论我国税收法定原则的立法现状及其完善——以叶某诉西宁市国家税务局案为例

卢 阳

（1.东北财经大学 财政税务学院，辽宁 大连 116025；2.陕西省略阳县国家税务局，陕西 略阳 724300）

一、基本案情

2005年2月3日，叶某从西宁市某汽车贸易公司购买了一辆奇瑞—旗云SQR7162轿车，购车发票价格为80800元。当日，叶某持发票及相关材料到西宁市国家税务局缴纳车辆购置税。西宁市国家税务局依据车辆购置税征收软件中形成的车辆购置税最低计税价格83000元，向叶某征收了车辆购置税8300元。叶某以《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》第四、第五、第六条的规定及2004年12月31日奇瑞轿车厂的价格调整表为由，称其所购车辆的价格为80800元，在扣除增值税后的计税价格为69059.83元，按车辆购置税的税率10%，应纳税款是6905.98元。而西宁市国家税务局根据最低计税价格83000元，按税率10%征收了8300元，多征了1394.02元税款。2005年4月4日，叶某向青海省国家税务局提起行政复议，要求西宁市国家税务局依法向其退还多征的税款。青海省国家税务局经审查认为叶某复议理由不能成立，于2005年5月20日依法维持了西宁市国家税务局所做出的具体行政行为。叶某不服省国家税务局做出的行政复议决定，遂起诉至人民法院。一审法院经审理后，维持西宁市国家税务局对叶某所做出的具体行政行为。叶某不服一审判决，在法定期限提起上诉，二审法院经审理做出驳回上诉，维持原判的终审判决。

二、案情分析

（一）本案中确定的车辆购置税最低计税价格是否合法有效？

叶某认为，其所购车辆的价格为80800元，在扣除增值税后的计税价格为69059.83元，且依据2004年12月31日奇瑞轿车厂的价格调整表，足可以证明其购买价格的合法性和真实性。

西宁市国家税务局认为，对自用车辆的最低计税价格采用的是核定计税价格方式，这与纳税主体就应税车辆的价格和取得方式没有关系，只有国家税务总局调整了应税车辆最低计税价格后，应税车辆的税额才会进行相应调整。叶某于2005年2月3日购置车辆，应当依据2004年12月7日颁布的《国家税务总局关于核定部分车辆最低计税价格的通知》（国税函［2004］1327号，有效期自2004年12月27日至2005年2月19日）中车辆购置税最低计税价格目录的规定，而该规定中，该型车辆的购置税最低计税价格为83000元。

根据《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》（以下简称《车购税暂行条例》）的规定，西宁市国家税务局有权依据《国家税务总局关于核定部分车辆最低计税价格的通知》（国税函［2004］1327号）来确定该车型的最低计税价格。因此，根据国家税务局内部车辆价格采集系统的相关数据，确定该型车辆的最低计税价格为83000元，该具体行政行为是合法有效的。

（二）2004年12月31日奇瑞轿车厂进行的价格调整行为是否可以对抗《国家税务总局关于核定部分车辆最低计税价格的通知》（国税函［2004］1327号）中确定的最低计税价格？

汽车生产企业是否调整车辆的销售价格、何时调整销售价格并不需要向税务机关报备登记，是企业可以自行决定的民事行为；而国家税务局关于确定最低计税价格的规范性文件，具有一定税收法规的性质。依据2004年12月31日奇瑞轿车厂的价格调整表，可以证明叶某购买价格的合法性和真实性。但是《国家税务总局关于核定部分车辆最低计税价格的通知》（国税函［2004］1327号）是国家税务总局对征收车辆购置税作出的税收规范性文件，其行为属于抽象行政行为。就法律效力来说，《国家税务总局关于核定部分车辆最低计税价格的通知》的效力是高于企业调整价格的民事行为的。按照国家税务总局调整最低计税价格的程序，必须是企业重新向国家税务总局申报价格，得到国家税务总局核定并重新公布后，应税车辆计税价格才会进行相应调整。因此，2004年12月31日奇瑞轿车厂进行的价格调整行为不能对抗《国家税务总局关于核定部分车辆最低计税价格的通知》（国税函［2004］1327号）中确定的最低计税价格。

（三）如果叶某认为《国家税务总局关于核定部分车辆最低计税价格的通知》（国税函［2004］1327号）不合理或不合法，有无法律救济渠道？

按照我国现有《行政诉讼法》的理论与实践，抽象行政行为不具备可诉性，即当事人不能对抽象行政行为提起行政诉讼。但是《行政复议法》却赋予了行政相对人对于抽象行政行为进行合法性审查的权利。因此，叶某申请行政复议时，可向复议机关（即青海省国家税务局）申请审查《国家税务总局关于核定部分车辆最低计税价格的通知》（国税函［2004］1327号）的合法性。如果青海省国家税务局无法判断《国家税务总局关于核定部分车辆最低计税价格的通知》（国税函［2004］1327号）的合法性时，则应向国家税务总局请示。

