长期股权投资中成本法转权益法的问题探讨

刘丽娜++李莉

[摘 要] 2014年财政部最新修订的《企业会计准则第2号》对长期股权投资后续计量中成本法转为权益法的核算做出了修改。本文根据最新修订的内容对转换所涉及的条件、步骤、会计处理及相关问题等方面进行探讨。

[关键词] 长期股权投资；成本法；权益法

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 21. 007

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2016）21- 0018- 03

0 引 言

长期股权投资的后续计量方法分为成本法和权益法。成本法下除追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整；而权益法则需要在投资持有期间，根据被投资单位所有者权益的变动，按应享有或应分担被投资单位所有者权益的份额对长期股权投资进行调整。由上可见，在投资单位对被投资单位的投资比例发生变化需要由成本法转为权益法时，处理的过程是十分复杂的。加之后续计量方法的改变属于会计政策的变更，应采用追溯调整处理。本文结合2014年新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》的变化，以成本法转为权益法的核算为切入点进行研究。

1 成本法转权益法的条件

企业对长期股权投资的核算方法是采用成本法还是权益法主要取决于投资单位拥有的被投资单位有表决权资本的持股比例。根据2014年最新修订的企业会计准则规定，成本法转为权益法后续计量的唯一条件是初始投资比例超过50%处于控制地位的投资单位，后来因处置投资而降低持股比例、由控制转为重大影响或共同控制的情况。

2 成本法转权益法的步骤

长期股权投资的核算方法由成本法转为权益法的基本思路是终止确认处置部分股权，剩余股权按权益法进行核算，并视同初始投资时就已然采用权益法，进行追溯调整。其具体步骤如下：

（1）计算投资处置部分的成本，按处置比例从长期股权投资中转出，处置金额和转出成本的差额计入投资收益。

（2）比较剩余股权账面价值与原投资日按剩余份额投资单位应享有的被投资单位净资产公允价值大小：①若剩余账面价值>按份额享有的被投资单位可辨认净资产公允价值，则不需调整账面价值，差额的实质是商誉，包含在长期股权投资的账面价值之中。②若剩余账面价值<按份额享有的被投资单位可辨认净资产公允价值，则按差额调增长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。

（3）按权益法调整原投资日至处置投资日当年的上一年度，按投资单位实现的净利润、分配的股利和所有者权益的其他变动：①对于被投资单位实现的净利润，由于成本法下没有进行相关处理，因此应按权益法确认投资收益，考虑到损益类科目余额截至处置当年的期初已经结转，所以应调整留存收益。②对于被投资单位分配的股利，成本法和权益法都需进行相关处理，但成本法直接作为投资收益，而权益法需要冲减长期股权投资的成本，因此此时应调整以前年度的留存收益，并相应调整长期股权投资的账面价值。③对于被投资单位的其他变动，由于成本法下不进行处理，因此在追溯调整时直接按权益法调整即可。

（4）按权益法调整处置投资日当年实现的净利润、分配的现金股利和所有者权益的其他变动，该步骤与第3步处理基本类似，但由于当年损益类科目还未结转，对留存收益还未造成影响，因此只需调整当年损益。

3 案例分析及会计处理

[例] 甲公司于2013年1月1日以2 100万元银行存款购买了乙公司60%股权（形成非同一控制下的控股合并）。取得投资时，乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相同为2 500万元。2013年乙公司实现净利润300万元，未分派现金股利；2014年乙公司实现净利润400万元，分派现金股利200万元，资本公积增加100万元；2015年乙公司实现净利润200万元，分派现金股利300万元。2016年1月1日，甲公司将持有乙公司的1/3股权出售，收到银行存款740万元，假定甲公司按10%提取法定盈余公积，不考虑其他因素。

本例中，2013年1月1日至2015年12月31日甲企业长期股权投资应该采用成本法进行计量；2016年1月1日处置股权后，甲公司持有乙公司的股权比例由60%减少到40%，因此对乙公司不再具有控制权，长期股权投资的核算方法由成本法转为权益法，并进行追溯调整。

（1）2013年至2015年处置股权前会计处理

1）2013年1月1日取得股权时：

借：长期股权投资 21 000 000

贷：银行存款 21 000 000 （1）

由于2013年乙公司没有分配股利，所以年末甲公司的长期股权投资的账面价值仍为2 100万元。

2）2014年乙公司分派现金股利200万元，甲公司按60%的份额确认120万元股利：

借：银行存款 1 200 000

贷：投资收益 1 200 000 （2）

3）2015年乙公司分派现金股利300万元，甲公司按60%的份额确认180万元股利：

借：银行存款 1 800 000

贷：投资收益 1 800 000 （3）

（2）2016年1月1日，甲公司出售其持有的20%股权，剩余部分股权变为40%，需要对初始成本、后续计量进行调整。

1）2016年1月1日处置股权时，做如下分录：

借：银行存款 7 400 000

贷：长期股权投资 7 000 000

投资收益 400 000 （4）

处置后，剩余股权成本为1 400万元。初始投资日，即2013年1月1日甲公司可辨认公允价值与账面价值相同为2 500万元，甲公司应享份额计算为2500×40%=1 000万元。由于剩余股权成本1 400万元 > 享有的乙公司可辨认净资产公允价值1 000万元，差额400万形成商誉，不需调整长期股权投资的账面价值。

