对国企内审机构隶属的立法思考

钟心惠

(福州大学法学院，福建福州 3 50108)

一、国企内部审计机构隶属的现状

独立性是审计的灵魂，只有在形式上和实质上都保持独立，才能客观、公正地进行审计。要实现内部审计机构的独立性，首先必须保障其组织地位上的独立，这就要求内部审计机构区别于国有企业的一般职能部门，应具有较高的组织地位，但目前法律法规没有对内部审计的隶属做出明确规定。实践中，国有企业内部审计机构大多依附于其他部门或与纪检等部门合署办公，作为国企的一般职能部门，内部审计机构及其人员无论在隶属上还是在经济利益上都受制于本单位主要领导。目前，国企内审部门主要还是负责查错防弊，由于既得利益集团往往掌握了企业的话语权，内部审计环境缺乏独立性，因此无法及时发现并揭露上级领导的问题，这也是目前一些国企高管都在离任审计时才被发现问题的重要原因。

二、强化董事会职能

自我国加入世界贸易组织以来，国企面临着来自国内外的市场竞争，国企的改革同时取决于内部环境和外部环境。［1］为谋求生存和发展，国企需要完善公司治理，构建董事会中心主义的制度和文化是我国国有企业建立现代企业制度，不断完善公司治理的一个核心目标。［2］

(一)将经理层任免权交给董事会

董事会是现代企业的核心机构，作为战略制定者掌控企业大方向，而经理层负责企业的具体运营并贯彻董事会制定的战略，董事会要对经理层的执行情况进行监督。相比普通公司，国企董事会的职权受到了很大限制，其中很重要的一个方面就是没有经理层任免权。《企业国有资产法》未将经理层的任免权交给董事会，①无权决定经理层的任免，董事会就无法很好地监督经理层的行为。为解决这一问题，首先应明确董事会与经理层的职能定位。目前国企经理层是由政府任命的，这导致经理层更多地将精力放在争权夺利上，而不是竭尽全力为企业谋发展以增加自己的职业价值。当然，内部斗争并不是国有企业所特有的，即使是在公司治理结构比较发达的西方股份公司也是普遍现象。但我国国有企业的内部权力斗争比其他企业更为严重，由于经理人员的任命权掌握在政府而非董事会手中，能否掌握国企控制权的关键便是与政府相关人员的关系。而政府中任命国企经理层的相关人员与国企效益并无直接关系，因此经营能力并不是政府相关任命者的首要考虑。结果往往是斗争能力高而非经营能力强的经理人员取胜。据2001－2009年的数据显示，享受着诸多政策优惠的国有企业，其利润主要是由垄断企业实现的，并且国企的名义绩效也低于民营企业的绩效。［3］国企经营效率之低可见一斑。

比起政府官员，董事会掌握着更多评价经理人所需的信息，若将经理层选任权交给董事会，在职业经理人市场的优胜劣汰机制下，如果经理层无法提升企业效益，董事会就可以在职业经理人市场中选择更合适的人将其取代，这将促使经理层竭尽全力做好公司运营。因此，应强化董事会职能，将经理层选任权赋予董事会，弱化经理层在国企当中的权力，对其进行制衡，这是内审获得独立性的重要前提。

(二)内部监督机构的设置

国企内部设置过多监督机构反而不利于有效的监控。董事会本身有独立董事作为监督机制，然而我国国企在独立董事之外还设置了监事会，二者职能交叉和重叠的现象较明显。［4］甚至在一些规模较大的国企，纪检、监事会、审计机构等众多监督部门同时存在，各监督部门之间职能界限模糊，导致简单的、有利可图的领域抢着管，一些复杂的、更需要监管的领域却无人问津。此外，许多国有企业的监事会成员都在企业中担任着其他职务，其在隶属上、薪酬上受制于被监管对象，形成以下管上的现实困境，难以真正独立行使监督权。董事会的职能是制定战略而非具体实施，管理层才是按照战略实施具体业务活动的机构，董事会本身就应该对管理层履行监督职能，如果再设置监事会，那也只是在监督链条上多加一个环节，不仅影响监督效率，而且同样面临着谁来监督监事会的问题。因此，应该将内部监督问题在董事会这一层面加以解决。

