企业所得税中费用扣除的非合理性及政策建议

【摘要】企业所得税是“大税”，其征税对象的广度和征收金额之大，决定了其重要性。企业所得税的计算异常复杂，涉及各项收入和扣除。其中，扣除项目包括成本、费用、税金、损失和其他支出，由于成本、税金、损失和其他支出的扣除相对较为合理，因此，本文主要对费用扣除中存在的部分非合理性项目进行探讨。通过对业务招待费、广告费、公益性捐赠支出和向非金融企业借款所形成的利息支出的扣除方法和扣除比例的分析，找出其中存在的非合理性，并对“非合理性”向“合理性”的趋近提出自己的政策建议。

【关键词】费用扣除 非合理性 政策建议

规则是每一个项目正常完成所依据的基础，财务会计准则指导企业的会计工作，审计准则指导着事务所的审计工作，税收相关法规又指导着税收征管人员的征管工作。而分析企业所得税中费用扣除的非合理性，也需要费用扣除的原则支持，每一项税收具体规章或条例的制定都离不开原则的指引。下面，将从费用扣除所坚持的原则入手，找出具体规定中与原则相违背的具体项目，并分项目进行一定的政策建议。

一、费用扣除的原则

（一）合理性原则

合理性原则的应用较为广泛。最先接触到合理性原则，是在基础会计的学习中，会计的信息质量要求会计核算要遵循合理性原则，每一项收入和费用的确认都要合理合法，不能任意确定和计量。在企业所得税法中的费用扣除中，同样要坚持合理性原则，要求扣除的项目和金额要符合企业的正常业务活动和正常支出，计入相关资本支出和当期损益的支出必须符合生产经营活动常规。总之，所有可扣除的支出必须是必要的和正常的。

（二）配比原则

“配比”二字首先体现了对象的多元性，要求费用和收入要相互对应，企业发生的每一项费用都应该有相应的收入对应，费用的扣除金额不可能过分高于收入的金额。根据企业所得税法的相关规定，企业所发生的费用不能提前申报扣除。

（三）权责发生制原则

权责发生制是与收付实现制相对应的，相对于收付实现制，权责发生制原则更能体现交易的经济实质，以及交易发生的实际时间和实际金额。根据企业所得税法的相关规定，权责发生制原则要求企业发生的费用要在费用发生的当期扣除。

二、企业所得税法中费用扣除的非合理性

（一）业务招待费的扣除比例违背了合理性原则

在企业所得税法中，企业发生的业务招待费要同时符合两个条件才能扣除。一个条件是，实际扣除的业务招待费不超过实际发生的业务招待费的60%。另一个条件是，实际扣除的业务招待费不能超过当年销售收入总额的千分之五。关于所得税法中的这个规定，体现了税法所具有的“保全税基原则”，只允许扣除一部分的费用，而非据实扣除，在一定程度上保证了国家的税收。同时，这个规定也体现了企业只能根据当年的销售规模来确定业务招待费，过高的业务招待费与过低的销售收入显然是不配比的。然而，在满足第二个条件的前提下，只允许扣除实际发生的业务招待费的60%明显是不合理的，对于一个良好信誉并取得合理的业务招待费发票的企业来说，只允许部分扣除，是十分不合理的，是一种强制征税的行为。

（二）广告费的扣除没有考虑行业的影响

关于广告费的扣除，原则上统一按照企业当年销售收入的15%计算扣除。随着较新的所得税法的颁布，有一些特殊的规定。比如：对于烟草行业的广告费支出一律不允许税前扣除，从中不难看出，这受政策导向的影响，体现了国家呼吁禁烟的政策。再如，对于饮料制造、医药制造、化妆品的制造和销售行业，允许按照当年销售收入的30%计算扣除，对于不足扣除的部分，可以结转到以后年度进行扣除。这样的规定，体现了企业所得税法随着社会的进步在不断完善。但是，除了饮料制造、医药制造、化妆品的制造和销售行业外，还存在一些行业的合理广告费支出要超过15%，对于这些行业，我认为企业所得税法也应该进行明细的规定，以消除广告费扣除的非合理性。

