关于企业应收账款若干问题的探析

桂林理工大学 文 媛

一、应收账款形成的原因

应收账款是指企业在正常的经营过程中因销售商品、产品、提供劳务等业务，应向购买单位收取的款项，包括应由购买单位或接受劳务单位负担的税金、代购买方垫付的各种运杂费等。应收账款是企业向下游企业销售时形成的延期收款，原因有以下几点:

(一)企业议价能力不强。

究其原因，是企业产品竞争能力不强，市场上可替代品众多，需方掌握着市场话语权，导致企业无法现货交易，只能满足需方要求进行铺货，形成应收账款。

(二)企业信用政策的变化。

因企业为了扩大销售规模，提高市场占有率而放宽信用标准、信用期间和信用条件，导致应收账款增加，是企业为改善企业经营状况而做出的重要决策。

(三)企业信用管理意识淡薄。

企业对客户资信情况认识不足，重视不够，特别是在当前买方市场形成的条件下，未对客户信用情况进行认真调查。也可能存在集团公司多头授信的情况，而不正常地扩大了客户的信用额度。对客户付款，未有强制信用约定。

(四)客户违约。

因客户不履行合约，不按时付款，更严重的甚至不支付货款，而使企业遭受信用风险。

总之，造成企业应收账款的原因是多种因素综合的结果，涉及产品竞争力、市场环境、公司战略、企业财务政策、销售政策等种种因素。

二、应收账款的成本

应收账款的成本包括机会成本及信用成本，具体包括应收账款占用的资金成本(应计利息)，催收应收账款发生的收账费用，企业提前收回应收账款而提供的现金折扣成本，因应收账款形成的坏账成本。

应收账款占用的资金成本(应收账款占用的资金成本=日赊销额×赊销天数×变动成本率×资本成本)，需要计算应收账款的占用期间，以及实际占用的存货成本金额，这些均可以通过企业的日常核算的数据确认。资本成本指的是投资人(股东)要求的最低报酬率，可以采用同期国债利率。

催收应收账款发生的收账费用可以采用以前年度的收账费用占应收账款的比率确定。

现金折扣又称销售折扣，是为敦促顾客尽早付清货款而提供的一种价格优惠。现金折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此销售折扣不得从销售额中减除，在财务处理上计入财务费用，现金折扣对企业的现金流量有着积极的作用。现金折扣成本=赊销额×折扣率×享受折扣的客户比率，企业一般会提供不同的信用期有不同的折扣率，因此对不同的信用期应分别计算。

应收账款形成的坏账成本，指企业持有应收账款所发生的因欠款无法收回导致的坏账损失，坏账成本的计算方法可以采用账龄分析法(按不同账龄的余额分别计提)、个别认定法等。

企业应综合考虑因应收账款而发生的成本费用，包括潜在的以及实际发生的，为企业应收账款管理及信用政策决策提供支持。

三、应收账款的影响

一方面健康合理的应收账款作为一种速动资产，有着很好的变现性，对企业发展有着重要的现实意义。企业处于激烈的市场竞争中，特别是在产品同质化严重，提供标准产品的市场中，客户通常较为挑剔精明。如果企业以较宽松的信用条件吸引客户购买，就能够较竞争对手以较快的速度实现企业增长，扩大产销规模，支持企业提高产品市场份额，扩大市场占有率。伴随着企业的扩张，应收账款通常都随之增长，同企业销售收入具有紧密联系。

另一方面，应收账款毕竟不是现金流量，具有变现风险，就是流动性风险。市场中的客户良莠不齐，部分客户也有可能因突发情况造成财务状况的日益恶化无法按时偿还欠款，这些都对企业的资金回笼造成严重影响。现金是企业生存的基石，资金管理是财务管理的灵魂，很多企业可能因资金链断裂而走向破产倒闭，这样的例子在现实社会中存在很多。如果因无法按时收回货款，特别是对激进型发展的企业，可能造成预算中的费用无法支出，容易使企业债权人做出企业经营困难的判断。轻则严重伤害企业的信用，造成企业融资困难，偿还债务压力巨大，重则造成企业的资金链断裂，走向破产倒闭的导火索。

