基于审计程序的系统化审计风险关系模型架构

王树锋+赵瑢瑢

随着时代发展和社会进步，各类委托人对独立审计结果的要求越来越严格，对审计报告的需求也日趋“多元化”，使独立审计处境十分艰难，风险也越来越大。审计报告是审计最终成果的反映，同时也是审计风险的最终储备库。但国际国内审计相关准则系统却“格式化”了这类重要风险变量因素，仅认定会计报表重大错报风险和检查风险两个变量指标。这虽明确了注册会计师（以下简称CPA）识别风险的主攻方向，但却无助于中国CPA开展风险导向审计，也妨碍了中国CPA全面风险意识的提高和强化。为此，必须立足CPA执业实践，全面分析审计风险体系，研究风险要素指标更加健全的审计风险模型。

一、审计风险模型及意义

随着现代风险导向审计的全面推行，财政部于2010年11月1日以“财会[2010]21号”发布了《中国注册会计师审计准则（CSA）第1101号—注册会计师的总体目标和审计基本要求》等38项审计准则，规定从2012年开始实施。CSA第1101号第13条规定：“审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。”表明新修订的CSA完全认同国际审计和保证准则委员会（IAASB）规定并从2004年12月15日起实施的新审计模型：

审计风险=财务报表重大错报风险×检查风险

该模型系依照审计重要性原则架构而成，因此可称之为“重要性审计风险模型”。式中，重大错报风险和检查风险均同审计风险正相关。但同作为自变量的重大错报风险与检查风险之间，则在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系：评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险就越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险就越高。

审计准则强调了重大错报风险是财务报表在审计前存在重大错报的可能性。可见，重大错报风险是由于被审计单位控制环境（管理层诚信缺失、治理层监管虚弱）或其他因素（经济萧条、行业寿命周期短等）影响而发生的“会计风险”。但是，如CPA没有预先评估和识别报表错报风险，采取审计程序就难免盲目，而且会违背审计的重要性原则，从而增加检查风险。所以，将财务报表重大错报风险设为审计风险变量，表面看并不符合审计风险内涵逻辑，但实质是指导CPA不能仅注重“查账”技能训练以防范技术性的检查风险，还须将风险导向前移到被审计单位的经营风险影响层次，注重对审计对象的财务环境评估，让审计任务和范围逆向拓展到会计报表形成的内部控制背景、治理结构、管理责任、账户余额真实性、会计核算资产处理方法正确性、报表内容完整性等，采取恰当的审计程序进行有针对性的测试和评估，确保做到有备无患，检查有的放矢。

二、审计风险类型体系

审计风险伴随审计全过程，可谓无时无处不客观存在。因此，其种类繁杂，形式多样。为便于开展理论研究和便于实践中识别，应根据审计风险存在的不同标准进行划分。

1.按审计风险源泉，分为外源性风险和内源性风险

外源性风险即源自审计之外的风险，应涵盖源自被审方面的财务报表重大错报风险、行政干预风险、审计报告使用风险等。其中，行政干预风险属于不可控风险，审计注意运用规避手段防范；而重大错报风险和审计报告使用风险，均具有可控性。因为它是一种可以预见的客观实在，只要承认了经济事实的合理性，就意味着接受了该种风险。CPA应特别注重重大错报风险，应认真遵循CSA1211号—通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险，评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险，确定可接受的检查风险水平。

内源性风险是审计过程中因工作疏忽和检查程序、测试方法失当而承担不良后果的可能性。通常包括审计签约风险、检查风险、报告风险等。内部风险均属可控风险，审计应加强自身文化修养和执业涵养，不断提升职业评断能力和查账技术水平，增强审计服务意识和责任思想，防微杜渐。

2.按审计风险存在形态，可分为固有风险、控制风险和检查风险等三种，或综合为财务报表重大错报风险和检查风险两种

固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户或交易类别产生重大错报或漏报的可能性；控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同账户或交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性；检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同账户或交易类别产生错报或漏报，而未能被实质性程序发现的可能性。前两种风险也可合并称为被审计单位的财务报表重大错报风险，这也是国际国内审计准则确立审计风险模型的理论依据。

