有关股权投资之间转换的会计核算问题研究

郭建华

为了进一步规范我国企业会计准则中关于股权投资的相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部近期对《企业会计准则第2号—长期股权投资》（以下简称“CAS2”）和《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称“CAS33”）进行了修订，并自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。对于新修改会计准则涉及长期股权投资、金融资产之间的转换，其有关个别报表、合并报表会计处理方法发生了较大的变化。本文将就CAS2、CAS33涉及转换问题进行分析。

一、金融资产与权益法之间的转换

（一）金融资产转换为权益法的核算

CAS2第十四条规定，投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

【案例】2014年8月1日，A公司再次以8.4亿元的价格从B公司其他股东受让取得该公司14%的股权，至此持股比例达到20%，对B公司相关活动具有重大影响，由原可供出售金融资产转换长期股权投资权益法核算。当日原持有的6%股权投资分类为可供出售金融资产的账面价值为3亿元（其中包括累计其他综合收益为0.5亿元），当日原6%股权的公允价值为3.6亿元。不考虑所得税影响。则A公司会计处理如下（以亿元为单位，下同）：

借：长期股权投资—投资成本

12（8.4+3.6）

其他综合收益 0.5

贷：银行存款 8.4

可供出售金融资产 3

投资收益 1.1（0.6+0.5）

（二）权益法转换为金融资产的核算

CAS2第十五条规定，投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

【案例】2014年8月31日，A公司出售其持有的C公司25%的股权，出售股权后A公司仍然持有C公司15%的股权，对C公司不具有重大影响，改按可供出售金融资产进行会计核算。出售取得价款为16亿元，剩余15%的股权公允价值为9.6亿元。出售时原40%股权投资划分长期股权投资并采用权益法核算的账面价值24亿元（其中：3亿元为按原持股比例享有的C公司可供出售金融资产的公允价值变动，2亿元为按原持股比例享有的C公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，享有C公司除净损益、其他权益变动和利润分配外的其他所有者权益变动为1亿元）。则会计处理为：

借：银行存款 16

贷：长期股权投资15（24×25%/40%）

投资收益 1

借：其他综合收益 3

资本公积 1

贷：投资收益 4

注：原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益2亿元，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

借：可供出售金融资产 9.6

贷：长期股权投资 9（24-15）

投资收益 0.6

二、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并

（一）长期股权投资在购买日的初始投资成本

CAS2第十四条规定，投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。

（二）合并财务报表

CAS33第四十八条规定，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。

【案例】2014年9月1日，A公司再次以银行存款70亿元，从D公司其他股东处购买了D公司50%的股权，相关手续于当日完成，假定A公司购买D公司50%的股权和原购买10%的股权不构成“一揽子交易”，当日起主导D公司相关活动，D公司可辨认净资产公允价值为120亿元。原持有10%的股权投资于购买日的公允价值为9.3亿元。

假定一：购买日之前，即2014年9月1日A公司原持有10%的股权，划分为长期股权投资并采用权益法后续计量的账面价值为9.6亿元（其中：0.2亿元为按原持股比例享有的D公司可供出售金融资产的公允价值变动，享有D公司除净损益、其他权益变动和利润分配外的其他所有者权益变动为0.1亿元）。A公司相关会计处理如下：

（1）个别报表

借：长期股权投资—投资成本70endprint

贷：银行存款 70

购买日长期股权投资初始投资成本=9.6+70=79.6（亿元），购买日前A公司原持有股权相关的其他权益变动0.2亿元、其他所有者权益变动0.1亿元，在购买日均不进行会计处理。

（2）合并财务报表

①合并财务报表中的合并成本=9.3+70=79.3（亿元）

②购买日的合并商誉=79.3-120×60%=7.3（亿元）

③重新计量：

借：长期股权投资 9.3

投资收益 0.3

贷：长期股权投资 9.6

注：合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权。

④与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益

借：其他综合收益 0.2

资本公积 0.1

贷：投资收益 0.3

假定二：购买日之前，即2014年9月1日A公司原持有10%的股权，划分为可供出售金融资产，账面价值为9.3亿元（其中包括其他综合收益为0.3亿元），会计处理如下：

（1）个别报表

借：长期股权投资 79.3

贷：银行存款 70

可供出售金融资产 9.3

借：其他综合收益 0.3

贷：投资收益 0.3

购买日长期股权投资初始投资成本=9.3+70=79.3（亿元）

（2）合并财务报表

①合并财务报表中的合并成本，同假定一。

②购买日的合并商誉，同假定一。

三、企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司的控制权

（一）个别财务报表

CAS2第十五条规定，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

（二）合并财务报表

CAS33第五十条规定，企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

【案例】假定一：2015年1月2日，A公司出售其所持有E公司50%的股权且不属于“一揽子交易”，取得价款350亿元。该项交易后，A公司仍然持有对E公司30%的股权，不能够控制E公司的相关活动，但是具有重大影响，改按权益法核算。剩余30%股权的公允价值为210亿元。处置时长期股权投资的账面价值为456亿元，合并报表确认商誉为6亿元，E公司以前年度调整后的累计净利润为50亿元、累计分配现金股利为10亿元、累计其他综合收益为6亿元、累计其他所有者权益为3亿元。E公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额600亿元。会计处理如下：

①出售时：

借：银行存款 350

贷：长期股权投资

285（456×50%/80%）

投资收益 65

②追溯调整时：

借：长期股权投资 14.7

贷：盈余公积

1.2[（50-10）×30%×10%]

利润分配 10.8

其他综合收益 1.8（6×30%）

资本公积—其他资本公积

0.9（3×30%）

合并报表当期的处置投资收益=[（处置股权取得的对价350+剩余股权公允价值210）-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额600×80%]-商誉6+其他综合收益等9×80%=81.20（亿元）

假定二：2015年1月2日，A公司将其持有的对E公司70%的股权对外出售，取得价款490亿元。该项交易后，A公司持有对E公司10%的股权，不能够控制E公司的相关活动决策，划分为可供出售金融资产。剩余10%股权的公允价值为70亿元。相关会计处理如下：

①出售时：

借：银行存款 490

贷：长期股权投资

399（456×70%/80%）

投资收益 91

②其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

借：可供出售金融资产 70

贷：长期股权投资 57（456-399）

投资收益 13

③合并报表当期的处置投资收益，同假定一。

作者单位：中国人民大学endprint