生活视角解两“未”

赵丽丽

(山东商业职业技术学院，山东济南 250103)

2007年的会计准则修订，新增了“未实现融资收益”会计科目，并将“未确认融资费用”会计科目变更了类别。这两个会计科目的性质如何界定的?以其命名的账户如何使用呢?下面从生活视角出发谈谈对此的认识。

一、“未确认融资费用”账户

(一)生活视角谈应用

当今时代，购房者很多采用贷款形式买房，付一定比例首付，不足款项向银行申请贷款，然后分多年每月等额向银行还款。例，某企业购买一套房产，价格8000元/平方米，面积 100平方米，首付比例30%，贷款比例70%，期限20年，年利率7.05%。意味着首付240000元，贷款560000元，在将来的这20年中，每月需还4358.5元(计算过程见图1)。20年共需还1046040元，相对原贷款560000，多出的486040元是选择房贷，选择分期付款从而在将来20年中需付出的代价，这属于购房者融资的相关费用。那能否在借款之时一次性作为借款当期的融资费用呢?不可以，不符合会计配比原则。正确的做法是在将来20年中每月还房贷时再行确认。所以，在取得贷款但尚未开始偿还的时候先将486040元计为“未确认融资费用”，等待每期还款时再行确认为每个还款期当期的融资费用。该购房者的账务处理如下(为突出重点，此处处理假设不考虑相关税费):

1.房产入账:

借:固定资产—XX房产 800 000

未确认融资费用 486 040

贷:银行存款 240 000

长期借款 1 046 040

2.每月还款:

为方便理解科目的运用，假设每月利息占还款额的比例是固定的，如该例中，486 040占总还款额1 046 040的46.46%，则每月还款额4 358.5元中的利息部分是2 025元。第1月－第239月，每月还房贷时的账务处理

(1)还款的处理:

借:长期借款 4 358.50

贷:银行存款 4 358.50

(2)确认属于还款当月的融资费用:

借:财务费用 2 025

贷:未确认融资费用 2 025

3.最后一个月(第240个月)的账务处理:

剩余未还的房贷，即长期借款账户的余额:1 046 040－4 358.5×239=4 358.5元，未确认融资费用账户的余额:486 040－2 025×239=2 065元。

(1)还款的处理:

借:长期借款 4 358.50

贷:银行存款 4 358.50

(2)确认属于当月的融资费用:

借:财务费用 2 065

贷:未确认融资费用 2 065

经以上处理，486 040元的未确认融资费用被分摊到每月的“财务费用”中了。

房产总价800 000元，首期付款240 000元，贷款560 000元，月利率0.5875%。

图1 房贷计算过程

(二)账户性质

通过以上账务处理，可以看出，未确认融资费用账户借记增加，贷记减少，这似乎与资产类账户的使用方式相同，所以“未确认融资费用”在2007年1月1日新准则出台之前，一直被当作资产类账户。

资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。具有以下特点:①资产是由过去的交易或事项形成的;②资产必须为企业拥有或控制;③资产预期能够给企业带来经济利益。前两个特点暂且不论，单从第三个特点入手，资产预期能够给企业带来经济利益，是指直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力，显然，“未确认融资费用”不符合，它是由借债引起的，并且预期带来的不是现金和现金等价物的流入却是流出。可将未确认融资费用看成是暂未计摊的欠银行利息，显然，它属于负债类账户。一般的负债类账户，贷记增加，借记减少，而它相反，由此断定，它属于负债类的备抵账户，是用来备抵长期借款或者长期应付款的。

(三)专业角度应用举例

例1:甲企业2013年1月1日从M公司购入一台设备，价税款合计550 000元，设备交付使用。合同约定价税款分两次支付，2013年末支付300 000元，2014年末支付250 000元。年利率5% 。要求用实际利率法确认融资费用。并做出账务处理。(为简化分析，假设不考虑增值税进项税问题)

分析:这550 000元，是现在的价值，还是将来时点的价值?类比前述房贷，因为将来240次的分期付款，共计要付1 046 040元，比不选择分期的560 000元，多付出486 040元的利息。该例中的300 000和250 000，合计550 000元，性质上与每期还的房贷是一样的。很显然，这550 000，是将来时点的价值，即，如果不采用分期的方式，现在需付的额度应该比550 000少，少多少呢?(计算过程见图2)

图2 现值计算表

若是不采用分期而选用一次性付款的话，只需付512 470元，比550 000少37 530。甲选择分期多付出的37 530元，是为选择分期付出的代价，是给设备供给方M公司垫压资金的利息。相关账务处理如下:

甲企业购入机器设备时:

借:固定资产 512 470

未确认融资费用 37 530

贷:长期应付款—M公司 550 000

未确认融资费用账户，借方余额37 530元，是尚未确认的融资费用。将在付每笔钱的时候，确认转入“财务费用”。长期应付款的账面净额550 000－37 530=512 470元。

1.第一年末

(1)支付价款时:

借:长期应付款—M公司 300 000

贷:银行存款 300 000

(2)同时确认融资费用:

按照实际利率法，长期应付款的账面净值512 470乘以实际利率5%来得出25 623.5元。

借:财务费用 25 623.5

贷:未确认融资费用 25 623.5

“未确认融资费用”账，账户借方余额11 906.5。

2.第二年末

(1)支付价款时:

借:长期应付款—M公司 250 000

贷:银行存款 250 000

“长期应付款”账平了

(2)同时确认融资费用:

借:财务费用 11 906.5

贷:未确认融资费用 11 906.5

“未确认融资费用”账平了。

二、“未实现融资收益”账户

(一)专业角度应用举例

例2:接例1，站在设备供给方M公司的角度考虑，该如何进行账务处理?

分析:如果M公司不用分期收款销售，意味着会现在一次性收取512 470元。因采用分期收款，两期共计收回550 000，比一次性收取多收37 530元，这是未实现融资收益部分。要在每期真正收到款项的时候，才真正实现融资收益，称未实现融资收益。真正实现时再冲减收款当期的财务费用即可。设备供给方M公司的相关账务处理如下(计算过程同例1，在此省略):

销售商品时:

借:长期应收款—甲企业 550 000

贷:主营业务收入 512 470

未实现融资收益 37 530

1.第一年末

(1)收到款项300 000元:

借:银行存款 300 000

贷:长期应收款—甲企业 300 000

同时，

(2)确认融资收益

借:未实现融资收益 25 623.5

贷:财务费用 25 623.5

2.第二年末

(1)收到款项250 000元:

借:银行存款 250 000

贷:长期应收款—甲企业250 000

同时，

(2)确认融资收益

借:未实现融资收益 11 906.5

贷:财务费用 11 906.5

(二)总结账户性质

通过例2，可以看出“未实现融资收益”账户，贷记增加，借记减少，这属于资产类的备抵账户，是用来备抵长期应收款等账户的。在2007年的会计准则修订中，在资产类账户中新增“未实现融资收益”账户。

［1］王宗江，张宝清.财务会计(第三版)［M］.北京:高等教育出版社，2012.

［2］中国注册会计师协会.会计［M］.北京:中国财政经济出版社，2013.

［3］财政部会计资格评价中心.初级会计实务［M］.北京:中国财政经济出版社，2013.

［4］财政部会计资格评价中心.中级会计实务［M］.北京:中国财政经济出版社，2013.

［5］财政部会计资格评价中心.财务管理［M］.北京:中国财政经济出版社，2013.