3.按审计风险管理，分为可控风险和不可控风险

可控风险是指由审计机构或审计人员可控制的因素导致的审计风险。例如，由于审计人员的素质、审计人员工作态度、审计方法选用、审计机构对审计工作的管理等因素导致的审计风险；不可控风险是指由审计机构或审计人员不能直接加以控制的不确定性因素所引发的审计风险，包括被审计单位内外两种因素，外部因素如国家经济形势的变化，内部因素如被审计单位内部控制健全程度等。

4.按风险对审计程序的依赖，可分为审计准备阶段风险、实施阶段风险和终结阶段风险

审计风险贯穿于准备、实施、终结等各个审计程序环节。基于风险导向审计，审前准备阶段隐含的风险主要是审计业务约定书订立风险即“签约风险”和财务报表重大错报风险，其中签约风险指因审计谈判忽略意外不确定事项而发生无法按时保质完成审计任务或发生审计纠纷的可能性；实施阶段风险即检查风险；审计终结阶段风险包括审计报告类型选择、撰写、复核和使用四环节的风险。

此外，还可按审计风险表现形式，分为显性审计风险和隐性审计风险；按风险承担主体，可分为审计组织风险和审计人员风险；按风险成因，分为主观风险和客观风险；按风险后果，分为法律风险、行政风险、财产风险等。endprint

总之，审计风险不仅局限于国际国内准则规定的财务报表重大错报风险和检查风险两种。

三、基于审计风险体系的审计风险模型架构

（一）健全性审计风险模型体系结构

设计健全性审计风险模型，既要遵守审计理论要求，又要符合国际国内审计准则，更要考虑本国审计实践的客观需要。

1.审计签约风险

签约风险是审计的基础风险，是指事务所及授权CPA在签订业务约定书过程中，因关键要约含混不清或有疏漏而履行后产生责任危害的可能性。比如CPA未能认真填写委托目标、范围、报告类型及用途限定等关键条款，就可能潜存风险。同时，在功利时代，企业违背商业规则司空见惯，讨价还价、斤斤计较同样存在于审计市场。失衡的价格必然影响到审计效率和质量，也会埋下风险隐患。但不论怎样，合同风险都属于可控风险。CPA应依据个人专业素质和风险驾驭能力等因素，设定风险度的强弱。

2.财务报表重大错报风险

财务报表重大错报风险，具体包括环境风险、战略经营风险、财务风险、治理结构风险、内部控制风险和会计错弊风险等。需说明，上述各风险虽有不可分割的内部联系，但都在各自领域内保持相对独立，其对财务报表重大错报风险形成，并不能产生严格意义上的乘积因子关系，而是简单的叠加关系。本文主张将财务报表重大错报风险评估置于审计约定书签订之前，作为评估审计风险的基础和判定审计师是否接受审计任务的客观依据。但CSA1211号更关注审计师的行为责任风险危害，因此第7条将注册会计师审计目标定位于通过了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险（无论该错报由于舞弊或错误导致）。在CSA1231号第4条进一步强调CPA的目标是针对评估的重大错报风险，通过设计和实施恰当的应对措施，获取充分、适当的审计证据。并针对评估的认定层次重大错报风险，考虑形成某类交易、账户余额和披露的认定层次重大错报风险评估结果的依据以及评估风险程度对证据的要求，设计和实施进一步审计程序。显然，从审计理论看，重大错报风险识别是在审计约定书签订之后。换言之，审计准则对独立法人事务所在行权中存在的签约风险要求其自觉控制，CPA可不予考虑。

3.审计检查风险

是指审计报表存在重大错报、漏报而CPA未予发现的可能性。如CPA履行程序不慎或遗漏必要的调查测试环节而造成证据采集不足，或报表审计方法运用不当抑或检查粗枝大叶而不能发现会计报表存在的错误和舞弊，等于间接地掩盖了事实，助推报表对外错报或漏报，造成阅误读误判甚至错误决策。所以，检查风险堪称为审计的“内源性风险”或称之为“实质性风险”，应由执行程序风险、测试方法风险、证据效力风险和职业道德风险四个要素构成，各种相互联系的风险因素叠加为检查风险。用公式表示为：