三、内部审计机构应隶属于审计委员会

(一)隶属于审计委员会的合理性

1．内部审计结果对董事会决策至关重要

内部审计结果的质量关系着董事会决策的正确性。当今内部审计的主要任务已不仅限于查错防弊，还包括风险防控和辅助决策。公司战略的制定不是靠空想，董事会需要了解企业所处的环境，从而对风险进行分析并提出应对策略。内部审计结果，尤其是关于企业风险的信息对董事会来说必不可少。企业的风险在内部具有传递性的特征，一个部门造成的风险往往会传递到其他部门，造成企业全局性的风险。故而需要一个更高层次的机构来收集和分析各部门情况，综合评估并应对风险。内部审计部门不直接参与业务活动，它可以客观地全面收集各部门的信息，识别出风险并就风险应对提出建议。

2．内部审计机构的具体隶属

在董事会与内审机构的具体对接上，很多学者指出，应在董事会下设独立于管理层的审计委员会，以支持和保证内部审计机构独立履行职责。内审部门可将风险评估意见上报给审计委员会，而审计委员会隶属于董事会，这样就提升了企业对内审意见的重视程度。

通过审计委员会来强化内部审计的想法在法律法规中已经有所体现。2005年国资委《关于加强中央企业内部审计工作的通知》要求央企“加强对内部审计工作的领导。设立董事会的企业，董事会应下设审计委员会，以加强对内部审计工作的指导和监督;尚未设立董事会的企业，审计机构应对企业主要负责人负责，确保内审工作的独立性和权威性”。该规定一定程度上的确有利于实现内部审计的独立性，但并不能从根本上解决国企内审的困境。

首先，该规定是针对央企而非全部国企，然而无论央企还是国企同样都面临着内审缺乏独立性的问题，因此该规定适用范围过窄，应扩展到全部国企;其次，它只是要求审计委员会对内部审计工作进行指导和监督，但关于内部审计机构的隶属问题并未加以明确，应明确规定内部审计机构隶属于审计委员会;再次，对于未设立董事会的企业，审计机构是对企业负责人负责。国企的管理由“一长制”模式变革而来，虽然许多国企形式上具备了现代公司治理的框架，但实际上一把手说了算的情形依然存在，导致国企中大量贪腐现象的出现。若内审机构对企业负责人负责，那就等于负责人自己管自己，监督作用便会荡然无存。

即便是在设有董事会的国企，审计委员会形式上来看是对董事会负责，但我国国有公司中，经理控制型企业很普遍，董事会由于信息不对称等原因而形骸化，抑或经理层与董事会高度重合，虽然法律法规要求董事长与经理不得由同一个人兼任，但却留下了除非国资委同意这样的缺口。②因此，无论是对董事会负责还是对企业负责人负责，内部审计都深受管理者意志的影响，无法实现独立，导致该规定在实践中的效果大打折扣。为使内审机构真正独立，立法上应将禁止兼任的范围扩大为所有经理层与董事会成员出现重合。

还有学者提出可将内审人员统一交由国家审计机关管理，并由国企向审计机关聘请。这样固然可以更好地保障内部审计机构的独立性，促使其仔细审查国企存在的问题，但当今内部审计的主要任务已不仅是查错防弊，还承担着风险评估与控制、帮助企业进行决策的服务职能，若将其直接交由国家审计机关管理，内部审计机构对国企的归属感不强，就会缺乏帮助企业谋求更好发展的动力，恐怕不能真正站在国企的角度出具有利于推动企业发展的审计报告。同时，企业能在多大程度上将自己的信息尤其是关乎商业秘密的决策信息提供给内审部门也是令人怀疑的，而没有全面的信息就很难进行风险的准确识别和防控。内审人员应该深入到经营管理的各个部门，发挥自己作为内部人员的信息优势，进行全方位的信息收集与风险提示。因此，国企内部审计机构直接隶属于国家审计机关的做法也是不合理的，内审机构仍应由董事会来管理。

(二)审计委员会对内审与外审的协调

国际内部审计师协会指出，一个健全的治理结构应包括董事会、管理层、外部审计(民间审计)和内部审计四个结构，由其共同发挥作用是有效治理企业的基础。［5］

许多国企的内审机构都是为了满足监管要求而不得已设立的，其功能未得到充分认识，有时甚至被视为阻碍企业生产创造的部门。目前我国关于内部审计的法律法规也有待完善:首先是原则性较强，对国企内审机构的职能规定得不够完整，内部审计机构的具体权限、查出问题以后如何解决等操作层面的问题尚待明确，内部审计的作用能发挥到何种程度具有很大的不确定性;其次是许多规定的指导性甚于强制性，导致实践中被大打折扣;再者是内部审计既关系到内部控制，又对风险管理至关重要，然而我国内部控制和风险管理的监管制度分别由不同部门制定，其中对内部控制的规范标准是由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会于2010年4月26日联合发布的《企业内部控制配套指引》来确定的，而对风险管理方面则是通过国资委2006年6月6日出台的《中央企业全面风险管理指引》来加以规范。由于“政出多门”，没有统一的更高层次方向，各项指引间缺乏协调，给实践带来了不小的难度。［6］还有就是对内部审计的认识没有从根本上超出“监督者”的单一定位。对内部审计认识的不全面以及法律法规的不足都影响着内部审计环境的有效性，因此要尽快制定操作性较强的内部审计法律法规。但仅依靠立法也很难对内审形成全面的规范，因此要将内审与外审相结合，更好地保证审计质量。

