新准则下职工薪酬核算的财税处理

赵海立

近几年来，随着我国市场经济发展，社保保障体系逐渐完善，企业向职工提供的福利形成不断丰富，比如实务中出现的带薪缺勤、利润分享计划、长期辞退计划、长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划及奖金计划等。但这些新的福利项目，在财政部2006年发布的《企业会计准则第9号—职工薪酬》（以下简称“原准则”）中对新的福利项目没有规定具体确认和计量的原则。原准则对于离职后福利的会计处理规范也不完整，导致实务中的离职后福利适用的会计政策、披露的内容等有所不一致。再如长期辞退计划导致的应付职工薪酬的估计和折现、企业内退职工的工资薪金调整等问题的处理，需要准则予以明确，因此，财政部于2014年1月27日正式发布修订后的《企业会计准则9号—职工薪酬》（以下简称“新准则”），并要求在2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。

一、新准则与原准则变化对比

新准则与原准则变化概况详见表1。

二、短期薪酬的财税处理

短期薪酬，是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内将全部予以支付的职工薪酬，分为一般短期薪酬、短期带薪缺勤（包括累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤）、短期利润分享计划。

1.一般短期薪酬的核算原准则与新准则的会计处理没有太大变化，只是新准则对于非货币性福利的核算更强调采用公允价值来计量，如果是自产的非货币资产用于职工福利时需要按公允价值加上相关的税费确认职工薪酬，同时确认收入并结转成本。如果是外购的非货币资产则按照公允价值加上相关的税费确认职工薪酬。

2.短期带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。实务中企业应当在职工提从了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬。

例1：甲公司共有500名职工，从2014年1月1日起实行累积带薪缺勤制度。公司规定每个职工每年可以享受10天的带薪年假，当年没有行使的可以结转到下一个年度，超过一年没有行使的则权利作废。下一年行使权利时先使用当年的休假权，不足的再使用上年结转下来的休假权，职工离职时对于累积带薪缺勤休假公司不予支付现金。甲公司2014年平均每个职工有3天未使用的休假权。公司预计2015年有450人享受不超过10天的带薪休假，剩余的50人平均每个预计休假13天。50人中30人为管理人员、20人为生产人员。每人每天平均工资为100元。对于在2014已经休年假的职工其工资在休假期是照发的，因此相应的工资已经计入了每个月薪酬中，不用再单独核算。甲公司在2014年12月31日应确认由于职工累积带薪休假的权利在2015年行使，预计将导致支付的工资负债即50×（13-10）×100=15000（元）。

借：生产成本 9000

管理费用 6000

贷：应付职工薪酬—累积带薪缺勤

15000

非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。实务中企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必额外作相应的账务处理。

3.企业制订有短期利润分享计划的，如当职工完成规定业绩指标，或者在企业工作了特定期限后，能够享有按照企业净利润的一定比例计算的薪酬。

例2：甲公司规定各事业部经理的年终奖金为事业部全年创造经济附加价值（EVA）的2%来计算。经济附加价值（EVA）=事业部税后利润-事业部占用资产×公司加权资金成本率。公司的电气化事业部2014年实现税后利润为450万元，占用资产8000万元，加权资金成本率为5%。经济附加价值（EVA）=450-8000×5%=50（万元）。事业部经理享有的年终奖金=50×2%=1（万元）。

借：管理费用 10000

贷：应付职工薪酬—利润分享计划

10000

累积带薪缺勤和利润分享计划计提的职工薪酬并没有实际支付原则来说需要纳税调整。但是符合《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

根据上述规定，如果企业在年底前已计提且明确到个人的工资费用、而且企业在汇算清缴期限内完成发放，可认定为纳税年度实际发生，在上述工资薪金支出所属纳税年度可以税前扣除。

在汇算清缴期限终了后补发上年或者以前纳税年度合理的工资薪金支出的，应在工资薪金支出实际发放年度税前扣除。

三、离职后福利的财税处理

离职后福利分为设定提存计划和设定受益计划两种类型。设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。目前我国实务中的养老保险和失业保险就属于设定提存计划内容。设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。比如企业为职工提供统筹外补充退休金。