检查风险=职业道德风险+执行程序风险+测试方法风险+证据效力风险

其中职业道德风险是指因执业审计师玩忽职守或为谋取私利导致事实真相被隐瞒，或故意出具虚假审计报告导致相关责任后果的可能性。职业道德是独立审计的质量基石，也是独立审计风险的第一道防线。如CPA忽略职业道德修养，将背弃审计工作守则和准则要求，玩忽职守，至审计生命于不顾地谋取局部或个人私利，从而瓦解个人业务技术和工作能力。此项风险应由CPA事务所综合考虑承担审计任务人员的具体情况设定；程序风险是由于采取了与检查重大错报、漏报不相适应的程序或程序追加取舍程序不当的可能性，是检查风险中影响力较弱的因素；测试风险又可称为“技术风险”、“方法风险”和“能力风险”等，是CPA实施审计测试中抽样等技术方法选择失当、缺少必要的专业性判断或判断偏误等的可能性。它对检查风险具有显著的直接影响，并且将延伸到证据风险；证据风险是最为关键要素，指实施审计过程中未获得有价值证据、取证量不足或没有经过认真分析和缜密筛选而综合成严密证据链的可能性。这三种风险类型均决定于审计过程中的技术性把握和执业能力控制，因此又可将之统称为“技术能力控制风险”。这样，审计检查风险公式即演变为：

检查风险=技术能力控制风险+职业道德风险

4.审计报告风险

特指CPA审计报告出具时发表了不当审计意见和对审计报告使用失察，导致委托人误判事实、产生使用纠纷等并被追究相关责任的可能性。审计报告既承载着撰写过程中发表审计意见风险、措辞不当风险，又汇集了审计事项约定不慎风险、完善审计程序风险、补充审计证据风险，还要牵连到审计报告使用跟踪监测风险等。审计报告风险具有“多元性”：一是审计报告类型选择风险。如应出具有保留意见的审计报告，而CPA却选择出具了无保留意见的审计报告。虽然该风险属于小概率事件，但也客观存在且不容忽视；二是审计报告撰写风险。因执笔人文化修养和写作能力局限而列举问题与描述事实不清、审计依据运用欠妥、审计评价措辞或语法错误、行文不规范等，造成委托人误读误用产生不良审计责任和后果的可能性；三是审计报告质量复核风险。审计报告汇集了所有的“审计过程风险”，即其固有着审前“合同风险”和审中“检查风险”，如事务所未对审计评价内容、措辞等实施专门复核程序，就会使问题遗留并形成“质量复核风险”；四是审计报告使用风险。当委托人超范围使用或不慎使用审计报告，而事务所没有执行跟踪回访和后续服务监控而引发危害的可能性。这四种风险因素叠加，即形成审计报告风险：

审计报告风险=选择风险+撰写风险+质量复核风险+使用风险

综上，审计风险除了审计准则规定的财务报表重大错风险和检查风险之外，还客观地存在着一系列的审计签约风险和审计报告风险。只是从审计理论角度分析，这些风险是事务所固有的“经营风险”，归于审计事务所的管理控制范畴，不在审计行为规范之列；同时，这类风险通常不具有较大的直接危害性，是依靠民间审计组织和审计师自觉把握控制基本可以消除的风险弱项。所以，审计准则对审计风险模型设计上通常是不予考虑或可以忽略不计的。endprint

（二）以审计准则为基础的系统性审计风险模型架构

如前所述，事务所在审前谈判协商的核心关注点绝非合理收费问题，而是了解被审计单位经营政策、管理控制和财务状况等，以识别和评估审计签约风险和财务报表重大错报风险；进而，针对委派CPA执业能力、专业水平、职业道德、执行程序、实质性程序手段与方法、证据证明力等要素，全面系统地识别检查风险；最后，需针对审计报告的类型选择、撰写能力、复核措施、使用跟踪回访等因素，识别审计报告风险。审计前期的签约风险和重大错报风险将直接辐射给审计检查风险，并形成对审计道德、审计程序、审计测试和审计证据等四种检查风险的强烈干扰；而检查风险将直接传导到审计报告并影响其类型选择和评价方向以及使用反应，即检查风险越高，审计报告风险相应越大；反之亦然。由此可见，审计签约风险和审计报告风险，属于同重大错报风险和检查风险具有直接相关性的两个自变量因素，它们的相互独立又彼此紧密联系，共同构成了审计风险因变量，公式表示为：

