不动产交易服务营改增的思考与建议

张星

随着营改增的推进，不动产交易服务营改增已经成为当前的一个热点问题。在财政部财科所2013年的《中国税收政策报告》（以下简称“《报告》”）中建议对新建不动产按照标准税率征税，对于居住用不动产的再次销售和租赁实行免税，对于商业用不动产的再次销售和租赁按照正常制度征收增值税政策。中共中央政治局2014年6月30日召开会议，审议通过了《深化财税体制改革总体方案》。《方案》中要求深化税收制度改革，优化税制结构、完善税收功能、稳定宏观税负等多个政策目标。笔者根据这些目标提出了不动产交易服务营改增的政策建议。

一、商业用不动产营改增的政策建议

1.建筑业营改增后自用的商用不动产的新建、改建、扩建、修缮所耗用的货物和应税劳务的进项税额可以抵扣。

目前，我国的消费型增值税转型不彻底。建筑业属于营业税的征税范围，增值税一般纳税人用于不动产在建工程的购进货物和应税劳务的进项税额不能够从其销项税额中抵扣。建筑业营改增后，笔者建议将用于新建商用不动产在建工程的购进货物或者应税劳务纳入抵扣范围。由于上游建筑企业缴纳增值税后不动产的业主可以将上游建筑企业缴纳的增值税计入其进项税额实现增值税的抵扣，会使得不含税建造成本降低。原先的建造成本中包含了5%的营业税和建筑材料中的增值税，营改增后原先的营业税不再征收，新的增值税通过抵扣转嫁到了消费者身上，因此不动产业主的不含税建造成本的下降，从而降低了新建不动产的税负。由于不动产的进项税额较大，可能会造成部分企业新建固定资产后形成留抵税额（即进项税额长期大于销项税额而形成的留待以后期间抵扣的税金）不能退税而占用企业资金的情况。至于含税建造成本是否增加取决于建筑业营改增后的适用税率的确定和建筑企业与业主的谈判。总之，该政策下不动产的新建、改建、扩建、修缮和装饰的成本会下降，刺激企业对不动产的投资。

2.商业用不动产的销售免税。

目前商业用不动产的销售分为两种情况：对于外购的不动产是按照售出价减去购买价的差额乘以5%计算营业税；对于自建的不动产的销售则需要按照自建房屋的组成计税价格乘以3%和销售不动产的售价乘以5%分别缴纳建筑业和销售不动产的营业税。目前实务中，很多商用不动产的销售是通过将不动产投资入股到新的公司然后转让股权的形式进行转让不动产享受转让不动产营业税的免税政策。

《报告》中建议对于商业用不动产的新建销售按照标准税率征税，再次销售建议按正常制度征收增值税，同时纳税人有权抵扣购进不动产时支付的进项税额和翻新、维修等活动发生的相应进项税额。

如果商用不动产新建后对外销售按照正常制度征收增值税会出现以下情况：土地出让金成本在凭票扣税制下，无法实现抵扣。土地出让金成本在计算扣税制下，则会增加税收政策制定和征收管理的复杂。金融业营改增后利息并不会按照标准税率征税，自建商用不动产的利息支出就不会获得充分的税额抵扣。这些因素都会导致不动产转让方的税负增加。以上讨论的都是营改增后形成的商业用不动产的情况。

商业用不动产新建后对外销售如果缴纳增值税，对于销售营改增前购入或新建的不动产、或者销售建设期跨越营改增的不动产在税收政策上都很难兼顾税负的公平和税收链条的完整，导致税收政策的复杂性。如果商业用不动产的销售缴纳增值税，纳税人还会继续通过房产投资、转让股权的形式获得免税。从欧盟成员国中二手商业用不动产增值税征收政策看，13个国家中只有西班牙使用标准税率征税，其他12个国家均实行二手商业用不动产免税政策。如果商业用不动产在再次销售环节免税，将使得税收政策的制定和征管变得简单。目前，我国在不动产的交易环节对受让方征收了契税，对契税税率的调整可以实现对不动产交易税负的调节。契税本身属于地方财政收入。