就本案看，《国家税务总局关于核定部分车辆最低计税价格的通知》（国税函［2004］1327号）的规定虽然不符合叶某购车时的实际情况，具有一定的不合理性，但是该文件发布时，该价格是合理的。按照现行《行政复议法》，行政复议也仅能对该文件的合法性进行审查，而不能以合理性为由，推翻该文件的合法性。因此，对《国家税务总局关于核定部分车辆最低计税价格的通知》（国税函［2004］1327号）的合法性提出质疑，缺乏实际意义。

（四）叶某诉求的合理性

按照《车购税暂行条例》第七条的字面意思理解，采用最低计税价格征税要满足两个约束条件：第一，申报的计税价格是要低于同类型应税车辆的最低计税价格；第二，申报纳税时，无法说明其价格低于同类型应税车辆的最低计税价格，当两个条件皆能满足时，才能按照最低计税价格征收车辆购置税。然而《车购税暂行条例》却没有明确什么是“正当理由”，哪些情况属于“正当理由”，“正当理由”的范围是什么。从法律语言学的角度来看，既然规定了“无正当理由的，按照最低计税价格征收车辆购置税。”那么“有正当理由的，则可以按照实际交易价格征收车辆购置税。”

正是基于上述原因，叶某有理由相信，其在奇瑞轿车厂进行的价格调整后购买汽车而产生的实际交易价格低于最低计税价格是正当合理的。基于有正当理由和对《车购税暂行条例》第七条第二款规定的推论，以及“法不禁止即可行”的民事法律行为的法律原则，叶某有理由认为自己的合法权益受到了损害。

从合宪性的角度看，在我国，尚未建立违宪审查制度。虽然我国宪法明确规定了公民有依照法律纳税的义务。但是从宪政角度看，纳税人的宪法权利也应当包括私有财产不受侵犯的权利。按照“没有代表则无税”的税收法定原则［1］，行政法规是不能作为征税的法律依据，因此，《国家税务总局关于核定部分车辆最低计税价格的通知》（国税函［2004］1327号）作为行政法规，客观上扮演着征税法律依据的角色，这一做法不能不说是与税收法定原则的精神背道而驰。因此，依据宪法保护公民合法私有财产的规定，这种以“规”代“法”的征税行为具有明显的违宪嫌疑。

三、我国税收法定原则的立法现状

“在租税国家，国家经由税收权力的行使，将公民的部分财产权转换成公法上的财政收入，税收是国家存在的物质基础，是现代经济在国家形式上的概括。”［2］由此可见，税收是对人民财产的合法剥夺，而享有合法剥夺人民财产权力的是政府及其机构，因此，约束政府权力，“最大限度地保障公民的生存发展权利，实现公共财政收支平衡是公共财政监督的根本目的。”［3］从“主权在民”的宪法视角看，为了保证公民合法财产权利得以保障，将政府权力关进笼子，“人民同意”的宪法原则是最有力的公共财政监督机制。在代议制民主的社会体制下，通过立法机关（各级人大）制定的税收法律法规以确定税制和税收征管体制才是符合并体现民意的，才能确保其合宪性。而如果为了征收方便，赋予政府机构自行设立行政法规来规范自身行政行为的权力，无疑会导致税收征收机关征税权力的无限扩张，人民财产权利将荡然无存。因此，税收法定原则中的“法”是指由各级立法机关（各级人大）依据宪法所通过的税收法律规范，而不能包括行政机关所颁布的各类行政法规。但是，从本案可以看出，我国的税收法定原则在立法上有以下三方面的不足。

（一）未在宪法中明确税收法定原则

我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”该规定仅仅规定了公民的纳税义务，完全忽视了公民作为纳税人应享有的权利，立法主体、征税主体、税收权力责任均未在宪法中得以明确，税收法定原则无从体现。

（二）税收立法公民参与度低

我国现行的税收法律规范经过人大或人大常委会通过的仅有《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国车船税法》、《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》等四部法律，其余税收法律规范基本上是国务院、发改委、财政部及国家税务总局根据国家宏观经济需要或税收法律运行过程中发现的问题，自行订立的税收行政法规。这其中的立法过程，主要依靠专家论证，鲜有听证程序，公民各方的利益诉求几乎无法有效体现。本案中的《车辆购置税暂行条例》就是由国务院制定并颁布实施的，而《国家税务总局关于核定部分车辆最低计税价格的通知》则是由国家税务总局制定的。公众被排除在这些征税依据制定程序之外，公众的合理诉求也就无法保障，而叶某的合理诉求就是一个活生生的实例。