审计风险=审计签约风险×财务报表重大错报风险×检查风险×审计报告风险

该模型保留了审计准则模型即“重要性审计风险模型”的风险要素及全部内涵特征，并完善了相关的风险变量，使审计风险因素更加全面、系统，故此称为“系统性审计风险模型”。模型公式中，审计签约风险同财务报表重大错报风险存在着非线性函数关系，二者具有交叉存在的相容性，在审计业务约定书签订之前的调查谈判阶段，审计就需要对被审计单位经营风险和财务环境等进行了解测试，这其中一个重要方面就涉及到重大错报风险识别，测试的签约风险越高，说明重大错报风险也越大；反之亦然。同样，审计报告风险与审计检查风险之间也存在着非线性关系，二者存在不确定性的交互影响：检查风险对报告风险具有正向传递性影响，即检查风险越高，审计报告风险越大；审计报告风险越高，检查风险会因其反向辐射而趋于扩大。

（三）健全性审计风险模型的应用

1.正确认识结构审计风险模型的全面风险体系链路

CPA主要是对授权委托方承担对被审计单位审计的风险责任。随着审计业务约定书签订，CPA即进入审计程序（准备、实施、终结）。由于审计风险无时无处不在，并沿着审计程序各个节点依次单向递延和逐步传递，形成了可以支撑健全性审计风险模型的审计风险体系链，并最终汇集成单项审计的“风险库”，记入审计风险档案。如图1所示。

CPA应全面掌握审计风险要素结构体系，时刻注意风险导向，认真思索审计风险信息传递路径，坚持职业怀疑态度，培养敏感的执业风险嗅觉，用“全面风险观”理念指导审计工作，养成风险识别环节前移（出表单位内控和经营）和后延（委托单位使用审计报告），扩大审计风险识别范围。

2.灵活运用健全性审计风险模型

在具体审计任务中，并非链路图中的每个风险要素都会出现，即使同时出现也不可能都产生严重审计危害。为此，要求CPA在全面梳理风险导向思想前提下，要善于对识别的各项风险按其风险评估值做取大舍小、避轻就重的甄选，以避免模型运用僵化，测度风险指标过细过杂而影响审计工作效率和信心。比如，公司董事局委托开展应收款账龄审计，签约风险和报告风险均属于可以忽略不计的轻度风险。此时，沿用审计准则规定的重要性审计风险模型就足以保证风险评估需要；再如，许多中小事务所业务范围局限于验资、鉴定、内控、咨询和代理等，从不接受会计报表审计业务。这样，两种审计风险模型都对之无用。

3.加强审计风险模型应用培训

中国CPA由“官方机构”—财政部下设的中注协（CICPA）按“高考”教育模式进行认证和管理。考试环节注重专业知识（理论知识和应用技能知识），所以中国CPA大都靠拼记忆力和理解力考取资格；执业资格获取环节依然是参加CPA全国统成绩考试及格并执业审计二年以上，即可由省级注协注册批准。于是，出现在校大学生、失业会计纷纷考证和事务所“挂证”保执业阅历等乱象。这批CPA进入审计队伍开展风险导向审计难度极大。所以，应全面开展专题培训，强化审计合伙人和CPA队伍的审计风险意识，指导其按采用风险导向审计方法执业。重点辅导CPA深刻认识、正确理解和科学应用审计风险模型，并让其知道审计风险模型作为审计工作指南，绝非强制使用，也不是所有审计业务都“一刀切”地运用，而是要因事、因人制宜，区别对待。如承担上市公司报表审计，务须进行审计风险识别评估，对非上市公司报表审计则尽量开展风险识别评估；同时，根据委托审计范围和目的，确定风险分布环节、概率和程度并依次识别风险因素种类和评估风险度，据以选择审计风险模型种类和应用操作方式等。

四、结论

基于健全的审计风险指标体系架构的审计风险模型，即为健全性审计风险模型。它是对现行审计风险模型的进一步完善，二者均适用于我国风险导向审计。被审计单位会计报表潜藏的“固有风险”，对审计程序、风险、策略乃至审计生命都影响巨大，应列为审计首选考虑风险因素，且对其应按“就高不就低”原则评估风险度值；检查风险关乎审计质量、声誉和发展前途，具有控制变量功能，是审计重要性原则的落实体现。该风险应由事务所依据实际情况认真识别和谨慎评估风险度。基于特定的国情、审情影响，中国CPA审计不论从风险意识、识别能力、评估水平、防控技术等层面，都处于学习吸收和模仿训练的初级基础阶段，暂不适合“抓大（重大错报风险和检查风险）放小（签约风险和报告风险）”和盲目地搞风险导向审计的“跨越式”应用，要系统化地考虑审计程序各阶段的全面风险因素影响和完整的风险结构链路，规划种类齐全的风险库，建成要素完备的审计风险模型，以便于指导事务所和CPA能够正确树立审计风险意识，并依据客观实际需要提取相关风险因素进行识别、评估和实施具有防控和规避风险效应的测试程序，为全面开展风险导向审计提质加速。

