不属于超标噪声的范畴，而是一律按照建筑面积进行征收，应按照超标噪声的思路对制度进行完善。的税率重新进行了设计。二是与2003年《排污费征收标准管理办法》的规定相比，大气污染物和水污染物的税率水平提高1倍。根据《关于调整排污费征收标准等有关问题的通知》（发改价格［2014］2008号）的要求，在2015年6月底前将大气污染物（二氧化硫和氮氧化物）和水污染物（化学需氧量、氨氮和铅、汞、铬、镉、类金属砷五项主要重金属）中的重点污染物在原排污费征收标准基础上提高1倍。因此，环保税税率水平的提高只涉及重点污染物之外的大气和水污染物。同时，环保税法将法定税率明确为最低税率水平，允许地方可根据实际情况适当上浮应税污染物的适用税额。此规定也与排污费征收标准调整的要求和北京、天津大幅度提高重点污染物排污费征收标准的实际做法相一致。三是在原污水超标排污费以及北京、天津排污费改革实践的基础上，制定了加倍征收的规定。对于污染物排放浓度值超过国家或者地方规定的排放标准或总量控制指标的纳税人按照2倍计征，对2项标准同时超标的纳税人按照3倍计征。

（二）对合理确定环保税税率水平的建议

1.逐步提高环保税的法定税率水平。环保税税率水平的确定有环境治理成本、环境损失成本等参照依据。其中，环境损失成本充分考虑了污染者造成的外部损害，符合排污者付费原则的要求，可作为环保税税率水平的上限考虑。环境治理成本一般指实际治理成本，反映污染治理过程中发生的实际费用，可作为环保税税率的下限。目前排污费的征收标准实际上就是按照各类污染物实际治理成本进行设计的②杨金田，王金南.中国排污收费制度改革与设计［M］. 北京：中国环境科学出版社，1998.。

从国际经验来看，国际上对污染物排放的税率水平并没有所谓的参考标准，由于税率水平取决于各国的应税大气污染物的削减成本、削减目标以及所要达到的刺激性目的等诸多因素，各国之间的税率水平差距较大。例如，在征收硫税的国家中，丹麦的税率最高，为每吨1 410欧元；澳大利亚首都地区最低，为每吨2.2欧元。因此，国外类似的环境税种税率水平并不能简单作为国内环保税税率设计的参照依据。

环保税的税率水平确定总体上遵循了税费改革中保持改革前后税负基本稳定的原则，这种做法可避免企业负担增多、减少税法出台的阻力。但从2003年至今已有10多年的时间，平移当年的排污费征收标准和继续保持以过去环境治理成本测算出的税率水平③北京和天津提高排污费征收标准的依据也是治理成本。根据两个地区的测算，四种重点污染物的排污收费标准已经远低于各类污染物的治理成本，治理成本是现行收费标准的很多倍。例如，北京测算为9-17倍左右，天津测算为5倍到13倍。参见《北京市发改委：明年非居民垃圾处理费和排污费上调11倍》、《天津排污费将调高9.5倍 年征9亿全部投入环保》。，已难以起到激励企业治理污染的作用，无法扭转“宁愿缴费或缴税也不愿意治污”的状况。尽管环保税法规定允许地方根据实际情况适当提高税率水平，避免了“一刀切”的弊端，但在国内各地区经济发展水平和环境保护力度不一致的大背景下，部分地方政府也可能会出于其他考虑而不愿意提高税率水平。

以排污费的开征为起点，逐步提高企业的负担水平是制度完善的必要过程。国外的排污税改革也是如此。各国在环境税的开征之初一般设置低税率水平，然后再逐步提高税率水平。因此，建议分阶段逐步提高环保税的法定税率水平。将大气和水污染物的法定税率水平，根据实施情况在3-5年内再提高1倍。同时，固体废物也应结合制度的完善，适度调整税率水平，促进企业对工业固体废物的合理利用。

2.有效实施加倍征收规定。对于纳税人超标排放的加倍征收规定，涉及的主要问题是其合理性以及与处罚之间的关系问题。环境保护法明确对于违法排放污染物和超过污染物排放标准或者超过重点污染物排放总量控制指标排放污染物，将分别制定罚款处罚和限制生产、停产整治、停业、关闭等规定。因此，在对超标排放已有行政处罚的情况下，存在着是否需要环保税实行惩罚性的加倍征收的争议。

实际上，加倍征收制度在污水排污费制度中就已经存在和实施。即“超过国家或者地方规定的水污染物排放标准的，按照排放污染物的种类、数量和本办法规定的收费标准计征的收费额加一倍征收超标准排污费。” 在北京和天津改革排污费制度的实践中，又进一步将加倍征收制度扩大到所有污染物。国际上也有实行惩罚性税率水平的类似做法。笔者认为，根据国内加大环境治理力度的实际需要，同时实施行政处罚和环保税加倍征收有其必要性和合理性。