3.商业用不动产的租赁可以按照简易计税办法计税。

由于我国商业用不动产的租赁目前征收营业税，税率为5%。对于从事不动产租赁纳税人可以借鉴动产租赁营改增的税收政策，纳税人可以选择使用按照3%的征收率计税，或者按照标准税率计税。

二、居住用不动产营改增政策建议

目前，新建居住用不动产的销售需要按照销售额的5%缴纳营业税。目前对于个人住房的转让实行差别营业税税收政策，对于购买不足五年的住房对外销售，按照销售收入款全额计算营业税。对于购买超过五年（含）以上对外销售非普通住房，差额纳税（即转让收入-购买价款）；对于购买超过五年（含）以上对外销售普通住房免税。

财科所在《报告》中建议居住用不动产的新建按照标准税率征税，居住用不动产的二手交易环节免税。如果新建居住用不动产按照标准税率征税，开发商也可能根据市场情况将全部或者部分税负通过房价的调整转嫁到购房者身上。因此居住用不动产如果按照标准税率征税可能会引起房价上涨。因为房地产中的土地出让金不能抵扣或者是计算抵扣，利息支出不能按照标准税率抵扣，开发商不能获得充分的进项税额抵扣。由于商品房的建造周期较长，如果按照标准税率征税也会造成营改增过渡政策的复杂性。对新建居住用不动产按照3%的征收率进行简易征收会使得政策简单，不会导致房价上涨，还会引起房价稳中有降。远期随着房地产税的征收还可以考虑实行新建居住用不动产免增值税的政策。

二手房交易的免增值税的政策可以降低居住用不动产的交易成本。因为不动产交易中契税的存在，二手房的交易还有不小的交易成本。契税中普通住房的税率为1.5%，非普通住房的税率是4%。财税[2008]24号规定，对个人出租住房，在3%税率的基础上减半征收营业税。《报告》中建议居住用不动产租赁免税。这将会降低居住用不动产租赁的税负。

三、房地产税的政策建议

1.土地出让金。

土地出让金收入是地方市政建设资金的主要来源，2013年全国国有土地使用权出让收入达到4.125万亿元。房地产营业税5411亿元，契税3844亿元。国有土地使用权出让收入已经成为地方政府财政收入的主要来源。

我国与西方国家不同，西方国家的土地是私有的，国家不会获取土地使用权出让的税收，我国在城市实行的是国有土地制度。在国有土地制度下，政府通过国有土地使用权的出让获得巨额的资金用于市政建设，使得城市实现了快速的发展。这种制度有利于地方政府投资于市政建设，然后土地升值后，从土地出让收入中获取收益，从而实现城市的快速发展。但是也有弊端，那就是房价中征收了包含了几十年的土地使用权，让购房者在购房时一次性支付或者通过银行按揭。西方国家的市政建设资金由于土地私有制的存在只能从房产的持有环节征收。西方国家在住房新建环节实行免税或者零税率，但是每年要按照房产评估价值的1%左右缴纳年房产税。我国房地产税制结构与西方国家不同，我国在住房的新建环节没有实行免税或者零税率还征收了土地出让金，但是我国在住房房产的保有环节是免房产税的。那我们何必东施效颦，非要学习西方国家降低不动产新建的税负，增加持有环节的税负呢？我国如果实行降低住房新建环节的税负，增加住房保有环节的税负，将导致纳税遵从成本的增加和税收征管效率的降低。基于我国的现实，在房屋购置环节征收财产税更可行，重庆和上海的房产税试点就是这样。土地使用权出让收入更多的规范征收的机制和如何进行预算管理的问题。

2.以房地产的市场评估价值为基础征收营业用房的房地产税。

目前，房产税按照账面价值计税和城镇土地使用税从量计征已经形成了税负不公。根据税收公平原则，享用较多市政公共服务纳税人缴纳的房地产税也应当多一些。由于我国各地经济发展的差距，各地区的市政公共服务的提供也有很大的差距，这些差距可以通过房地产的市场价值体现出来。一般来说，经济发达区域和公共服务提供较多的区域，房地产的市场评估价值较大。以房地产的市场评估价值为计税依据的从价征收模式较为公平。

作者单位：山西大学商务学院endprint