作者单位：黑龙江八一农垦大学会计学院endprint

（二）以审计准则为基础的系统性审计风险模型架构

如前所述，事务所在审前谈判协商的核心关注点绝非合理收费问题，而是了解被审计单位经营政策、管理控制和财务状况等，以识别和评估审计签约风险和财务报表重大错报风险；进而，针对委派CPA执业能力、专业水平、职业道德、执行程序、实质性程序手段与方法、证据证明力等要素，全面系统地识别检查风险；最后，需针对审计报告的类型选择、撰写能力、复核措施、使用跟踪回访等因素，识别审计报告风险。审计前期的签约风险和重大错报风险将直接辐射给审计检查风险，并形成对审计道德、审计程序、审计测试和审计证据等四种检查风险的强烈干扰；而检查风险将直接传导到审计报告并影响其类型选择和评价方向以及使用反应，即检查风险越高，审计报告风险相应越大；反之亦然。由此可见，审计签约风险和审计报告风险，属于同重大错报风险和检查风险具有直接相关性的两个自变量因素，它们的相互独立又彼此紧密联系，共同构成了审计风险因变量，公式表示为：

审计风险=审计签约风险×财务报表重大错报风险×检查风险×审计报告风险

该模型保留了审计准则模型即“重要性审计风险模型”的风险要素及全部内涵特征，并完善了相关的风险变量，使审计风险因素更加全面、系统，故此称为“系统性审计风险模型”。模型公式中，审计签约风险同财务报表重大错报风险存在着非线性函数关系，二者具有交叉存在的相容性，在审计业务约定书签订之前的调查谈判阶段，审计就需要对被审计单位经营风险和财务环境等进行了解测试，这其中一个重要方面就涉及到重大错报风险识别，测试的签约风险越高，说明重大错报风险也越大；反之亦然。同样，审计报告风险与审计检查风险之间也存在着非线性关系，二者存在不确定性的交互影响：检查风险对报告风险具有正向传递性影响，即检查风险越高，审计报告风险越大；审计报告风险越高，检查风险会因其反向辐射而趋于扩大。

（三）健全性审计风险模型的应用

1.正确认识结构审计风险模型的全面风险体系链路

CPA主要是对授权委托方承担对被审计单位审计的风险责任。随着审计业务约定书签订，CPA即进入审计程序（准备、实施、终结）。由于审计风险无时无处不在，并沿着审计程序各个节点依次单向递延和逐步传递，形成了可以支撑健全性审计风险模型的审计风险体系链，并最终汇集成单项审计的“风险库”，记入审计风险档案。如图1所示。

CPA应全面掌握审计风险要素结构体系，时刻注意风险导向，认真思索审计风险信息传递路径，坚持职业怀疑态度，培养敏感的执业风险嗅觉，用“全面风险观”理念指导审计工作，养成风险识别环节前移（出表单位内控和经营）和后延（委托单位使用审计报告），扩大审计风险识别范围。

2.灵活运用健全性审计风险模型

在具体审计任务中，并非链路图中的每个风险要素都会出现，即使同时出现也不可能都产生严重审计危害。为此，要求CPA在全面梳理风险导向思想前提下，要善于对识别的各项风险按其风险评估值做取大舍小、避轻就重的甄选，以避免模型运用僵化，测度风险指标过细过杂而影响审计工作效率和信心。比如，公司董事局委托开展应收款账龄审计，签约风险和报告风险均属于可以忽略不计的轻度风险。此时，沿用审计准则规定的重要性审计风险模型就足以保证风险评估需要；再如，许多中小事务所业务范围局限于验资、鉴定、内控、咨询和代理等，从不接受会计报表审计业务。这样，两种审计风险模型都对之无用。