例3：甲公司在2014年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。该设定受益计划规定：向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后可以一次性获得额外的退休金，职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。公司养老金计算公式为：养老金支付单位=最后年薪×500%，该企业工资增长速度为一直为每年为5%。为简化起见，假定当前平均年龄为45岁，退休年龄为65岁，还可以为公司服务20年，目前符合条件职工合计平均年薪为100万元。假定在退休前无人离职。假定适用的折现率为10%。并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。设定受益计划义务=100×（F/P，5%，20）×500%=100×2.653×500%=1326.50（万元）。（职工服务期间每期服务成本计算见表2）endprint

服务第1年年末：

借：管理费用（或生产成本等） 108400

贷：应付职工薪酬

—设定受益计划义务108400

服务第2年末：

借：管理费用（或生产成本等） 119200

贷：应付职工薪酬

—设定受益计划义务 119200

借：财务费用10800

贷：应付职工薪酬

—设定受益计划义务10800

以后各年度同理。

第20年支付退休金时：

借：应付职工薪酬

—设定受益计划义务 13265000

贷：银行存款 13265000

企业计提的设定受益计划义务支出并没有在当期实际支付，也不符合《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条的规定，因此在年末纳企业所得税时需要纳税调整增加应纳税所得额并形成延递所得税资产，待实际支付时从税前利润中扣除，同时转回递延所得税资产。目前在实务工作中财务人员根据精算师出具的精算报告中提供的数据进行相关会计处理即可。

四、辞退福利的财税处理

辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。由于导致义务产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的服务，企业应当将辞退福利作为单独一类职工薪酬进行会计处理。企业向职工提供辞退福利的，应当确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期管理费用。如果企业在报告期后的十二个月内不能完全支付的辞退福利，则应按照其他长期福利的相关规定处理。

《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。因此，作为企业税前扣除项目的员工辞退福利，应该是企业已经实际支付给职工的那部分支出，尚未支付的部分，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除。

《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税[2001]157号）规定，个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发[1999]178号）的有关规定，计算征收个人所得税。个人领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。

国税发[1999]178号文规定，对于个人因解除劳动合同取得一次性经济补偿收入，应按工资、薪金所得项目计征个人所得税。个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12年计算。

五、其他长期福利的财税处理

其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。其他长期职工福利包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。

例4：王某是甲公司的一名员工，在2014年1月1日内部退休（50岁），将于2018年12月31日正式退休（55岁）。假设在每年年末应支付王某内退工资和福利5万元，并假定折现率为5%。则甲公司2014年1月1日会计处理如下：

应付职工薪酬现值=5×（P/A，6%，5）=5×4.212=21.06（万元）。

借：管理费用 210600

贷：应付职工薪酬—其他长期福利

210600

2014年12月31日计提利息：

借：财务费用 12636

贷：应付职工薪酬—其他长期福利

12636

支付工资和福利5万元：

借：应付职工薪酬—其他长期福利

50000

贷：银行存款50000

“应付职工薪酬—其他长期福利”科目期末余额173236元（210600+12636-50000）并没有实际支付，因此不能在所得税前扣除，需要调整增加应纳税所得额，并且按照适用税率确认递延所得税资产以后各年度实际支付时转回。

作者单位：哈尔滨市松北区人民政府房屋征收办公室endprint

服务第1年年末：

借：管理费用（或生产成本等） 108400

贷：应付职工薪酬

—设定受益计划义务108400

服务第2年末：

借：管理费用（或生产成本等） 119200

贷：应付职工薪酬

—设定受益计划义务 119200

借：财务费用10800

贷：应付职工薪酬

—设定受益计划义务10800

以后各年度同理。

第20年支付退休金时：

借：应付职工薪酬

—设定受益计划义务 13265000

贷：银行存款 13265000

企业计提的设定受益计划义务支出并没有在当期实际支付，也不符合《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条的规定，因此在年末纳企业所得税时需要纳税调整增加应纳税所得额并形成延递所得税资产，待实际支付时从税前利润中扣除，同时转回递延所得税资产。目前在实务工作中财务人员根据精算师出具的精算报告中提供的数据进行相关会计处理即可。

四、辞退福利的财税处理

辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。由于导致义务产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的服务，企业应当将辞退福利作为单独一类职工薪酬进行会计处理。企业向职工提供辞退福利的，应当确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期管理费用。如果企业在报告期后的十二个月内不能完全支付的辞退福利，则应按照其他长期福利的相关规定处理。

