管理会计工具—变动成本法

赵鹃　牟树美

变动成本法通常又被我们称为直线成本法，指的是在成本的计算过程中加入成本性态因素，将成本划分为固定成本和变动成本，其中变动成本又可以细分为变动生产成本和变动非生产成本，计算成本时不考虑计入期间费用的固定成本而只考虑变动成本，并且按各自贡献比例计算损益的方法。这种成本计算方法是管理会计计算成本的方法。

管理会计理论认为，在进行成本计算、确定产品成本与期间成本时，必须摆脱财务会计传统思维模式，重新认识产品成本和期间成本的本质。变动成本法的特点主要是考虑了将成本按照成本性态进行划分，所谓的成本性态，就是成本的变动和成本之间存在一定的关系。成本计算的方法常用的包括变动成本法和完全成本法两种，两者之间的差异主要体现在以下几点：

首先，成本构成不同。变动成本法计算成本是只需要考虑“直接消耗”。直接消耗包括直接材料、直接人工和变动的制造费用。固定性的费用如固定的制造费用则不再考虑的范围之内。其次，产品存货的计价不同。变动成本法中期间费用包含固定制造费用、管理费用和销售费用三种。采用变动成本法进行计算时期间费用是直接从利润中扣减的项目，而不计入产成品或者在产品的成本之中。第三，利润计算的方式不同。采用变动成本法进行计算时需要计算贡献毛益率，所以就需要考虑成本的性态，这样也有利于进行内部管理。而完全成本法更多地考虑外部管理的需要，将成本以其各自的职能进行划分。最后，两者服务的对象不同。变动成本法更多的考虑内部管理者的需要，适用于内部管理。而相反完全成本法则更多的服务于企业的外部利益相关者。

完全成本法和变动成本法两者相比，后者的优点主要体现在：

（一）变动成本法由于将产品成本和销量挂钩，所以可以体现利润和销量之间的关系，有助于企业管理者重视企业的业务量，通过各种方法研究市场特点，采取方式促进销售，从而提高企业的利润，也提高企业的经济效益。（二）采用变动成本法计算产品成本是由于是将固定制造费用等计入了期间费用，所以单位的生产成本就不受固定费用的影响，从而使成本控制更科学合理；其次变动成本法中由于成本性态的存在将成本划分为固定成本和变动成本，成本的升高至于企业的产品产量有关，使成本升降的原因更为清晰；第三，亦是由于成本性态的存在，将成本按照成本性态进行划分，从而使成本各部分对应各自的责任人，使责任归属更一目了然；最后，变动成本法的计算方法是企业管理者更注重单位成本的构成，其成本控制也一般采用弹性预算和制定标准成本等来完成，使得成本控制更科学合理。（三）变动成本法所提供的变动成本、固定成本、贡献边际和营业利润等资料，更好的体现了企业产品成本和企业业务量之间的关系，反映了产销和利润之间的关系，从而可以更科学的提供企业业绩预测和决策的依据。（四）完全成本法下产品成本包含固定成本，所以在进行单位成本计算的过程中就存在成本分摊的问题。而成本分摊的方法多种多样，而且存在较大的主观随意性，这就增加了企业产品成本计算的难度和准确度，而变动成本法恰恰克服了这方面的缺点。

变动成本法仍然存在以下缺点：

（一）变动成本法更多的适用于企业内部的管理需要，对于外部的相关利益者来说不太符合其传统的成本计算方法。（二）变动成本法计算的一个前提是考虑成本性态的划分，并假设企业的固定成本和单位变动成本在短期内不会改变，显然这种假设从长期来看是不成立的。（三）变动成本法不能广泛应用的一個现实原因是其计算方法导致的所得税时间性差异。

对于变动成本法应该如何应用，目前主要有以下三种观点：

第一种观点是采用“双轨制”。所谓“双轨制”就是两种计算方法同时并行，采用完全成本法的同时平行地建立一套变动成本的计算体系，使两种不同的计算方法适用于不同需求的使用者。第二种观点是采用“单轨制”。持有这种观点的人主要是偏重变动成本法，认为变动成本法在计算成本时更科学合理。所以这种观点的人们认为应该完全用变动成本法代替完全成本法。第三种观点是采用“结合制”。顾名思义就是将两种不同的成本计算方法结合起来使用。

综合考虑，第三种观点最为合理。

下面我们来看一个完全成本法和变动成本法相结合的案例。

以织毛衣机为主要产品的华夏企业，设计的原生产能力是每年1000台，但由于市场等各种竞争因素的存在，使得企业在过去的两年每年只能生产和销售500台。市场售价是每台2500元，该产品的单位产品成本是2600元，详细资料为：单位变动生产成本1000元；固定制造费用800000元；固定推销及管理费用250000元。公司已连续两年亏损，若不能扭亏为盈，银行将不再贷款，公司则面临停产。公司经理为此召集各部门经理开会商讨对策。

销售部门经理：企业生产产品的制造费用偏高，作为主管销售的负责人，我认为我们应该主要在如何降低产品的成本上下功夫，在不提高产品售价的基础上，降低产品成本，从而提高我们企业产品的市场竞争力。

生产部门经理：对于我们企业目前的生产能力来说，应该是没有发挥到最大的程度。我们可以和市场部人员配合，通过市场部门增加销售，从而提高我们生产部门的生产率，降低单位固定成本，也一定可以扭亏为盈。

总会计师：对于生产部门经理的考虑，结合我们企业采用的是完全成本法的成本计算方法，我认为扩大产量是个可行的办法。扩大产量的条件下，即使销量不变，在完全成本法下，我们也可以将固定成本分摊到存货中，这样利润指数就可以提高，想银行等金融机构借款时也会更加容易。

总经理：我综合考虑了以上的观点，认为总会计师的想法是可行的。

具体案例分析如下：

（一）定性分析。企业产品成本的计算方法一般包括完全成本法和变动成本法。完全成本法现阶段更符合人们传统的成本计算理念，被外界接受认可的程度更高；而变动成本法更偏重于企业内部管理的需要，能够为企业成本管理提供更合理的方法，由于变动成本法的计算特点使得其能够更好的分清成本构成的责任归属。就该案例而言，由于竞争的存在，降低产品的单位成本是解决该企业所面临的问题的关键，应采用变动成本法分清各部门的责任。并且在绩效考评时也应采取变动成本法。

（二）定量分析。在全部成本法下，单位产品的生产成本计算为：

单位产品生产成本=单位变动生产成本+单位固定生产成本=1000+800000/1000=1800（元）

两种方法编制企业的利润表，如下表所示：

总会计师建议采用完全成本法，但就算下期的销售量增加了，企业的利润也不一定增长。这是因为企业的利润首先要弥补上期留在存货中的固定制造费用。因此，总会计师的建议不可行。销售部门经理建议主要从企业产品成本方面考虑，通过提高质量、减少消耗从而减低产品成本，实现扭亏为盈；生产部门建议销售人员尽力做促销，是个辅助方法，但短期内不易见效。

（三）总体分析。企业会计为了更好地履行其对内、对外两方面的职能需要，应该使变动成本法和完全成本法相互补充，取长补短，实现两者的结合，为企业的管理提供更好的服务。（作者单位：中央财经大学会计学院）

参考文献：

[1] 尹春霞.变动成本法优缺点在企业应用中的分析，企业导报，2010.

[2] 吴大军等.管理会计[M].东北财经大学出版社，2009.

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[4] 万寿义.现代企业成本管理研究[M].东北财经大学出版社，2004.

[5] 韩文连.管理会计学[M].首都经贸大学出版社，2003.