作为公司中介的一种，外部审计机构的价值源于其声誉资本，这本可以成为激励其追求审计高质量的动力。但当前外部审计由被审计单位付费，作为被审计方的国企，尤其是国企的管理层有外部审计机构的选择权。对被审计单位的经理人员来说，低质量的审计服务有利于其掩盖种种侵害国企或利益相关人权益的行为，因此更受欢迎。当前外部审计的执业环境不够规范，对外部审计人员的监管也有所缺失，因此失去职业声誉的损失跟得不到业务的损失相比，便显得不那么重要了，往往会以牺牲审计质量为代价去讨好被审计单位经理人员以换取业务，甚至为国企经理层的舞弊行为出谋划策，这对审计独立性产生了不利影响。在国企中，国有股往往“一枝独秀”，审计质量高低直接影响到作为大股东的国家，因此可由审计委员会负责外部审计机构的选聘，审计委员会定期向国资委报告审计结果，以加强自身的独立性。同时，外部审计机构的审计费用应独立于国企的财务，鉴于国资委目前的发展趋势是对国企的股东职能与行政性职能相分离，因而可以考虑由国资委承担股东职能的具体机构支付。

审计委员会不仅可保障内部审计的独立性，使其客观收集资料、分析情况，还可以通过协调其与外部审计之间的关系，提高两类审计交互利用的效率，使其更好地服务于企业。在公司治理中，会计信息的重要性不言而喻，大量的财务分析都以会计信息为初始数据，如果会计信息出了错，后续的分析过程将会一错再错进而影响到决策。为了保证会计信息的真实、及时、准确、完整，企业既需要内部审计，也需要外部审计。审计委员会要协调好内部审计工作与外部审计工作之间的关系。内部审计的结果可作为外部审计的参考，而外部审计所反映出的内部审计的不足，也应加以改正，如果从中发现内审人员失职，要对相关内审人员予以相应处罚。审计委员会应全程监督内部审计工作的进行，并对审计质量进行后续评估。除了聘请外部审计机构进行财务报表审计，从侧面反映内部审计质量之外，还可聘请外部的审计质量评估专家，依照内部审计准则等相关法律法规对内部审计工作进行检查评估，进一步促进内部审计工作的完善。立法上应确立国企内审机构对审计委员会的隶属关系，并对审计委员会的职能、义务和责任加以明确，以促使其切实发挥作用。

注释:

①《企业国有资产法》第22条:“履行出资人职责的机构依照法律、行政法规以及企业章程的规定，任免或者建议任免国家出资企业的下列人员:

(一)任免国有独资企业的经理、副经理、财务负责人和其他高级管理人员;

(二)任免国有独资公司的董事长、副董事长、董事、监事会主席和监事;

向国有资本控股公司、国有资本参股公司的股东会、股东大会提出董事、监事人选。”

②《企业国有资产法》第25条:“未经履行出资人职责的机构同意，国有独资企业、国有独资公司的董事、高级管理人员不得在其他企业兼职。未经股东会、股东大会同意，国有资本控股公司、国有资本参股公司的董事、高级管理人员不得在经营同类业务的其他企业兼职。未经履行出资人职责的机构同意，国有独资公司的董事长不得兼任经理。未经股东会、股东大会同意，国有资本控股公司的董事长不得兼任经理。董事、高级管理人员不得兼任监事。”

［1］张恋恋．经济法视野下国企市场化研究［J］．哈尔滨学院学报，2014，(10)．

［2］王煜．浅析内部审计对国有企业法律风险控制的作用［J］．会计之友，2010，(31)．

［3］梁水源．美国企业强化内部审计工作的主要措施及启示［J］．审计研究，2012，(4)．

［4］鲁桐．提高国有企业公司治理的途径［J］．现代国企研究，2013，(5)．

［5］党印．董事会的性质与国企董事会的出路［J］．经济与管理，2011，(9)．

［6］满志伟．刍议国有企业审计监察工作中暴露的问题及解决策略［J］．时代金融，2013，(6)．