《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。因此，作为企业税前扣除项目的员工辞退福利，应该是企业已经实际支付给职工的那部分支出，尚未支付的部分，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除。

《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税[2001]157号）规定，个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发[1999]178号）的有关规定，计算征收个人所得税。个人领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。

国税发[1999]178号文规定，对于个人因解除劳动合同取得一次性经济补偿收入，应按工资、薪金所得项目计征个人所得税。个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12年计算。

五、其他长期福利的财税处理

其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。其他长期职工福利包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。

例4：王某是甲公司的一名员工，在2014年1月1日内部退休（50岁），将于2018年12月31日正式退休（55岁）。假设在每年年末应支付王某内退工资和福利5万元，并假定折现率为5%。则甲公司2014年1月1日会计处理如下：

应付职工薪酬现值=5×（P/A，6%，5）=5×4.212=21.06（万元）。

借：管理费用 210600

贷：应付职工薪酬—其他长期福利

210600

2014年12月31日计提利息：

借：财务费用 12636

贷：应付职工薪酬—其他长期福利

12636

支付工资和福利5万元：

借：应付职工薪酬—其他长期福利

50000

贷：银行存款50000

“应付职工薪酬—其他长期福利”科目期末余额173236元（210600+12636-50000）并没有实际支付，因此不能在所得税前扣除，需要调整增加应纳税所得额，并且按照适用税率确认递延所得税资产以后各年度实际支付时转回。

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服务第1年年末：

借：管理费用（或生产成本等） 108400

贷：应付职工薪酬

—设定受益计划义务108400

服务第2年末：

借：管理费用（或生产成本等） 119200

贷：应付职工薪酬

—设定受益计划义务 119200

借：财务费用10800

贷：应付职工薪酬

—设定受益计划义务10800

以后各年度同理。

第20年支付退休金时：

借：应付职工薪酬

—设定受益计划义务 13265000

贷：银行存款 13265000

企业计提的设定受益计划义务支出并没有在当期实际支付，也不符合《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条的规定，因此在年末纳企业所得税时需要纳税调整增加应纳税所得额并形成延递所得税资产，待实际支付时从税前利润中扣除，同时转回递延所得税资产。目前在实务工作中财务人员根据精算师出具的精算报告中提供的数据进行相关会计处理即可。

四、辞退福利的财税处理

辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。由于导致义务产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的服务，企业应当将辞退福利作为单独一类职工薪酬进行会计处理。企业向职工提供辞退福利的，应当确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期管理费用。如果企业在报告期后的十二个月内不能完全支付的辞退福利，则应按照其他长期福利的相关规定处理。

《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。因此，作为企业税前扣除项目的员工辞退福利，应该是企业已经实际支付给职工的那部分支出，尚未支付的部分，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除。

《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税[2001]157号）规定，个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发[1999]178号）的有关规定，计算征收个人所得税。个人领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。

国税发[1999]178号文规定，对于个人因解除劳动合同取得一次性经济补偿收入，应按工资、薪金所得项目计征个人所得税。个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12年计算。

五、其他长期福利的财税处理

其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。其他长期职工福利包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。

例4：王某是甲公司的一名员工，在2014年1月1日内部退休（50岁），将于2018年12月31日正式退休（55岁）。假设在每年年末应支付王某内退工资和福利5万元，并假定折现率为5%。则甲公司2014年1月1日会计处理如下：

应付职工薪酬现值=5×（P/A，6%，5）=5×4.212=21.06（万元）。

借：管理费用 210600

贷：应付职工薪酬—其他长期福利

210600

2014年12月31日计提利息：

借：财务费用 12636

贷：应付职工薪酬—其他长期福利

12636

支付工资和福利5万元：

借：应付职工薪酬—其他长期福利

50000

贷：银行存款50000

“应付职工薪酬—其他长期福利”科目期末余额173236元（210600+12636-50000）并没有实际支付，因此不能在所得税前扣除，需要调整增加应纳税所得额，并且按照适用税率确认递延所得税资产以后各年度实际支付时转回。

作者单位：哈尔滨市松北区人民政府房屋征收办公室endprint