（三）我国税收法律体系中行政法规过多

从税收法律体系看，“大量的税收立法是以授权立法的形式进行的，表现为以税务行政法规为主、税收法律为辅，我国目前所开征的20多个税种，有法律依据的仅仅有两个”［4］。我国整个税法领域除了上述四部法律，其余均为条例、批复、通知、函等，本案中的两个征税法律依据就是一个条例、一个国税函。这与税收法定原则对法律位阶的要求有着明显冲突。

四、我国实行税收法定原则的立法建议

税收法定原则是一个法治国家税收活动的基本原则，我国要建设成为具有中国特色社会主义法制体系的法治国家，就必须在税收活动中确定税收法定原则。而税收法定原则的实现并非一朝一夕可以完成的，因此，根据我国的国情，应从以下几方面入手，逐步予以完善。

（一）修订宪法，在宪法中明确“税收法定原则”

《宪法》是诸法之源，具有最高效力，只有把“税收法定原则”写入《宪法》，明确《宪法》对征税权的规范和限制，并指导《立法法》对税收法律议案的提出、审议、表决程序做出细化规定，从而建立一个能够良好运行的现代税收法治体系。

（二）尽快制定《税收基本法》

《税收基本法》一般是指“一个国家对税收制度的根本性问题、共同性问题、原则性问题、重大问题和综合性问题而进行规定，以统帅、约束、指导、协调各单行税收法律法规，在税法体系中具有仅次于宪法的法律地位和效力的规范。”［5］1919年《德国税法通则》颁布，该法明确了税收立法权和税收执法权的权力边界，规范了税收征管程序和税务稽查程序，是德国最为成熟的法律规范。我国应当借鉴《德国税法通则》的立法技术，尽快制定我国的《税收基本法》，整合现有税收法律，从而杜绝税收立法的随意性，增强税收法律的权威性，确保税制的稳定性，使整个税收法律体系的结构更趋合理。

（三）在税收立法中实施听证制度

在代议制民主下，“立法听证是公民广泛参与税收立法的重要手段，是提高税收立法透明度，是从立法程序上听取公民各方利益诉求、协调各方利益冲突和矛盾的重要途径。”［6］因此，税收立法“应当广泛公布有关税收立法的信息，充分征求广大公民意见，确保公众对税收立法内容的充分了解，并以民主程序挑选、召集各方利益代表参与立法听证”［7］，从而保障公民在税收立法过程的有效参与。

（四）应当提升现行税收法规的法律级次

对税收法律规范应当进一步补充、修订和完善；对各个“条例”，应当尽快进行修订、细化，并提交全国人大审议，争取上升为税收法律；对于属于国务院及有关部门的税收政策的，应当依据生效的税法进行清理、简化，但凡没有法律依据或超出法律规定的内容，要予以废止；对于属于税务机关内部管理规定的，要全面清查、审查其内容是否涉及税收实体法及程序法，所有不能有效实现税收法律立法目的，或与税收法律规范有冲突的内容要及时废止。

（五）取消国家税务总局的授权立法和税法解释权

税务机关作为政府的组成部门，代表国家行使征税权力，在税收法律关系中始终处于优势地位。政府历来都有扩张权力的冲动，正如孟德斯鸠所言：“任何掌权者都倾向于滥用权力，他会一直如此行事，直至受到限制。”［8］即便税务机关能够自律，立法与解释税法时全心全意考虑公众利益，但是公众对权力的天然的怀疑心理，也必将质疑税务机关税收立法与税法解释的最终目的［9］。税务机关如果做不到“瓜田不纳履，李下不整冠”，则容易形成“明明是杨白劳，却被当成黄世仁”的尴尬局面，进而损害税务机关的公信力，激化征纳矛盾。因此，不论从权力制衡的角度还是降低征纳矛盾的角度，都应当取消国家税务总局的授权立法和税法解释权。

［1］涂龙力，王鸿貌.税收法定原则与我国税法体系的完善［J］.税务研究，1999（12）：68－72.

［2］马克思，恩格斯.马克思恩格斯全集：第4卷［M］.北京：人民出版社，1972：315.

［3］杨松，郭金良.公共财政监督的宪政保障研究——以我国宪法实施30年为视角［J］.湖南财政经济学院学报，2012（6）：17－22.

［4］王建平.论税收法定主义［J］.税务研究，2005（2）：44－47.

［5］刘隆亨，周红焰.我国税收基本法制定的意义、特征和框架［J］.法学杂志，2004（5）：51－53.

［6］焦洪昌，杨敬之.从立法听证看人大立法的民主化与科学化［J］.北京联合大学学报：人文社会科学版，2009（1）：18－22.

［7］夏启明.论纳税人的税收立法参与权——以个人所得税改革听证会为视角［J］.经济法研究，2007（1）：364－375.

［8］［法］孟德斯鸠.论法的精神［M］.西安：陕西人民出版社，2006：157.

［9］张永忠.完善我国税收有奖举报制度的思考［J］.西安财经学院学报，2015（2）：11－14.