三、环境保护税的税收优惠设置

（一）环保税优惠政策的规定情况

环保税法规定的税收优惠主要包括三种：一是农业生产（不包括规模化养殖）排放、流动污染源排放和城镇污水处理厂、城镇生活垃圾处理场达标排放的免税政策；二是对同时达到污染物排放标准（低于50%以上）和污染物排放总量控制指标，由地方政府决定在一定期限内减半征收环境保护税；三是国务院可制定的环境保护税专项优惠政策。

比较看，环保税有关农业生产、流动污染源和城镇污水处理厂的优惠政策与排污费基本一致，差别在于细化了对流动污染源范围的界定，完善了低于国家和地方污染物排放标准进行排放的减免规定，以及增加了国务院制定优惠政策的例外规定，为根据需要制定其他一些优惠政策保留了空间。

在各国环境税的实践中，基于多方面的考虑制定部分税收优惠的情况也较为普遍。国外污染物排放税的优惠政策主要集中于两个方面：一是各国根据征税的影响和产业特点确定减免范围，包括燃煤电厂等能源密集型行业、铁路、国际航线的飞机和船舶等交通运输业，以及属于需要扶持的农业等；二是对企业实现的达到一定标准的污染物减排给予减免税。可以看到，环保税法中的优惠政策规定与国外的情况也是总体相符的。

作为调节税，尽可能少地设置税收优惠是环保税制度设计应遵循的原则，这有助于保证环保税的公平性和实施效果。实施环保税的基本目的之一就是要改变企业在污染治理上的行为，促进其积极采取末端治理或前端技术改造等措施，实现污染物的减排目标。因此，设计激励企业污染减排的优惠政策在一定时期内是有必要的。

（二）部分优惠政策的争议问题

1.流动污染源的免税问题。环保税与排污费都没有将流动污染源①对流动污染源的免税政策实际上是起到将其排除在环保税征收范围之外的作用。的污染物排放纳入征收范围，从对环保税法的相关意见看，社会公众希望环保税也能够对机动车等流动污染源进行征税。实际上，流动污染源的免税政策与其污染物排放上的特殊性相关。如果对机动车等流动污染源与企业等固定排放源同样征收环保税，会不可避免地涉及征税环节、征税地点等制度设计以及税收征管等方面的难点。因此，对流动污染源的污染物排放调控总体上是通过对流动污染源自身以及其所消耗的成品油等燃料的征收来实现的。国外基本上很少对机动车、船舶、航空器、火车等流动污染源的大气污染物排放直接征税，而是通过对燃油、机动车的间接征收来实现。结合国内现行环境相关税收的现状，笔者不建议在环保税中对流动污染源进行征收。

2. 纳税人达标排放的减免税问题。现行对于达标排放的城镇污水处理厂和城镇生活垃圾处理厂给予免征的优惠政策，目的是为了减少城镇污水处理厂和生活垃圾处理厂的税收负担。但从污染者付费原则看，对低于排放标准的污染物排放进行减免并不符合环保税的征收目的。因为环保税是一个总量征收的概念，即只要有污染物排放就进行征收，并不考虑污染物排放浓度等因素。我国排污费2003年的改革方向之一也是强调由超标收费转向总量收费。如果对低于排放标准给予减免，可能会出现纳税人的排放浓度低和排放总量大，却不缴纳环保税的结果。

（三）对完善环保税优惠政策的建议

1.对城镇污水处理厂达标排放免税政策设置优惠期限。在优惠期限结束后，城镇污水处理厂与其他纳税人一样享受同时符合污染排放标准和总量排放指标要求的减半征收优惠。对城镇污水处理厂污染物达标排放不给予免税政策，实际上可通过污水处理费的提高，相应使相关污染物排放主体间接承担污染排放的负担，起到减少城镇居民污染物排放的作用。

2.合理制定污染物排放标准和总量控制指标。纳税人需同时达到污染物排放标准和污染物排放总量控制指标两方面要求，才能享受减半征收优惠政策的设计，可避免上述单独考虑污染物排放标准的优惠政策弊端。但污染物排放标准和总量控制指标是否合理将直接影响该优惠政策的效果。为避免标准宽松导致企业大范围享受该项优惠政策的问题，建议各地根据污染物减排的实际需要制定污染物排放标准和总量控制指标，并结合实际情况及时进行调整。

3.适时考虑环保税与排污权交易的协调问题。排污权交易与环境税费都是通过增加企业污染排放成本来实现污染物减排的经济手段。我国目前已经在推行排污权交易试点，开征环保税意味着企业会可能出现同时适用两种政策的情况。《国务院办公厅关于进一步推进排污权有偿使用和交易试点工作的指导意见》（国办发［2014］38号）对此已经明确：有偿取得排污权的单位，不免除其依法缴纳排污费等相关税费的义务。在两种手段对企业负担增加不是很高的情况下，政策矛盾并不明显。如果企业负担过重，则需要对环保税和排污权交易进行负担水平的协调。国际上对纳入排污权交易的企业也有给予环境税优惠政策的情况。如西班牙阿拉贡地区的硫税对造纸、化工、电力行业购买的排污权免税。因此，考虑到未来环保税税率水平的提高，环保税法中应体现环保税与排污权交易的协调，对排污权交易给予适当优惠。