上海超日太阳能科技股份(下称超日公司)有限公司于2010年11月18日公司股票在深圳证券交易所挂牌交易，主营业务包括供电收入及生产销售单晶太阳能组件、多晶太阳能组件、电池片等。根据该公司审计报告披露的数据看，超日公司2013年收入5.52亿元，应收账款余额23.86亿元，坏账准备9.12亿元;2012年收入16.38亿元，应收账款余额26.6亿元，坏账准备5.2亿元;2011年收入23.87亿元，应收账款余额24.35亿元，坏账准备1.93亿元。从以上数据可以看出，应收账款周转率(用期末余额计算)分别为0.23，0.61，0.98，周转天数分别为1565天，590天，367天。可以看出，超日公司应收账款占用资金较大，回笼较慢，财务状况愈发恶化。

超日公司2014年3月5日发布公告称，由于公司流动性危机尚未化解，通过公司自身生产经营未能获得足够的付息资金，因此，“11超日债”本期利息将无法于原定付息日2014年3月7日按期全额支付，仅能够按期支付共计人民币400万元。(“11超日债”于2012年4月20日在深圳证券交易所上市，发行规模:人民币10亿元，债券期限为5年，按照票面利率8.98%计算，每年利息金额共计8980万元。)。“11超日债”公告到期无法全额付息，这是交易所上市的公募债首次出现违约情形，从而成为债券市场违约第一单。

超日公司由于应收账款占用资金较大，无法及时偿付货款及借款利息本金，导致大量的法律诉讼，致使公司无力摆脱困局，超日公司股票于2014年5月28日起被深圳证券交易所暂停上市，公司于2014年6月26日进入破产重整程序。

因此企业应充分认识与控制应收账款导致的企业流动性风险，尤其对于应收账款金额大、周转慢、占用时间长的企业应特别关注。

四、应收账款的财税处理

因应收账款形成的坏账损失在企业中普遍存在，企业的财税处理通常如下所述。

(一)在会计核算上。

普遍的做法是通过置“坏账准备”会计科目，用以核算企业提取的坏账准备。企业应当定期或者至少每年年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握收回的应收款项，应当计提坏账准备。计提坏账准备的方法由企业根据历史经验，债务单位财务情况及相关信息，合理估计，列出目录和提取比例经企业董事会批准执行。其账务处理如下:

1.企业在提取坏账准备时，应借记“资产减值损失——计提坏账准备”账户;贷记“坏账准备”账户。(1)如本期应计提的坏账准备金额大于坏账准备账面余额的，应当按其差额计提，借记“资产减值损失——计提坏账准备”账户;贷记“坏账准备”账户。(2)如应提取的坏账准备金额小于“坏账准备”账面余额，应按其差额作相反会计分录，借记“坏账准备”账户;贷记“资产减值损失——计提坏账准备”账户。

2.对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账处理，转销应收款项，借记“坏账准备”账户;贷记“应收账款”账户。

3.已确认坏账损失并转销的应收款项，以后又全部或部分收回时，应按实际收回的金额借记“应收账款”账户，贷记“坏账准备”账户;同时借记“银行存款”等账户;贷记“应收账款”等账户。

4.对于坏账准备形成的递延所得税资产，应借记“递延所得税资产”账户，贷记“所得税”账户。

(二)在税务方面上。

一方面坏账准备不允许在企业所得税税前抵扣，应做应纳税所得额调增，待以后冲回后可做相应的企业所得税调减。另一方面，应收账款造成资产损失，根据国家税务总局2011年第25号关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告，对坏账损失税前扣除有着严格的限定。企业应收款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认:

(1)相关事项合同、协议或说明;

(2)属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告;

(3)属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终(中)止执行的法律文书;

(4)属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明;

(5)属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明;

(6)属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明;