2）2013年至2015年，甲公司需要对剩余股权视同权益法持续计量，因此要进行追溯调整。

①2013年乙公司实现净利润300万元，未分派现金股利，按40%份额做如下分录：

借：长期股权投资——损益调整 1 200 000

贷：盈余公积 120 000

利润分配——未分配利润 1 080 000 （5）

②2014年乙公司实现净利润400万元，分派现金股利200万元，资本公积增加100万元。

a.净利润的调整方法同2013年，按40%份额进行调整，做如下分录：

借：长期股权投资——损益调整 1 600 000

贷：盈余公积 160 000

利润分配——未分配利润 1 440 000 （6）

b.分派的现金股利在成本法中已经形成当年留存收益，追溯调整按40%份额冲销影响，做如下分录：

借：盈余公积 80 000

利润分配——未分配利润 720 000

贷：投资收益 800 000 （7）

投资收益在权益法之下，应作为收回投资处理，即：

借：投资收益 800 000

贷：长期股权投资——损益调整 800 000 （8）

将（7）和（8）合并，得到关于现金股利追溯的完整调整分录：

借：盈余公积 80 000

利润分配——未分配利润 720 000

贷：长期股权投资——损益调整 800 000 （9）

c.调整资本公积的变化：

借：长期股权投资——其他权益变动 400 000

贷：资本公积——其他资本公积 400 000 （10）

d.将分录（6）、（9）和（10）合并，得到2014年追溯调整的完整分录，即

借：长期股权投资——损益调整 800 000

——其他权益变动 400 000

贷：盈余公积 80 000

利润分配——未分配利润 720 000

资本公积——其他资本公积 400 000 （11）

③2015年乙公司实现净利润200万元，分派现金股利300万元。

a.将净利润按40%份额计入当年投资收益：

借：长期股权投资——损益调整 800 000

贷：投资收益 800 000 （12）

b.分派的股利300万元在成本法下已确认为当年的投资收益（见分录（3）），因此应冲销40%的份额，并将其作为投资成本的收回处理，做以下两笔会计分录：

借：投资收益 1 200 000

贷：应收股利 1 200 000 （13）

借：应收股利 1 200 000

贷：长期股权投资——损益调整 1 200 000 （14）

c.将（12）-（14）合并，得到2015年追溯调整的完整分录：

借：投资收益 400 000

贷：长期股权投资——损益调整 400 000 （15）

④将2013-2015年的追溯调整分录合并，得到长期股权投资由成本法转权益法的完整分录：

借：长期股权投资——损益调整 1 600 000

——其他权益变动 400 000

投资收益 400 000

贷：盈余公积 200 000

利润分配——未分配利润 1 800 000

资本公积——其他资本公积 400 000 （16）

经过上述调整，长期股权投资的账面价值为1 600万元，其中成本1 400万元，损益调整160万元，其他权益变动40万元。2015年，甲公司按份额享有的投资日乙公司净资产公允价值持续计量的公允价值为（2 500+300+400-200+100+200-300）×40% =1 200万元，1 600万元与1 200万元的差额400万元依然体现为商誉性质。

4 结 语

成本法向权益法转换是本着客观反映经济交易事项本质的目的，对会计信息进行真实的计量、确认和报告，为会计信息使用者提供决策有用的信息，这也是会计核算最基本的要求。不过在后续计量的方法转换过程中，我们需要注意以下几点：

（1）因处置股权导致持股比例下降，由成本法转为权益法时，除处置时转让部分股权外，追溯调整适用的是剩余部分的股权。

（2）取得至处置部分股权日期间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动类似于原有股权或剩余股权的会计处理，需调整长期股权投资的账面价值，需要区分投资处置年度和投资处置以前年度。对于前者可以调整当年的损益类科目，而对于后者，只能调整留存收益。

（3）在追溯调整投资单位应享的被投资单位权益时，如果属于取得投资后被投资单位以前年份已经分派的现金股利和利润，调整留存收益时应从中扣除。

（4）在追溯调整时，不但要考虑由净损益引起的被投资单位净资产的变动对投资单位产生的影响，还要考虑除净损益以外的其他原因引起净资产的变动对投资单位产生的影响。

主要参考文献

[1]财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资[S].北京：经济科学出版社，2014.

[2]李莉.高级财务会计[M].大连：东北财经大学出版社，2016.

[3]张丹丹，陈诚.长期股权投资成本法转权益法会计处理浅析[J].新经济，2016（11）：31-32.

[4]易俊梅.论长期股权投资成本法与权益法转换的会计处理及意义[J].中国总会计师，2014（1）：125-126.

[5]林益光，孙永彩.长期股权投资成本法转权益法问题及其对策[J].财会通讯，2011（5）：57-58.