3.加强审计风险模型应用培训

中国CPA由“官方机构”—财政部下设的中注协（CICPA）按“高考”教育模式进行认证和管理。考试环节注重专业知识（理论知识和应用技能知识），所以中国CPA大都靠拼记忆力和理解力考取资格；执业资格获取环节依然是参加CPA全国统成绩考试及格并执业审计二年以上，即可由省级注协注册批准。于是，出现在校大学生、失业会计纷纷考证和事务所“挂证”保执业阅历等乱象。这批CPA进入审计队伍开展风险导向审计难度极大。所以，应全面开展专题培训，强化审计合伙人和CPA队伍的审计风险意识，指导其按采用风险导向审计方法执业。重点辅导CPA深刻认识、正确理解和科学应用审计风险模型，并让其知道审计风险模型作为审计工作指南，绝非强制使用，也不是所有审计业务都“一刀切”地运用，而是要因事、因人制宜，区别对待。如承担上市公司报表审计，务须进行审计风险识别评估，对非上市公司报表审计则尽量开展风险识别评估；同时，根据委托审计范围和目的，确定风险分布环节、概率和程度并依次识别风险因素种类和评估风险度，据以选择审计风险模型种类和应用操作方式等。

四、结论

基于健全的审计风险指标体系架构的审计风险模型，即为健全性审计风险模型。它是对现行审计风险模型的进一步完善，二者均适用于我国风险导向审计。被审计单位会计报表潜藏的“固有风险”，对审计程序、风险、策略乃至审计生命都影响巨大，应列为审计首选考虑风险因素，且对其应按“就高不就低”原则评估风险度值；检查风险关乎审计质量、声誉和发展前途，具有控制变量功能，是审计重要性原则的落实体现。该风险应由事务所依据实际情况认真识别和谨慎评估风险度。基于特定的国情、审情影响，中国CPA审计不论从风险意识、识别能力、评估水平、防控技术等层面，都处于学习吸收和模仿训练的初级基础阶段，暂不适合“抓大（重大错报风险和检查风险）放小（签约风险和报告风险）”和盲目地搞风险导向审计的“跨越式”应用，要系统化地考虑审计程序各阶段的全面风险因素影响和完整的风险结构链路，规划种类齐全的风险库，建成要素完备的审计风险模型，以便于指导事务所和CPA能够正确树立审计风险意识，并依据客观实际需要提取相关风险因素进行识别、评估和实施具有防控和规避风险效应的测试程序，为全面开展风险导向审计提质加速。

作者单位：黑龙江八一农垦大学会计学院endprint

（二）以审计准则为基础的系统性审计风险模型架构

如前所述，事务所在审前谈判协商的核心关注点绝非合理收费问题，而是了解被审计单位经营政策、管理控制和财务状况等，以识别和评估审计签约风险和财务报表重大错报风险；进而，针对委派CPA执业能力、专业水平、职业道德、执行程序、实质性程序手段与方法、证据证明力等要素，全面系统地识别检查风险；最后，需针对审计报告的类型选择、撰写能力、复核措施、使用跟踪回访等因素，识别审计报告风险。审计前期的签约风险和重大错报风险将直接辐射给审计检查风险，并形成对审计道德、审计程序、审计测试和审计证据等四种检查风险的强烈干扰；而检查风险将直接传导到审计报告并影响其类型选择和评价方向以及使用反应，即检查风险越高，审计报告风险相应越大；反之亦然。由此可见，审计签约风险和审计报告风险，属于同重大错报风险和检查风险具有直接相关性的两个自变量因素，它们的相互独立又彼此紧密联系，共同构成了审计风险因变量，公式表示为：

审计风险=审计签约风险×财务报表重大错报风险×检查风险×审计报告风险

该模型保留了审计准则模型即“重要性审计风险模型”的风险要素及全部内涵特征，并完善了相关的风险变量，使审计风险因素更加全面、系统，故此称为“系统性审计风险模型”。模型公式中，审计签约风险同财务报表重大错报风险存在着非线性函数关系，二者具有交叉存在的相容性，在审计业务约定书签订之前的调查谈判阶段，审计就需要对被审计单位经营风险和财务环境等进行了解测试，这其中一个重要方面就涉及到重大错报风险识别，测试的签约风险越高，说明重大错报风险也越大；反之亦然。同样，审计报告风险与审计检查风险之间也存在着非线性关系，二者存在不确定性的交互影响：检查风险对报告风险具有正向传递性影响，即检查风险越高，审计报告风险越大；审计报告风险越高，检查风险会因其反向辐射而趋于扩大。