（三）公益性捐赠支出的扣除缺乏灵活性

对于企业所发生的公益性捐赠支出，税法允许在不超过年度利润12%的部分税前扣除。关于这条规定，我认为是不合理的，且缺乏灵活性。公益性捐赠支出本身就是企业社会责任的一种体现，是对国民的一种福利，企业无偿的捐赠支出同时也是一种社会资源的再分配，在一定程度上，缩小了贫富差距，是社会公平的一种体现。年度利润总额的12%部分才允许税前扣除，可能在一定程度上会抑制企业的捐赠行为。我认为，只要企业的对外公益性捐赠支出没有影响到企业的正常经营活动，且公益性捐赠支出取得合理凭据，就应该据实扣除，以达到鼓励企业进行公益性捐赠的目的，增强企业的社会责任感。

（四）向非金融企业的利息支出扣除不合理

关于利息支出的税前扣除，分为向金融企业借款所形成的利息支出和向非金融企业借款所形成的利息支出，对于向金融企业借款所形成的利息支出，企业所得税法规定可以据实扣除。然而，对于企业向非金融企业借款所形成的利息支出，只有在不超过金融企业同期同类贷款利率的部分才能扣除，超过部分不能扣除。这样的规定显然是不合理的，违背了费用扣除的“合理性原则”。学过财务管理的人都知道，一般向非金融企业的借款利率要高于向金融企业的借款利率。对于企业来说，除了企业之间存在关联方关系，企业一般都会选择先向金融企业借款，在向金融企业借不到款的时候，可能才会考虑民间融资。当企业向非金融企业借款时，非金融企业出于风险与收益的正向关系，也会提高借款的利率，因为风险较低的企业通常已经得到了银行的贷款，只有风险较高的企业较难取得银行贷款，才会考虑向非金融企业借款。因此，我认为出于增强企业抗风险能力的角度出发，企业所得税法应该适当提高向非金额企业借款所形成的利息支出的扣除比例。

三、相关政策建议

（一）改进业务招待费扣除的方法

针对前面的分析，关于业务招待费扣除的方法。我认为同样需要两个条件，只是第一个条件应该改进。改进后的业务招待费应满足：第一，企业所发生的业务招待费取得合理凭证，凭证后应列明明细，且明细部分的记录金额符合一般的消费水平；第二，不能超过企业当年销售收入的千分之五。这样的规定，更能符合企业的实际情况，增强企业的抗风险能力，也更加能提高企业的会计信息质量。

（二）分行业确定广告费的扣除比例

前面分析过广告费的扣除比例没有考虑行业的影响，那么分行业确定广告费的扣除比例就是重点。医药制造、饮料制造、化妆品制造和销售行业的广告费的扣除比例已经提高到30%，这本身就体现了分行业确定广告费的扣除比例的税收立法趋势。那么，通过实际的调研，可以分析出哪些行业的平均广告费是多少，然后以这个平均数来确定这个行业的广告费扣除比例。

（三）以行业的利润率来确定公益性捐赠支出的扣除比例

公益性捐赠支出本身是一件值得鼓励的事，在年度利润总额12%的部分才允许扣除，这会抑制企业的公益性捐赠行为。以行业的利润率为基础，在这个基础的50%的部分都允许税前，这更加符合“合理性原则”。

（四）提高向非金融企业借款所形成的利息支出的扣除比例

对于向金融企业借款所形成的利息支出，针对前面的分析，我认为应该在金融企业同期同类贷款利率的基础上，再加五个百分点，允许税前扣除，适当缩小会税的差异。

综述所述，所得税中各项费用扣除存在一定的“非合理性”，需要政策上的改进。广告费、业务招待费、利息支出、公益性捐赠支出等方面的税前扣除不尽详细和合理，对于企业的抗风险能力有影响。相关立法部门应该在坚持费用扣除三项原则的基础上，对相关方面进行明细的规定，以提高企业的抗风险能力和征管的效率。

参考文献

[1]全国注册税务师执业资格考试教材编写纽.税法（二）[M].北京：中国税务出版社，2014.

[2]吕永.浅议业务招待费税前扣除政策[J].涉外税务，2008（5）.

[3]孙玉栋.“两法合并”前后税前扣除政策的比较[J].涉外税务，2007（6）.

作者简介：字艳芳（1991-），女，白族，云南大理人，就读于云南大学，研究方向：财务会计理论与实务。