(7)属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。

企业应根据坏账损失的具体情况，建立相关资料档案，向税务机关及时申报资产损失。

应收账款的会计处理与税务问题，在实务中比较普遍，对其正确与全面的理解有着重要的现实作用。

五、应收账款的管理

结合现行的企业内部控制指引，针对应收账款形成的原因，特别是超龄应收账款的形成原因，为了使企业财务信息真实、可靠，规范应收款的使用，必须加强应收账款的管理，企业销售收款业务至少应当关注客户信用管理不到位、结算方式选择不当、账款回收不力等，可能导致销售款项不能收回或遭受欺诈形成的风险;企业应当结合实际情况，全面梳理销售业务流程，完善销售业务相关管理制度，确定适当的销售政策和策略，明确销售、发货、收款等环节的职责和审批权限，按照规定的权限和程序办理销售业务，定期检查分析销售过程中的薄弱环节，采取有效控制措施，确保实现销售目标;企业应当健全客户信用档案，关注重要客户资信变动情况，采取有效措施，防范信用风险。企业对于境外客户和新开发客户，应当建立严格的信用保证制度。具体措施如下:

1.企业应当完善应收款项管理制度，严格考核，实行奖惩。销售部门负责应收款项的催收，催收记录(包括往来函电)应妥善保存;财会部门负责办理资金结算并监督款项回收。(1)首先应组织企业有关人员，包括销售部门，财务部门等对客户进行授信，调查客户的背景资料，确定客户的资信情况，授信额度必须按照企业管理制度经有关人员复核和高级管理人员的批准。(2)销售人员应及时跟踪客户的应收账款是否达到信用额度，如果达到应及时予以报告。销售人员同时应当密切关注客户的财务状况和信用情况是否恶化，如果发生导致企业无法收回货款的情况，应当及时报告相关事宜，以便企业采取措施，挽回损失。(3)财务人员应当根据授权额度及时复核客户的应收账款，检查应收账款是否超过额度，超过预警的，应及时通报销售部门，采取措施控制信用额度。(4)对于超过信用期的客户，应及时催款催收，尽快地收回欠款。对于财务状况困难的企业，可以采取减免优惠、债务重组等各种形式灵活解决，以免给企业造成损失。对于欠款时间较长，催收无效的情况下，应当采取法律诉讼等手段，以尽可能减少企业的损失。

2.企业应当加强商业票据管理，明确商业票据的受理范围，严格审查商业票据的真实性和合法性，防止票据欺诈。

企业应当关注商业票据的取得、贴现和背书，对已贴现但仍承担收款风险的票据以及逾期票据，应当进行追索监控和跟踪管理。

3.企业应当加强对销售、发货、收款业务的会计系统控制，详细记录销售客户、销售合同、销售通知、发运凭证、商业票据、款项收回等情况，确保会计记录、销售记录与仓储记录核对一致。企业应当指定专人通过函证等方式，定期与客户核对应收账款。

4.企业应当加强应收账款坏账的管理。应收账款全部或部分无法收回的，应当查明原因，明确责任，并严格履行审批程序，按照国家统一的会计准则制度进行处理。

最后，财务部门和内部审计部门需要定期分析应收账款形成原因，不断优化应收款管理制度、内部控制制度和业务流程等。财务部门关注的重点是有无违反应收款管理制度规定进行付款，应收款的形成是否影响企业财务状况和经营成果的公允反映，是否有会计差错等事项;内部审计人员关注的重点是内部控制制度是否完善，是否按制度执行，是否存在舞弊现象等。

六、结语

因赊销形成的应收账款，对企业来说是把双刃剑，如何辩证地看待应收账款，控制应收账款的规模，是企业必须破解的难题。良好的应收账款管理可以压缩应收款项占用的时间和规模，进一步提高资金使用效率，减少应收款结算方式下的交易成本，如实反映企业财务状况和经营成果，减少税务隐患以及完善管理制度和优化业务流程，对企业提升经营管理，控制企业经营风险、财务风险具有重要意义。

［1］赵金英:《谈应收账款的正确使用与管理》，载于《中国农业会计》2007年第1期。

［2］《关于印发企业内部控制配套指引的通知》(财会［2010］11号文)，2010年4月15日。