（三）健全性审计风险模型的应用

1.正确认识结构审计风险模型的全面风险体系链路

CPA主要是对授权委托方承担对被审计单位审计的风险责任。随着审计业务约定书签订，CPA即进入审计程序（准备、实施、终结）。由于审计风险无时无处不在，并沿着审计程序各个节点依次单向递延和逐步传递，形成了可以支撑健全性审计风险模型的审计风险体系链，并最终汇集成单项审计的“风险库”，记入审计风险档案。如图1所示。

CPA应全面掌握审计风险要素结构体系，时刻注意风险导向，认真思索审计风险信息传递路径，坚持职业怀疑态度，培养敏感的执业风险嗅觉，用“全面风险观”理念指导审计工作，养成风险识别环节前移（出表单位内控和经营）和后延（委托单位使用审计报告），扩大审计风险识别范围。

2.灵活运用健全性审计风险模型

在具体审计任务中，并非链路图中的每个风险要素都会出现，即使同时出现也不可能都产生严重审计危害。为此，要求CPA在全面梳理风险导向思想前提下，要善于对识别的各项风险按其风险评估值做取大舍小、避轻就重的甄选，以避免模型运用僵化，测度风险指标过细过杂而影响审计工作效率和信心。比如，公司董事局委托开展应收款账龄审计，签约风险和报告风险均属于可以忽略不计的轻度风险。此时，沿用审计准则规定的重要性审计风险模型就足以保证风险评估需要；再如，许多中小事务所业务范围局限于验资、鉴定、内控、咨询和代理等，从不接受会计报表审计业务。这样，两种审计风险模型都对之无用。

3.加强审计风险模型应用培训

中国CPA由“官方机构”—财政部下设的中注协（CICPA）按“高考”教育模式进行认证和管理。考试环节注重专业知识（理论知识和应用技能知识），所以中国CPA大都靠拼记忆力和理解力考取资格；执业资格获取环节依然是参加CPA全国统成绩考试及格并执业审计二年以上，即可由省级注协注册批准。于是，出现在校大学生、失业会计纷纷考证和事务所“挂证”保执业阅历等乱象。这批CPA进入审计队伍开展风险导向审计难度极大。所以，应全面开展专题培训，强化审计合伙人和CPA队伍的审计风险意识，指导其按采用风险导向审计方法执业。重点辅导CPA深刻认识、正确理解和科学应用审计风险模型，并让其知道审计风险模型作为审计工作指南，绝非强制使用，也不是所有审计业务都“一刀切”地运用，而是要因事、因人制宜，区别对待。如承担上市公司报表审计，务须进行审计风险识别评估，对非上市公司报表审计则尽量开展风险识别评估；同时，根据委托审计范围和目的，确定风险分布环节、概率和程度并依次识别风险因素种类和评估风险度，据以选择审计风险模型种类和应用操作方式等。

四、结论

基于健全的审计风险指标体系架构的审计风险模型，即为健全性审计风险模型。它是对现行审计风险模型的进一步完善，二者均适用于我国风险导向审计。被审计单位会计报表潜藏的“固有风险”，对审计程序、风险、策略乃至审计生命都影响巨大，应列为审计首选考虑风险因素，且对其应按“就高不就低”原则评估风险度值；检查风险关乎审计质量、声誉和发展前途，具有控制变量功能，是审计重要性原则的落实体现。该风险应由事务所依据实际情况认真识别和谨慎评估风险度。基于特定的国情、审情影响，中国CPA审计不论从风险意识、识别能力、评估水平、防控技术等层面，都处于学习吸收和模仿训练的初级基础阶段，暂不适合“抓大（重大错报风险和检查风险）放小（签约风险和报告风险）”和盲目地搞风险导向审计的“跨越式”应用，要系统化地考虑审计程序各阶段的全面风险因素影响和完整的风险结构链路，规划种类齐全的风险库，建成要素完备的审计风险模型，以便于指导事务所和CPA能够正确树立审计风险意识，并依据客观实际需要提取相关风险因素进行识别、评估和实施具有防控和规避风险效应的测试程序，为全面开展风险导向审计提质加速。

作者单位：黑龙江八一农垦大学会计学院endprint