四、环境保护税征管模式的选择

（一）环保税征管制度的改革情况

相对于排污费，环保税的征收管理有两个方面的主要变化：一是采用了“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管模式，即由税务部门与环保部门协调配合进行征收管理。二是将纳税人划分为重点监控（排污）纳税人和非重点监控（排污）纳税人进行分类管理。

首先，税务与环保部门协作征收的管理模式不同于现行税制中的所有其他税种，环保部门在环保税征管中所起到的协同作用是极为关键的，即对计税依据（纳税人污染物排放量）的确认。这是由环保税在征管上的特殊要求所决定的，因为确定纳税人排污量的技术性要求高，现阶段的税务部门显然缺乏相应的技术水平和能力进行独立征收管理。

根据OECD环境经济政策数据库中相关国家的环境税费征收管理情况，大部分国家的污染物排放税费的征管主体也主要是环保部门，税务部门参与污染物排放税费征管的程度较低。具体看，难以确定污染物排放量的排放税费一般由环保部门征收，而能够通过估算方法确定排放量的污染物则可以由税务部门征收，尤其是可间接对燃料消费量进行征收的一些污染物排放。如根据煤炭硫含量征收的硫税以及基于化石燃料消费量征收的碳税。

由于现阶段环保部门在环保税征管中不可或缺，选择征管效率高的部门配合征管模式是重点。在相关研究中也提出了“环保代征，税务核查”、“税务征管，环保协查”、“环保审核，税务征收”等多种征管模式。综合相关模式的利弊，按照税务部门作为主要征管主体的要求，结合纳税人申报的征管必要环节，最终形成了环保税法所提出的“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管模式。

其次，实行纳税人的分类管理也是根据环保税纳税人实际情况借鉴增值税和企业所得税等税种征管经验的一种必要选择。按照环保税法的规定，除了目前属于重点监控的排污企业外，还存在着大量既具有大气污染物排放行为但排放量又较少的纳税人。由于数量众多，环境监测部门也无能力全面对这些纳税人进行监测，在排污费征管中也基本上采用核定计算排污量的办法。因此，将重点监控（排污）纳税人①环保税法中使用重点监控（排污）纳税人和非重点监控（排污）纳税人的概念并不规范，实际上没必要加上“（排污）”，因为只有排放污染物的主体才能成为纳税人。此外，可考虑在征收方法上采用一般征收和核定征收的划分，再具体明确一般征收和核定征收的纳税人范围。与众多的非重点监控（排污）纳税人分开管理，尤其是对非重点监控（排污）纳税人采取核定征收的简易办法，将有助于提高环保税征管效率。

（二）对完善环保税征管制度的建议

1.优化税务与环保部门的配合方式，调动环保部门参与征管的积极性。在环保税的征管中，环保部门负有对纳税人申报资料审核和向税务部门送达相关纳税人信息等义务，这可以通过环保税法和税收征管法的规定进行要求和约束，但环保部门协同配合的积极程度将在很大程度上影响到征管质量。因此，在强调环保部门协同义务的同时，也需要明确环保部门的责任，如在纳税人不服排污量审核结果和纳税调整的情况下进行行政复议或诉讼，环保部门的法律地位和责任如何确定。为此，必须进一步明确税务部门与环保部门在征管中的权利与义务，明确税务、环保和其他部门之间的分工协作工作机制。同时，为了减少纳税人污染物排放量确定中的争议，应在现行基础上进一步提高污染物排放的监测水平。

2.合理制定非重点监控（排污）纳税人的具体征管办法。对于实行核定征收的非重点监控纳税人，关键是需要有便捷高效、公平公正的核定办法。建议税务部门联合环保部门以及其他机构，在现有排污系数、物料衡算等方法的基础上，制定出符合税务部门在征管和稽查时实际需要的排污量核定办法并对社会公开。核定办法简单、明确和争议少，既有利于纳税人自身进行核查，也大大减轻环保税征管的工作量。

3.加强税务部门的征管能力建设和发挥环境污染第三方治理和监控的作用。从中长期看，税务部门也需要在环保税征管实践中不断提高自身的征管能力，结合其他税种征管中所掌握的纳税人相关信息，发挥在环保税征管中的主体作用。同时，随着环境污染第三方治理和监控的发展，也需要发挥好第三方提供信息和涉税鉴证等方面的重要作用。

责任编辑：高 阳

A Comparative Study of Environmental Protection Tax System and Pollutant Charge System

Wen Xu

The release of Environmental Protection Tax Law （draft for public comment） is an important step of the legislative process of environmental protection tax System in China. Based on the Draft， this paper makes a comparative analysis onenvironmental protection tax System and pollutant charge system from the follow ing aspects: taxable scope， tax rate， tax preference and tax collection and administration. Finally the paper puts forward some suggestions on expanding taxation scope，raising the statutory tax rate of the environmental protection tax， improving tax incentives and tax collection and adm inistration policies.

Environmental protection tax lawPollutant chargeTax rateIncentiveCollection and administration

F810.42

A 文献标识码2095-6126（2015）11-0049-05